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Última revisión
07/10/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 169/2021, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 314/2020 de 23 de Junio de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 23 de Junio de 2021
Tribunal: TSJ Aragon
Ponente: MUÑOZ JUNCOSA, MARÍA DEL CARMEN
Nº de sentencia: 169/2021
Núm. Cendoj: 50297330022021100154
Núm. Ecli: ES:TSJAR:2021:642
Núm. Roj: STSJ AR 642:2021
Encabezamiento
D. Eugenio Ángel Esteras Iguácel
D.ª María del Carmen Muñoz Juncosa
D. Emilio Molins García-Atance
En Zaragoza, a veintitrés de junio dos mil veintiuno.
En nombre de S.M. el Rey.
VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 314 del año 2020, seguido entre partes; como demandante DECATHLON ESPAÑA SAU representada por la procuradora doña Isabel Pedraja Iglesias y asistida por la abogada doña María Teresa González Martínez; y como Administración demandada la
Es objeto de impugnación la resolución de la Junta de Reclamaciones Económico Administrativas de la Comunidad Autónoma de Aragón de 15 de junio de 2020 que desestima la reclamación 124/2019 interpuesta contra la resolución del Servicio de Administración Tributaria que desestima la solicitud de rectificación de tres pagos fraccionados y la autoliquidación anual correspondientes al ejercicio fiscal 2015, por el Impuesto sobre Daño Medioambiental causado por Grandes Áreas de Venta, relativas al establecimiento comercial situado en calle San Nicolo, 10, Centro Comercial Puerto Venecia, Zaragoza.
Antecedentes
Fundamentos
Alega que el Decreto Legislativo 1/2007 al configurar el hecho imponible del IDMGAV, arts 16 y 17, incurre en arbitrariedad con infracción del principio recogido en el artículo 9.3 CE, y al regular las exenciones y las no sujeciones respecto de determinados establecimientos, arts. 20 y 18, en una discriminación injustificada, con violación del derecho constitucional a la igualdad en la aplicación de la ley, art 14 CE.
Expone que el límite de 500 m2 de superficie de venta del gran establecimiento comercial individual como criterio diferenciador entre establecimientos que generan impacto ambiental y los que no lo generan, carece de fundamento.
Tampoco considera que exista justificación a la diferencia de trato entre establecimientos especializados y la situación del resto de grandes establecimientos comerciales.
Finalmente, señala que Decathlon no produce efectos negativos en el medio ambiente, ni en el territorio.
Solicita se eleve una cuestión de inconstitucionalidad respecto de la Ley dado que vulnera el derecho fundamental a la igualdad ( art 14 CE) y el principio de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos ( art 9.3 CE).
El demandante funda sus alegaciones acerca de la infracción de los principios constitucionales, en la determinación del hecho imponible y en los niveles de los umbrales; y en las exenciones y no sujeciones que se establecen respecto de determinados establecimientos.
El artículo 17 del Decreto Legislativo 1/2007, en el que se regula el hecho imponible del IDMGAV, dispone:
'Constituye el hecho imponible del impuesto el daño medioambiental causado por la utilización de las instalaciones y elementos afectos a la actividad y al tráfico desarrollados en los establecimientos comerciales que dispongan de una gran área de venta y de aparcamiento para sus clientes y se encuentren ubicados en el territorio de la Comunidad Autónoma de Aragón'.
Para dar respuesta al motivo de impugnación planteado por el demandante, deben recordarse los razonamientos que acerca del hecho imponible del impuesto, realiza el Tribunal Constitucional en su sentencia 96/2013 de 23 de abril de 2013, en la que desestima el recurso de inconstitucionalidad nº 3.095/2006, interpuesto frente a varios preceptos de la Ley de las Cortes de Aragón 13/2005, de 30 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas en materia de tributos cedidos y tributos propios de la Comunidad Autónoma de Aragón.
Los recurrentes, según se recoge en los Antecedentes de Hecho de la sentencia, plantearon al Tribunal la necesidad de examinar el hecho imponible del IDMGAV, previsto en el artículo 30 de la Ley, ( artículo 17 del Decreto Legislativo 1/2007) siendo este artículo uno de los señalados como inconstitucionales.
Afirma el Tribunal Constitucional en su sentencia 96/2013, de 23 de abril, en su FJ 8:
'Aunque la exposición de motivos de la Ley afirme que el impuesto sobre grandes áreas de venta grava el daño medioambiental causado por las actividades contaminantes de las áreas de venta, el análisis de su estructura (...) nos permite constatar que en realidad el hecho imponible del impuesto es la actividad y el tráfico desarrollado por los grandes establecimientos comerciales, que por su efecto de atracción del consumo provoca un desplazamiento masivo de vehículos. Ahora bien, gravar estas actividades en la medida que conllevan de un modo indisociable una incidencia negativa en el entorno natural y territorial, internalizando así los costes sociales y ambientales que éstas imponen o trasladan a la sociedad, es una finalidad constitucionalmente legítima, ya se califique el impuesto de tributo fiscal o extrafiscal.
A mayor abundamiento, en la estructura del impuesto hay determinados criterios que incentivan que las grandes áreas de venta realicen opciones de funcionamiento que ocasionen menores daños al entorno natural y territorial. Así, el art. 35.2 establece un coeficiente multiplicador de la cuota tributaria que adopta su valor más bajo si la superficie comercial está localizada en suelo urbano y asciende progresivamente según el suelo necesite mayores transformaciones para ser apto para el establecimiento del área de venta. En este sentido, la exposición de motivos resalta que 'parece claro que la incidencia sobre el medio ambiente, desde un punto de vista territorial, será considerablemente diferente en función de que la actividad a desarrollar se ubique en un suelo perfectamente integrado en el proceso urbanizador o se ubique en un tipo de suelo en el que concurran ciertos valores que es necesario proteger. Un gran establecimiento comercial ubicado en suelo urbano, asimilado en su entorno y su paisaje urbanístico, en el que existe posibilidad de acceso peatonal, que se encuentra integrado en el área operativa de la red de transportes públicos y que, en fin, vertebra una determinada zona comercial, de ocio y de servicios en la ciudad, no produce el mismo impacto ambiental y territorial que otro establecimiento instalado en otro tipo de suelo, ubicado en la periferia de los contornos urbanos y fuera del alcance de los transportes públicos'. Este elemento de la estructura del impuesto, por las razones referidas, se relaciona estrechamente con el hecho imponible consistente en la actividad de distribución comercial que, colateral pero ineludiblemente, incide negativamente en el entorno natural y territorial, pues incentiva a que dicha actividad se materialice en zonas que requieran un menor desarrollo urbanístico y un menor uso vehicular de infraestructuras públicas'.
Ya en la sentencia 122/2012, de 5 de junio, el Tribunal Constitucional, al examinar el recurso de inconstitucionalidad contra la Ley del Parlamento de Cataluña 16/2000, de 29 de diciembre, del impuesto sobre grandes establecimientos comerciales que presentó el Abogado del Estado, en representación del Presidente del Gobierno, examina el hecho imponible -'el acto o presupuesto previsto por la ley cuya realización, por exteriorizar una manifestación de capacidad económica, provoca el nacimiento de una obligación tributaria'-, constata que quien realiza el hecho imponible es el titular del gran establecimiento comercial individual y no del inmueble, (tal como sucede en la ley aragonesa), y afirma que la manifestación de capacidad económica gravada es la que concurre en determinados grandes establecimientos comerciales individuales y es posible concluir que lo gravado por el impuesto autonómico es la realización de un tipo específico de actividad comercial individual, de venta de productos al por menor o al detalle, mediante grandes superficies de venta.
La sentencia del Tribunal Constitucional 96/2013, de 23 de abril, que resuelve el recurso presentado frente a la Ley de las Cortes de Aragón, precisa:
'Así, podemos constatar que, pese a su diferente denominación y a la regulación de su hecho imponible, nos encontramos ante un impuesto semejante a los otros impuestos sobre grandes establecimientos comerciales, respecto de los cuales ya tuvimos la ocasión de pronunciarnos en las Sentencias citadas, y cuyo hecho imponible se definía como 'la utilización de grandes superficies con finalidades comerciales' ( art. 4 de la Ley del Parlamento de Cataluña 16/2000, de 29 de diciembre), 'la actividad y funcionamiento de los grandes establecimientos comerciales' ( art. 4 de la Ley Foral del Parlamento de Navarra 23/2001, de 27 de noviembre) y 'el funcionamiento de los grandes establecimientos comerciales' ( art. 21.3.1 de la Ley del Principado de Asturias de medidas presupuestarias, administrativas y fiscales). En todos estos casos, al igual que sucede ahora, el legislador autonómico justificó la creación de este impuesto en las repercusiones negativas que la actividad de este tipo de empresas provocan en el medio ambiente y en el territorio.
Una vez establecido que, a pesar de su diferente denominación, existe una equivalencia de hechos imponibles entre el impuesto aragonés sobre el daño medioambiental causado por las grandes áreas de venta y los impuestos sobre los grandes establecimientos comerciales establecidos por otras Comunidades Autónomas examinados por las SSTC 122/2012, de 5 de junio; 197/2012, de 6 de noviembre y 208/2012, de 14 de noviembre, es posible trasladar aquí las conclusiones que alcanzáramos en dichos pronunciamientos (...)'.
Y delimita el Tribunal Constitucional el impuesto autonómico como 'un tributo directo, real, objetivo y periódico, que grava únicamente un concreto tipo de actividad empresarial, la realizada por grandes establecimientos comerciales ( STC 112/2012, de 5 de junio, FJ 6), en los términos definidos por la ley reguladora del impuesto en su art. 34. La característica que distingue más claramente a este impuesto aragonés de los dos impuestos estatales sobre la renta es que el autonómico se exige 'independientemente de la cuantía de los beneficios que pueda obtener [el contribuyente], es decir, prescindiendo en la cuantificación del tributo del beneficio que obtenga por la realización de esa concreta actividad empresarial' (STC122/2012, de 5 de junio, FJ 7)'.
También el Tribunal Supremo, en la sentencia de 16 de octubre de 2018, recurso 951/2014, conoce de esta cuestión al denunciarse en el recurso de casación: '1ª.- Infracción del artículo 9.3 CE, por considerar que el artículo 30 de la Ley 13/2005 (y artículo 23 del Decreto Legislativo 1/2007), en que se regula el hecho imponible del Impuesto sobre daño medioambiental causado por las grandes áreas de venta -IDMGAV-, contraviene el principio de seguridad jurídica.- Aduce en sustento de su alegación que tales normas legales incurren en inconstitucionalidad por infracción del principio de seguridad jurídica del artículo 9.3 CE, debido a la indefinición del hecho imponible del IDMGAV. Denuncia ANGED al efecto que esta cuestión sólo ha merecido una referencia muy general por parte de la sentencia impugnada -en su fundamento sexto-, que se limita a remitirse en bloque a la STC 96/2013, sin especificación alguna de en qué parte de ésta aparece tratada tal cuestión.- (...); 4ª.- Infracción de distintos principios y preceptos constitucionales, consagrados en los artículos 1.1, 9.3, 14 y 31.1 CE, porque la Ley 13/2005 (Decreto Legislativo 1/2007) contradice los principios de generalidad tributaria, capacidad económica, igualdad, seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.'
Y en contestación a dichas alegaciones argumenta (FJ 4):
'Los motivos primero y tercero del escrito de interposición merecen un tratamiento conjunto, en tanto abordan, de un modo que no puede calificarse sino de artificioso, supuestas infracciones constitucionales que parecen configuradas para soslayar los taxativos términos del artículo 38.2 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional , a cuyo tenor '... [L]as sentencias desestimatorias dictadas en recursos de inconstitucionalidad y en conflictos en defensa de la autonomía local impedirán cualquier planteamiento ulterior de la cuestión por cualquiera de las dos vías, fundado en la misma infracción de idéntico precepto constitucional'.
En otras palabras, es apreciable un designio un tanto forzado de búsqueda de infracciones nuevas, orillando las cuestiones ya resueltas por el Tribunal Constitucional en la sentencia desestimatoria, para fundar pretendidos quebrantamientos de la Constitución que no se infieran de los fundamentos de aquélla que, no cabe olvidar, declara conforme a la Constitución la ley formal que sustenta el reglamento impugnado, en virtud de un recurso de inconstitucionalidad.
Ello nos lleva a reiterar, además, que el recurso de casación está aquejado de inconcreción en la medida en que aspira a que sea este Tribunal Supremo quien plantee la cuestión de inconstitucionalidad en relación con determinados preceptos de la Ley aragonesa, debido a la sedicente conculcación de preceptos constitucionales, con el fin de resolver este recurso -y que al menos de modo implícito se suponen no resueltas ya en la STC 96/2013 -, en lugar de hacer explícitas, como sería propio de la elemental técnica casacional, las razones por las que la Sala de instancia, cuya sentencia se impugna aquí, habría incurrido en infracción jurídica, en su tarea de juzgar, por haberlo hecho sin promover previamente dicha cuestión de inconstitucionalidad, lo que es sustancialmente distinto, razones sobre las que ahora se guarda silencio.
Sentado lo anterior, tampoco es ocioso recordar que el escrito de interposición, siguiendo la tónica de abstracción que impregna todo el recurso de casación, se abstiene también de conectar la pretendida infracción constitucional de la Ley aragonesa -aun cuando fuera, por hipótesis, concurrente-, con la Orden aragonesa aquí impugnada, que resulta ser el único y exclusivo objeto de este litigio.
Tal modo de enfocar la impugnación en casación ya fue advertido negativamente por nuestra reciente sentencia nº 1399/2018, de 19 de septiembre, pronunciada en el recurso de casación nº 689/2016, que declara no haber lugar al recurso deducido por la propia asociación ANGED frente a una orden foral navarra dictada en desarrollo de una Ley foral semejante a la Ley aragonesa a que venimos haciendo referencia. En tal sentencia hemos afirmado:
'[...] Formulado así el recurso en este punto, tiene razón la Comunidad Foral de Navarra en que no puede prosperar, pues, aparte de que, como advierte la Sala de instancia, todos sus alegatos van dirigidos a atacar a la Ley Foral 23/2001, cuando el objeto del proceso es la Orden Foral 1061/2012, y dicha Orden no desarrolla directamente la Ley en los concretos aspectos cuya disconformidad con la Constitución o el Derecho comunitario se cuestiona, la parte recurrente no dedica ni una sola línea a criticar los argumentos de la sentencia impugnada, contenidos en el fundamento de derecho 5º, que rechazan, no solo la vulneración del artículo 49 TFUE, compartiendo totalmente los fundamentos contenidos en sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Asturias (de 27 de febrero de 2015) y Cataluña (de 23 de enero, 27 de septiembre y 9 de diciembre de 2013), sino también la infracción del artículo 6.3LOFCA, de los artículos 14, 9.3, 31.1, 38 y 133.2, todos ellos de la CE, o que el IGEC no sea un impuesto extrafiscal, con apoyo en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (en particular, las SSTC 208/2012 y 53/2014). Como decimos, ni una sola frase se dedica por la recurrente en su escrito de interposición a comentar, discutir o poner en duda, siquiera tangencialmente, ninguno de los razonamientos de la sentencia impugnada sobre las cuestiones suscitadas por la propia actora en su demanda contenciosa''.
Señalando más adelante:
'La Sala de instancia, en la sentencia impugnada, señala al respecto de las infracciones de la Constitución que se denuncian lo siguiente (FF.JJ. 4º y 6º):
'[...]
Se trata de los principios de generalidad tributaria ( art. 31.1 CE), capacidad económica ( art. 31.1 CE), igualdad ( arts. 1.1, 14 y 31.1 CE), seguridad jurídica ( art. 9.3 CE) e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos ( art. 9.2 CE).
La lectura del correspondiente apartado de la demanda pone de manifiesto que la infracción de estos preceptos viene a fundarse, en síntesis, en dos alegaciones concretas que ya aparecen en los anteriores apartados de la propia demanda; se refieren a que el IDMGAV sólo resulta de aplicación efectiva y plena a algunos grandes establecimientos comerciales y a que se proyecta sobre el ejercicio de sus actividades económicas, sin tener por objeto los daños medioambientales que se imputan a dichos establecimientos.
La ineficacia de estas alegaciones queda patente en los precedentes razonamientos que ahora se reiteran, con una adición relativa al principio de seguridad jurídica que, en particular, se considera infringido por el art. 30 de la Ley 13/2005, regulada del hecho imponible del IDMGAV, según se expone en el Fundamento de Derecho Segundo de la demanda.
Sobre estos extremos, y sobre las consideraciones genéricas de la propia demanda al respecto, bastará con tener en cuenta los razonamientos de la sentencia constitucional 96/2013, ratificada por la sentencia de 5 de diciembre de 2013, en la medida en que, al considerar un fin legítimo la aprobación de este impuesto y al analizar su estructura, vienen a reconocer la constitucionalidad de la definición del hecho imponible definido por la Ley 13/2005.
En la medida en que se subordina a la anterior alegación -contravención por el art. 30 de la Ley 13/2005 del principio constitucional de seguridad jurídica- la formulación del Fundamento de Derecho Cuarto de la demanda, relativa a la improcedencia del art. 32 y concordantes de propia Ley, en cuanto definen el concepto de sujeto pasivo del impuesto y sus respectivas obligaciones para fundar, a su vez, la impugnación de la norma reglamentaria impugnada, debe también declararse la inviabilidad de este motivo [...]'.
Por tanto, al margen de que los tres motivos de casación a que nos referimos son una reiteración de los formulados en la demanda como motivos de nulidad, pues se prescinde abiertamente de la crítica de los razonamientos de la sentencia impugnada, en los que se explica de modo claro y detallado por qué se considera que no es pertinente el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, cabe señalar que la reiterada STC 96/2013, en la parte que hemos reseñado, resuelve definitivamente cualesquiera dudas relativas a la infracción del principio de seguridad jurídica, en lo que atañe a la definición del hecho imponible y la concreción del sujeto pasivo, y lo mismo puede decirse en relación con los restantes principios constitucionales que se citan como vulnerados'.
La norma ha sido interpretada por el Tribunal Constitucional, y este afirma que el IDMGAV grava un concreto tipo de actividad empresarial, la realizada por grandes establecimientos comerciales, STC 96/2013.
No cabe por tanto otra interpretación que la ya establecida por el intérprete constitucional.
Conforme a lo expresado y de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo el motivo debe desestimarse.
'La sentencia del Tribunal Supremo 50/2019, de 22 de enero (recurso de casación nº 408/2017) dictada en relación con el impuesto equivalente aprobado por el Principado de Asturias, cuyo Fundamento de Derecho cuarto se expresa en estos términos:
'CUARTO.- El supuesto de no sujeción controvertido no constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
1. Aunque la repetida sentencia del Tribunal de Justicia de 26 de abril de 2018 señala expresamente que corresponde al órgano jurisdiccional requirente comprobar si el grado de intensidad en la afectación del medio ambiente del supuesto de no sujeción permite excluir a los establecimientos que nos ocupan del impuesto controvertido, también afirmó en sus fundamentos jurídicos (i) que 'un criterio de sujeción al impuesto basado en la superficie de venta de la empresa permite diferenciar dos categorías de establecimientos que no se encuentran en una situación comparable ' desde el punto de vista de los objetivos del tributo (parágrafo 49) y (ii) que las circunstancias expresadas por el Principado de Asturias para defender la exoneración de que gozan ciertos establecimientos por razón de su actividad ' (...) puede(n) justificar la distinción que establece la normativa impugnada en los litigios principales, la cual, por tanto, no atribuiría ventajas selectivas en favor de los establecimientos comerciales afectados ' (parágrafo 54).
2. A la hora de efectuar la labor de comprobación a la que se refiere el Tribunal de Luxemburgo, la Sala ha de partir necesariamente de esas dos proposiciones de la sentencia, según las cuales cabe que los Estados miembros utilicen el umbral de la superficie de venta como determinante de la sujeción al impuesto y, además, puede entenderse que, en principio, las razones esgrimidas por el Principado de Asturias justifican la distinción que -en relación con determinadas empresas dedicadas exclusivamente a ciertas actividades- se efectúa en la normativa controvertida.
3. En la medida en que el umbral previsto para estas concretas empresas (10.000 metros cuadrados de superficie de venta ) no puede ser discutido por entrar, como afirma el TJUE, 'dentro del margen de apreciación del legislador nacional' (como sucede igualmente con el umbral general de 4.000 metros cuadrados) y teniendo en cuenta, además, que aquellos umbrales permiten 'diferenciar dos categorías de establecimientos que no se encuentran en una situación comparable', el único aspecto controvertido que resta por abordar es el que se refiere a la regulación legal de las concretas actividades a las que, única y exclusivamente , deben dedicarse aquellos establecimientos para beneficiarse de la exoneración, concretamente si esta misma exclusión del tributo -al no estar justificada en relación con otros establecimientos comerciales- puede o no constituir una ayuda de Estado prohibida por el Derecho de la Unión Europea.
4. Vaya por delante que es cuando menos discutible que una empresa como la recurrente pueda cuestionar la legalidad de una liquidación tributaria por la sola razón de que otras empresas que no se encuentran en su misma situación no están sujetas al impuesto correspondiente.
No olvidemos que el supuesto de no sujeción que se analiza solo alcanza a los establecimientos comerciales que desempeñan única y exclusivamente actividades en el sector de la jardinería o de la venta de vehículos, de materiales para la construcción, de maquinaria y de suministros industriales, siendo así que no consta -ni se ha alegado en modo alguno- que los establecimientos de la recurrente en casación se dediquen a aquellas actividades con la exclusividad que la norma exige.
En otras palabras, se afirma que debe anularse un impuesto girado a quien realiza el hecho imponible por la única circunstancia de que otros, que no son comparables con la recurrente en cuanto ejercen su actividad de manera distinta a la prevista en el supuesto legal, aparecen como no sujetos.
5. En cualquier caso, acudiendo a las reglas de distribución de la carga de la prueba, ha de partirse de que el legislador -como se encarga de recordar el Tribunal de Luxemburgo- ha incorporado razones objetivas del supuesto de no sujeción que, en principio, pueden justificar que no existe la ventaja fiscal aducida por la recurrente.
Tales justificaciones están asociadas a las concretas actividades desarrolladas por las empresas legalmente no sujetas y a la necesidad de contar con más espacio que el general para ejercerlas, siendo así que, como recuerda la sentencia de 26 de abril de 2018, la determinación del umbral de superficie correspondiente (10.000 metros cuadrados, en el caso) 'entra dentro del margen de apreciación del legislador' en un impuesto que persigue un objetivo - medioambiental- con el que 'es coherente (...) un criterio basado en la superficie', pues 'no puede negarse que el impacto medioambiental de los establecimientos comerciales depende en gran medida de sus dimensiones'.
La parte recurrente no ha desvirtuado de manera suficiente las justificaciones expresadas por el Principado de Asturias, ni puede afirmarse en absoluto que sus alegaciones demuestren que el margen de apreciación con el que la Comunidad Autónoma cuenta haya sido ejercido de manera incorrecta.
Desde luego no se desprende la alegada falta de justificación objetiva de la ventaja fiscal otorgada del estudio elaborado por la cátedra UNESCO de Territorio y Medio Ambiente de la Universidad Rey Juan Carlos, pues las afirmaciones que en el mismo se contienen sobre la 'falta de racionalidad entre los sujetos pasivos y los exentos en los términos exigidos por el artículo 107 TFUE ', así como en relación con la 'inexistencia de datos técnica y científicamente validables que estimen en términos adecuados la contaminación atmosférica y resto de impactos de tráfico rodado' resultan abiertamente contradictorias con la doctrina del Tribunal de Luxemburgo establecida en la sentencia de abril de 2018, de continua cita, pues en la misma no solo se convalida, desde el punto de vista del Derecho Europeo, un impuesto como el que nos ocupa a tenor de sus objetivos y finalidades, sino que se afirma con claridad (i) que es coherente con tales designios un criterio basado en la superficie, (ii) que la determinación de cuál haya de ser dicha superficie es apreciable libremente por el legislador nacional y (iii) que las justificaciones ofrecidas al respecto para excluir a ciertos establecimientos son, en principio, razonables, aunque verificables por el juez nacional.
Entendemos, en definitiva, que no se han desvirtuado las razones ofrecidas por el legislador para excluir del impuesto ciertas actividades cuando se desarrollan en superficies superiores al umbral general y que, en todo caso, la parte recurrente no ha probado que tales establecimientos comerciales (que desempeñan única y exclusivamente actividades en el sector de la jardinería o de la venta de vehículos, de materiales para la construcción, de maquinaria y de suministros industriales y cuya superficie de venta no excede de 10.000 metros cuadrados) tienen un impacto negativo sobre el medioambiente y la ordenación del territorio tan intenso como los que sí se consideran sujetos.'
A partir de lo anterior y, en particular, de los razonamientos comprendidos en las conclusiones de la Abogada General debe apreciarse que la exención de que se trata, respecto de los establecimientos enumerados en los preceptos respectivos, encuentra su justificación en que la atribución de una mayor capacidad económica a una mayor superficie de venta no es suficientemente pertinente, a la vez que el principio de proporcionalidad en los términos en que se ha aplicado por el legislador se encuentra razonable, sin que se aprecie un error manifiesto de pronóstico acerca de si los establecimientos exentos venden, como regla general, a otras empresas que frecuentan menos las superficies de venta ; asimismo y por lo que respecta a los establecimientos que venden materiales para la construcción, si bien no se aprecia desde el punto de vista de la ordenación territorial la razón de la exención, sí se encuentra, por el contrario, en el principio de capacidad económica y en la consideración del impacto medioambiental negativo.
De igual modo, no obstante los términos en que se expresan las conclusiones, respecto de la venta de mobiliario en establecimientos individuales, tradicionales y especializados, este Tribunal no encuentra obstáculo para el mantenimiento de la exención si se advierte que, al igual que en los demás supuestos, no se aprecia tampoco un error manifiesto del legislador al efectuar un pronóstico sobre la afluencia de compradores y su incidencia en el medioambiente'.
Señala que ha obtenido licencia comercial para la instalación de su establecimiento, por lo que desde la perspectiva de la protección del medio ambiente estaría facultada para llevar a cabo su actividad.
En sentencia de 28 de octubre de 2020, en la que se realizaban por el recurrente alegaciones análogas, señalamos:
La sentencia del TJUE de 26 de abril de 2018, se expresa en los siguientes términos:
'24 Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pretende que se dilucide, en esencia, si constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, un impuesto como el controvertido en los litigios principales, que grava a los grandes establecimientos comerciales en función, fundamentalmente, de su superficie de venta, en la medida en que exonera a los establecimientos cuya superficie de venta no supere los 500 m2, a aquellos cuya superficie de venta rebase este umbral pero cuya base imponible no supere los 2 000 m² y a aquellos dedicados a la venta de maquinaria, vehículos, utillaje y suministros industriales; de materiales para la construcción, saneamiento, puertas y ventanas, de venta exclusiva a profesionales; de mobiliario en establecimientos individuales, tradicionales y especializados, y de vehículos automóviles, los viveros y el suministro de combustibles y carburantes de automoción.(.......)
31 Una medida que establece una excepción a la aplicación del sistema fiscal general puede estar justificada por la naturaleza y la estructura general del sistema fiscal si el Estado miembro de que se trate puede demostrar que dicha medida se deriva directamente de los principios fundadores o rectores de su sistema fiscal. A este respecto, debe distinguirse entre, por un lado, los objetivos de un régimen tributario particular que le sean externos y, por otro, los aspectos inherentes al propio sistema fiscal y necesarios para la consecución de esos objetivos ( sentencia de 6 de septiembre de 2006, Portugal/Comisión, C 88/03, EU:C:2006:511, apartado 81).
32 Asimismo debe recordarse que, aun cuando para estimar que una medida fiscal es selectiva no siempre es necesario que tenga carácter excepcional con respecto a un régimen tributario considerado común, el hecho de que tenga ese carácter es muy pertinente para estos fines cuando de ello se deriva que se distinguen dos categorías de operadores que, a priori, son objeto de un trato diferenciado, esto es, los que están comprendidos dentro de la medida de excepción y los que siguen incluidos en el régimen tributario común, pese a que ambas categorías se encuentren en una situación comparable habida cuenta del objetivo perseguido por dicho régimen ( sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C 20/15 P y C 21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 77).
33 En cuanto a la normativa controvertida en los litigios principales, debe señalarse, antes de nada, que no se ha discutido ante el Tribunal de Justicia que el marco de referencia territorial debería ser el de la Comunidad Autónoma de Aragón.
34 Si bien el criterio relativo a la superficie de venta no se concibe como excepción formal a un marco jurídico de referencia concreto, lo cierto es que tiene como efecto excluir del ámbito de aplicación de dicho impuesto a los establecimientos comerciales cuya superficie de venta sea inferior al umbral fijado. Así, no se puede distinguir el IDMGAV de un impuesto regional en el que sean sujetos pasivos los establecimientos comerciales cuya superficie de venta supere un determinado umbral.
35 Pues bien, el artículo 107 TFUE, apartado 1, define las intervenciones estatales en función de sus efectos, con independencia de las técnicas utilizadas ( sentencia de 22 de diciembre de 2008, British Aggregates, C 487/06 P, EU:C:2008:757, apartado 89).
36 Por consiguiente, no cabe descartar a priori que tal criterio pueda favorecer, en la práctica, a 'determinadas empresas o producciones' en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.
37 En este contexto debe determinarse, por tanto, si los establecimientos comerciales que quedan así excluidos del ámbito de aplicación de este impuesto se hallan o no en una situación comparable a la de los establecimientos comprendidos en él.
38 En el marco de este análisis, es importante tener en cuenta que, al no existir normativa de la Unión en la materia, es competencia de los Estados miembros o de las entidades infraestatales que disponen de autonomía fiscal la determinación de las bases imponibles y el reparto de la carga fiscal entre los diferentes factores de producción y los diferentes sectores económicos ( sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido, C 106/09 P y C 107/09 P, EU:C:2011:732, apartado 97).
39 En efecto, como recuerda la Comisión en el apartado 156 de su Comunicación relativa al concepto de ayuda estatal conforme a lo dispuesto en el artículo 107, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (EDL 1957/52) (DO 2016, C 262, p. 1), 'los Estados miembros son libres para escoger aquella política económica que juzguen más apropiada y especialmente para repartir como estimen oportuno la carga fiscal impuesta sobre los diferentes factores de producción [,] [...] de conformidad con la legislación de la Unión'.
40 En cuanto al impuesto controvertido en los litigios principales, de lo indicado por el órgano jurisdiccional remitente se desprende que tiene como objetivo contribuir a la protección del medioambiente y a la ordenación del territorio. Se trata de corregir y de compensar el impacto territorial y medioambiental en el territorio de que se trata de la actividad de estos grandes establecimientos comerciales, en especial debido a los flujos de circulación generados, haciendo que contribuyan a la financiación de planes de actuación medioambientales y a la mejora de las infraestructuras.
41 A este respecto, no puede negarse que el impacto medioambiental de los establecimientos comerciales depende en gran medida de sus dimensiones. En efecto, cuanto mayor sea su superficie de venta, mayor será la afluencia de público, lo que se traduce en efectos negativos sobre el medioambiente. De ello se deriva que es coherente con los objetivos perseguidos un criterio basado en la superficie como el que utiliza la normativa nacional controvertida en los litigios principales para diferenciar entre las empresas según que su impacto medioambiental sea más o menos intenso.
42 Es evidente también que la implantación de tales establecimientos supone un reto particular en términos de política de ordenación del territorio, con independencia de la ubicación de dichos establecimientos (véase por analogía la sentencia de 24 de marzo de 2011, Comisión/España, C 400/08, EU:C:2011:172, apartado 80).
43 En cuanto a la determinación del nivel de ese umbral y de los métodos de cálculo de la base imponible, entra dentro del margen de apreciación del legislador nacional y se basa, además, en apreciaciones técnicas complejas sobre las que el Tribunal de Justicia solo puede aplicar un control jurisdiccional limitado.
44 Debe añadirse que el hecho de que la normativa controvertida en los litigios principales no establezca que, a los efectos de calcular el impuesto, procede sumar las superficies de los establecimientos comerciales de los que sea titular un mismo propietario no resulta incoherente con los objetivos perseguidos por el legislador nacional.
45 En estas circunstancias, un criterio de sujeción al impuesto basado en la superficie de venta de la empresa como el controvertido en los litigios principales permite diferenciar dos categorías de establecimientos que no se encuentran en una situación comparable desde el punto de vista de tales objetivos.
46 Por consiguiente, no cabe considerar que la exoneración fiscal de la que disfrutan los establecimientos comerciales situados en el territorio de la Comunidad Autónoma de Aragón cuya superficie de venta es inferior a 500 m2 y aquellos cuya superficie de venta rebasa ese umbral pero cuya base imponible no supera los 2 000 m2 confiera una ventaja selectiva a dichos establecimientos y, por tanto, no puede constituir una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.
47 El órgano jurisdiccional remitente cuestiona también las demás características del impuesto controvertido en los litigios principales. Se pregunta si la exoneración total de la que disfrutan los establecimientos que desempeñan su actividad en el sector de la venta de maquinaria, vehículos, utillaje y suministros industriales; de materiales para la construcción, saneamiento, puertas y ventanas, de venta exclusiva a profesionales; de mobiliario en establecimientos individuales, tradicionales y especializados, y de vehículos automóviles; los viveros y el suministro de combustibles y carburantes de automoción, constituye una ventaja en favor de tales establecimientos.
48 Debe señalarse que tal medida supone una excepción con respecto al marco de referencia constituido por este impuesto específico.
49 La Comunidad Autónoma de Aragón alega, en sus observaciones escritas, que, si bien las actividades de los establecimientos comerciales considerados precisan de grandes superficies de venta, tienen un menor impacto negativo sobre el medioambiente y la ordenación del territorio que las actividades de los establecimientos comprendidos en el ámbito de aplicación del impuesto en cuestión.
50 Esta circunstancia puede justificar la distinción que establece la normativa impugnada en los litigios principales, la cual, por tanto, no atribuiría ventajas selectivas en favor de los establecimientos comerciales afectados. Sin embargo, corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si efectivamente ocurre así en los asuntos de los que conoce.
51 En vista de lo expuesto, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que no constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, un impuesto como el controvertido en los litigios principales, que grava a los grandes establecimientos comerciales en función, fundamentalmente, de su superficie de venta, en la medida en que exonera a los establecimientos cuya superficie de venta no supere los 500 m2 y a aquellos cuya superficie de venta rebase este umbral pero cuya base imponible no supere los 2 000 m². Tal impuesto tampoco es constitutivo de una ayuda de Estado a los efectos de la referida disposición en la medida en que exonera a los establecimientos que desempeñen su actividad en el sector de la venta de maquinaria, vehículos, utillaje y suministros industriales; de materiales para la construcción, saneamiento, puertas y ventanas, de venta exclusiva a profesionales; de mobiliario en establecimientos individuales, tradicionales y especializados, y de vehículos automóviles; los viveros y el suministro de combustibles y carburantes de automoción, cuando tales establecimientos no tengan un impacto negativo sobre el medioambiente y la ordenación del territorio tan intenso como los otros, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente'.
Conforme a ello concluye en su parte dispositiva declarando:
'2) No constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, un impuesto como el controvertido en los litigios principales, que grava a los grandes establecimientos comerciales en función, fundamentalmente, de su superficie de venta, en la medida en que exonera a los establecimientos cuya superficie de venta no supere los 500 m2 y a aquellos cuya superficie de venta rebase este umbral pero cuya base imponible no supere los 2 000 m². Tal impuesto tampoco es constitutivo de una ayuda de Estado a los efectos de la referida disposición en la medida en que exonera a los establecimientos que desempeñen su actividad en el sector de la venta de maquinaria, vehículos, utillaje y suministros industriales; de materiales para la construcción, saneamiento, puertas y ventanas, de venta exclusiva a profesionales; de mobiliario en establecimientos individuales, tradicionales y especializados, y de vehículos automóviles, los viveros y el suministro de combustibles y carburantes de automoción, cuando tales establecimientos no tengan un impacto negativo sobre el medioambiente y la ordenación del territorio tan intenso como los otros, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente'. (.......)
A partir de estos antecedentes para resolver sobre este extremo del recurso debe hacerse la distinción siguiente:
A.- Exoneración del impuesto en cuanto se refiere al gravamen en atención a la superficie de venta de aquellos establecimientos cuya superficie no supere los 500 m2 y aquellos cuya superficie rebase este umbral pero cuya base imponible no supere los 2000 m2.
Es patente, como se desprende de la sentencia del TJUE de 26 de abril de 2018, que esta exención no constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, por lo que, en consecuencia, no cabe apreciar aquí ninguna contravención del Derecho Comunitario en orden a declarar la nulidad de las resoluciones impugnadas.
B.- Exenciones a que hace mención el artículo 33 de la Ley 13/2005, de 30 de diciembre (EDL 2005/206893), coincidente con el artículo 20 de la Ley 10/2015, de 28 de diciembre (EDL 2015/239118).
En este apartado debe considerarse la exposición de motivos de la Ley 13/2005 en cuanto destaca la finalidad del tributo en los siguientes términos:
'El hecho imponible de este impuesto no se construye por referencia a la instalación del establecimiento comercial ni a la actividad económica ejercida en el mismo ni a su titularidad patrimonial ni a la mera utilización del mismo, sino al daño medioambiental que produce la actividad y el tráfico comercial desarrollado en estos establecimientos, que, por contar con grandes áreas de venta al público, ejercen una especial atracción al consumo y provocan un desplazamiento masivo de vehículos particulares, con la negativa incidencia que ello tiene para el medio ambiente y la ordenación del territorio'.
Asimismo, presentan singular relevancia las conclusiones formuladas por la Abogada General ante el TJUE en los asuntos acumulados C-236/16 y C-237/16, en sus apartados 90 a 96 de su fundamentación jurídica y en los apartados 2 y 3 de la propuesta de resolución:
En los primeros se razona lo siguiente:
'90. Esto exige, antes de nada, examinar más detenidamente el objetivo que persigue la Ley. Como ya se ha señalado en el punto 42 de las presentes conclusiones, el objetivo de la Ley es la protección del medio ambiente, la ordenación territorial y una participación en los costes por parte de las empresas cuya singular capacidad económica se presume -desde un enfoque tipificador- debido al uso de grandes superficies de venta. A ello se añade una cierta 'función redistributiva' si se grava más a los operadores con mayor capacidad económica que a los que tienen una capacidad económica menor.
ii) Exención de establecimientos comerciales que son grandes consumidores de espacio en singular medida
91. Por lo que respecta a las exenciones de las que se hace mención en el artículo 20 del TRIMCA, debe tenerse en cuenta que quienes se dedican a la venta de maquinaria, de materiales para la construcción, de mobiliario, de puertas y ventanas, de vehículos automóviles y los viveros para jardinería y cultivos necesitan, debido a su oferta de productos, más superficie de venta y de almacén. A este respecto, en comparación con los grandes establecimientos comerciales que tienen una oferta de productos de menor tamaño, la presunción tipificadora de una mayor capacidad económica a mayor superficie de venta no es del todo pertinente.
92. A esto se añade el hecho de que tales establecimientos comerciales necesitan en especial medida una mayor superficie, de manera que el impuesto les afecta particularmente. Dado que, especialmente en Derecho tributario, debe respetarse el principio de proporcionalidad, el hecho de que el legislador tenga en cuenta esta carga particular es absolutamente razonable (65) y no resulta manifiestamente inadecuado a la luz del objetivo de gravar una singular capacidad económica.
93. También con respecto al objetivo de la protección del medio ambiente debe tenerse en cuenta -frente a la tesis que defiende ANGED- que los sujetos pasivos mencionados, debido a su oferta de productos, no atraen a la misma gran masa de clientes por metro cuadrado que otros establecimientos comerciales. Como regla general, un cliente irá con menos frecuencia a una tienda de ventanas y puertas que a un supermercado de descuento que tenga la misma superficie. En relación con esto, cabe asumir que esta menor afluencia de clientes redunda también en un menor tráfico de proveedores. Los establecimientos comerciales mencionados en el artículo 20 del TRIMCA venden, como regla general, a otras empresas, que compran grandes cantidades pero que, a cambio, frecuentan menos las superficies de venta. No es preciso dilucidar si efectivamente ocurre así. Dado que el legislador nacional tiene que tomar una decisión de pronóstico a este respecto, tal decisión sólo puede controlarse desde el punto de vista de su manifiesta incorrección (sobre el parámetro de control, véase el punto 47 de las presentes conclusiones). Ahora bien, en el presente asunto no se aprecia un error manifiesto de ese tipo.
94. Por lo que respecta al objetivo de la ordenación territorial, a primera vista no se aprecia por qué los establecimientos que venden materiales para la construcción deberían estar exentos, pero esto resulta irrelevante, ya que es suficiente con que la diferencia de trato pueda justificarse con respecto a uno de los objetivos legislativos. Así ocurre, en el presente asunto, por lo que respecta al gravamen en función de la capacidad económica y a la toma en consideración del impacto medioambiental negativo.
95. Únicamente la exención de quienes se dedican a la venta de mobiliario en establecimientos individuales, tradicionales y especializados no se explica del todo a primera vista a la luz de los objetivos legislativos mencionados. No se deduce de inmediato por qué tales establecimientos comerciales deberían atraer a un menor tráfico de proveedores o de clientes o reflejar una menor capacidad económica. Ahora bien, corresponde al órgano jurisdiccional remitente (66) decidir si, por esa razón, las tiendas de muebles 'normales' y las tiendas de muebles que se mencionan en el artículo 20 TRIMCA se encuentran o no en una situación comparable a tales efectos.
96. Si las tiendas de muebles 'normales' y las que se mencionan en el artículo 20 del TRIMCA, teniendo también en cuenta el margen de pronóstico del legislador, son comparables desde el punto de vista fáctico y jurídico con respecto a los objetivos legislativos (impacto negativo sobre el medio ambiente y sobre la ordenación territorial, vinculación a la capacidad económica en función de la afluencia de clientes y proveedores por metro cuadrado), la presente exención supondría favorecer a los vendedores de muebles exentos. Esta diferencia de trato no estaría justificada por los principios fundadores o rectores del sistema tributario. En tal caso, la norma sería selectiva y equivaldría a una subvención en sentido estricto (véase al respecto el punto 80 de las presentes conclusiones).'.
Y la propuesta es:
'2) El artículo 107 TFUE, apartado 1, no puede interpretarse en el sentido de que la no sujeción al impuesto de los establecimientos comerciales con una superficie total inferior a 2 000 m2 constituye una ayuda de Estado. Lo mismo cabe decir por lo que respecta a la exención del impuesto de la que disfrutan los establecimientos dedicados a la venta de: a) maquinaria, vehículos, utillaje y suministros industriales; b) materiales para la construcción, saneamiento, puertas y ventanas, de venta exclusiva a profesionales; c) viveros para jardinería y cultivos; d) vehículos automóviles, en salas de exposición de concesionarios y talleres de reparación, y e) combustibles y carburantes de automoción.
3) Si la exención del impuesto de la que disfrutan los establecimientos comerciales dedicados a la venta de mobiliario en establecimientos individuales, tradicionales y especializados constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, depende de la comparabilidad respecto de los establecimientos comerciales que, sin ser negocios de ese tipo, venden muebles, extremo sobre el cual corresponde decidir al órgano jurisdiccional remitente.'
En definitiva, la motivación alegada por la demandante ha sido ya rechazada por las sentencias que hemos transcrito y a las que nos remitimos, lo que lleva a desestimar el recurso.
Fallo
Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal.
Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.