Sentencia Administrativo Nº 1697/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2458/2010 de 13 de Mayo de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 2458/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0010174

SENTENCIA NÚM. 1697/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PEREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a trece de mayo de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 2458/2010 a instancia de Gabino , representado por la Procuradora Elvira Orts Rebollida y asistido por el Letrado Vicente Nogueroles González ;siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia declarando en consecuencia: la nulidad de las resoluciones y por ello de las liquidaciones administrativas consistentes en Acuerdo de Liquidación de 26/10/2009 del IRPF correspondiente al ejercicio 2003 con una cuota a ingresar de 6.230,63 €; Acuerdo de Liquidación de 26/10/2009 del IRPF correspondiente al ejercicio 2005/06 con una cuota a ingresar de 32.866,70 €; Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador correspondiente al IRPF del ejercicio 2003, por el que se impuso sanción de 27.608,80 €; y Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador correspondiente al IRPF del ejercicio 2005 por el que se impuso sanción de 3.318,48 €. Todo ello declarándose expresamente la imposibilidad de que se reiteren las actuaciones de la Administración y, en caso de que se apreciara la prescripción del ejercicio 2003, haciéndolo así constar de forma expresa. Y con condena en costas a la Administración.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 30 de junio de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 70.024,61 €.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 13 de mayo de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de septiembre de 2010 que desestima la Reclamación nº NUM000 (y sus acumuladas NUM001 , NUM002 y NUM003 ) interpuestas contra el acuerdo de liquidación practicada por el concepto IRPF, ejercicio 2003; contra el acuerdo de liquidación practicada por el concepto IRPF, ejercicios 2005/06 y contra los dos acuerdos de imposición de sanción derivados de las anteriores liquidaciones.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia declarando en consecuencia: la nulidad de las resoluciones y por ello de las liquidaciones administrativas consistentes en Acuerdo de Liquidación de 26/10/2009 del IRPF correspondiente al ejercicio 2003 con una cuota a ingresar de 6.230,63 €; Acuerdo de Liquidación de 26/10/2009 del IRPF correspondiente al ejercicio 2005/06 con una cuota a ingresar de 32.866,70 €; Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador correspondiente al IRPF del ejercicio 2003, por el que se impuso sanción de 27.608,80 €; y Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador correspondiente al IRPF del ejercicio 2005 por el que se impuso sanción de 3.318,48 €. Todo ello declarándose expresamente la imposibilidad de que se reiteren las actuaciones de la Administración y, en caso de que se apreciara la prescripción del ejercicio 2003, haciéndolo así constar de forma expresa. Y con condena en costas a la Administración.

Fundamenta su demanda en los siguientes motivos impugnatorios. En primer lugar, opone la prescripción del ejercicio 2003 (así como la inexigibilidad de intereses de demora respecto al ejercicio 2005). En segundo lugar, respecto al fondo de las liquidaciones, opone la improcedencia de la comprobación de valores practicada; indicando que la nulidad que se declare no puede permitir que se reiteren los actos administrativos. Y, en tercer lugar, impugna los acuerdos de imposición de sanción.

Como queda expuesto opone en primer lugar la prescripción del ejercicio 2003 regularizado por incumplimiento del plazo general de duración de las actuaciones inspectoras. Alega en la demanda que las actuaciones inspectoras han tenido una duración superior a 12 meses con interrupción de más de 6 meses por negligencia de la Inspección para una sencilla comprobación de carácter parcial limitada a la ganancia de patrimonio derivada de la transmisión de unos inmuebles heredados. La comunicación de inicio de actuaciones inspectoras se notificó el 29/05/2008, y el acuerdo de liquidación se notificó el 03/12/2009. Por lo que la Inspección duró 1 año, 6 meses y 4 días. Pese a que el procedimiento tenía carácter parcial, limitado a comprobar las ganancias y pérdidas de patrimonio derivados de la transmisión de unos inmuebles constantes en la herencia de su padre, Luis Angel , fallecido el 15/05/1989. Se trataba de una comprobación que no revestía ninguna especial complejidad. Además obraban en poder de la Inspección las escrituras de transmisión y adquisición de los inmuebles desde el inicio del procedimiento.

La resolución del TEAR reconoce que la razón por la que se extendieron las actuaciones más allá de los 12 meses previstos en la Ley no es otra que una 'solicitud de valoración de inmuebles', luego habrá de verse si es un período de interrupción justificada o si es imputable a la negligencia y desidia de la Administración.

A juicio de la Inspección, no se deben computar 180 días por 'solicitud de valoración de inmuebles'. Al respecto señala que aun cuando se haya pedido un informe de valoración, las actuaciones pueden y deben proseguir conforme a las normas aplicables. Llama la atención que las actuaciones de comprobación se inician pocos días antes de que prescribiera el derecho de la Administración a comprobar el ejercicio 2003 (pues se comunica el inicio de actuaciones el 29/05/2008). Analizando las diligencias practicadas, salvo tres, el resto son meras diligencias en que se hace simplemente constar que el procedimiento sigue, o se pide información no relevante o que ya obra en poder de la Administración o que el contribuyente tiene derecho a aportar, siendo por tanto diligencias que no interrumpen la prescripción.

El procedimiento de inspección no solo duró más de 12 meses sino que estuvo interrumpido de forma injustificada por un período de más de 6 meses. Por lo que el ejercicio 2003 está prescrito; y no puede exigirse intereses de demora desde que se produjo el incumplimiento hasta la finalización del procedimiento (respecto a los ejercicios 2005 y 2006).

Se opone a este primer motivo impugnatorio el Abogado del Estado reiterando que del curso de las actuaciones inspectoras se ha de descontar un total de 180 días, siendo el motivo la solicitud de valoración de diversos inmuebles al Gabinete Técnico de la AEAT de Valencia. Añadiendo que no cabe calificar las diligencias extendidas por la Inspección como 'diligencias argucia' ya que por ejemplo en la diligencia nº 1 se requiere al obligado para que aporte las escrituras de transmisión de los bienes inmuebles controvertidos y la especificación de las variaciones patrimoniales; en la nº 5 se comunica al compareciente que se ha solicitado valoración de los inmuebles; en la nº 7 se hace constar que se comunica al compareciente que se han recibido las valoraciones que faltaban y en fin en la nº 8 se comunica al representante del obligado tributario la apertura del trámite de audiencia.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, y respecto a este primer motivo impugnatorio, adquiererelevancia esencial la circunstancia de por la Inspección se siguió procedimiento por los mismos hechos no solo con el hoy recurrente sino igualmente con los otros coherederos, sus hermanos Sacramento y Cayetano .

Siendo análoga la tramitación de los procedimientos de Inspección, con plena coincidencia de duración de las actuaciones inspectoras y de número, fecha y contenido de las diligencias de constancia de hechos, adquiere relevancia esencial la circunstancia de que dicho procedimiento de inspección ya ha sido objeto de análisis por esta Sala y Sección en las Sentencias dictadas en relación a los hermanos del hoy recurrente.

Así, respecto a Sacramento se ha dictado la Sentencia nº 1335/2013, de 7 de octubre de 2013 (Recurso contencioso-administrativo nº 2456/2010 ) que, respecto a la prescripción opuesta, señala lo siguiente, en su Fundamento de Derecho Tercero:

' TERCERO.- Tres son las cuestiones que se plantean en esta litis la primera referida a la prescripción de la liquidación del ejercicio 2003, por duración superior a 12 meses injustificada, y por lo pide que no procedan intereses de las liquidaciones de 2005 y 2006. Postula la actora la nulidad de las liquidaciones pues se basan en un procedimiento de comprobación de valores que carece de motivación y no cumple con los requisitos que la jurisprudencia exige y por ultimo pide que se declare que no ha lugar a reiterar las liquidaciones tributarias anuladas. Por otra parte postula la nulidad de las sanciones por derivar de actos nulos, o bien por falta del elemento subjetivo de la culpabilidad así como por falta de prueba de la culpabilidad. Postula al imposición de costas a la administración.

Por lo que procederemos a analizar en primer termino la prescripción que se alega del ejercicio 2003. En cuanto a la duración del procedimiento consta en el expediente que la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras se produjo el 29-5-2008 y el procedimiento de inspección finalizo el 3-12-2009, si bien al respecto señala la Inspección que no deben computarse 180 días, del periodo 29-1-2009 a 28-7-2009, por corresponder a dilaciones indebidas imputables a la actora, siendo las diligencias practicadas las siguientes:

-diligencia nº 1 de 9-6-2008 se requieren escrituras de transmisión de los inmuebles efectuadas en 2003, 2005 y 2006

-diligencia nº 2 de 8-7-2008, se aportan las escrituras requeridas.

-diligencia nº 3 de 11-12-2008 se requiere aportación de copias de la declaraciones del IRPF de 2003,2005 y 2006.

-diligencia nº 4 de 18-12-2008 se hace constar que se aportan las declaraciones requeridas

-diligencia nº 5 de 23-2-2009 se comunica al obligado tributario que se ha solicitado valoración de los inmuebles, que dicha petición tuvo lugar el 28-1-2009 y que desde el 29-1-2009 se inicia un periodo de interrupción justificada de actuaciones.

-diligencia nº 6 de visita de 29-7-2009 para hacer constar que la Inspección ha recibido dos de las valoraciones solicitadas

-diligencia nº 7 de 7-9-2009 para hacer constar que en fecha 4-8-2009 ya se habían recibido las valoraciones que faltaban.

A tenor de lo acreditado hay que señalar que la diligencia de fecha 11 de diciembre, ha de calificarse como una diligencia argucia, por cuanto se dicta escasos días antes del transcurso de seis meses de paralización y tiene como objeto solicita la aportación de las declaraciones del IRPF de los periodos que son objeto de comprobación, declaraciones que por definición obran en poder de la administración y que precisamente su contenido es determinante de las actuaciones de comprobación, además de constar en el expediente, folios 22 y 23, las mismas a través de la gestión informática practicada por la actuaria, pag 61 a 62, carpeta 983/10, pag 62-4 carpeta 1997/2010 y pag 22-23 carpeta 983/10 . Por lo que debemos concluir que la aportación de la citadas declaraciones era absolutamente innecesaria, y en consecuencia la mencionada calificación de diligencia argucia, nos conduce a la conclusión de que el periodo comprendido entre el dictado de dicha diligencia y la practica de la misma y por tanto hasta el dictado de la siguiente diligencia, el paralización es imputable exclusivamente a la administración, es decir desde el 11-12-2008 hasta el 23-2-2009. Afirmación que nos conduce a la conclusión de que si la diligencia nº 3 no puede considerarse interruptiva de la prescripción se ha producido la prescripción del ejercicio 2003, pues el dies ad quem para la prescripción del IRPF 2003 es el 1-7-2007, por lo que si desde el 8-7- 2008 fecha en que tuvo lugar la visita 2 no hay actuaciones hasta el 28-1-2009, al haber transcurrido mas de seis meses sin actuaciones inspectoras la prescripción no debe entenderse interrumpido y por tanto se culmina el mencionado plazo sin actuación alguna, la prescripción del ejercicio 2003 se produce el 1-7-2008 y a la fecha de finalización del procedimiento el 3-12-2009, se había consumado el citado plazo. Por lo que debe prosperar el motivo impugnatorio de la parte actora en el que postula la declaración de prescripción de dicho ejercicio, por lo que a tenor del art 59 LGT procede declarar la extinción de la deuda tributaria de dicho ejercicio por prescripción y por ende de la sanción que al mismo corresponde.

En términos análogos, respecto al otro hermano del recurrente, Cayetano , se pronuncia la Sentencia nº 783/2014, de 4 de marzo de 2014 (Recurso contencioso-administrativo nº 2457/2010 ).

Consecuentemente, tomando como 'dies a quo' el 30 de junio de 2004 (fecha en que finalizaba el plazo para presentar la declaración correspondiente al IRPF del ejercicio 2003), y apreciada respecto del mismo la no interrupción del plazo prescriptivo por las actuaciones inspectoras desarrolladas, se deduce que en la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación tributaria, 3 de diciembre de 2009, estaba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2003 por el transcurso de un plazo superior a cuatro años. Asimismo, y anulada por prescripción la liquidación tributaria correspondiente al citado ejercicio, de ello deriva la nulidad de la sanción que se ha impuesto correspondiente a dicho ejercicio, ya que es obvio que no existe conducta alguna que resulte sancionable.

Además, respecto a la liquidación practicada por el concepto IRPF, ejercicio 2005/06, y del modo pretendido por el recurrente en la demanda, el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector únicamente tendrá la incidencia establecida en el artículo 150.3 LGT :

'3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento'.

Por todo ello, debemos estimar dicha pretensión anulando la liquidación de intereses de demora contenida en el acuerdo de liquidación, habida cuenta que dichos intereses de demora deberán liquidarse en los términos del artículo 150.3 LGT .

CUARTO.-De este modo, circunscrita la cuestión controvertida a la liquidación del IRPF ejercicio 2005/06, y respecto al fondo del asunto, como segundo motivo de oposición, esgrime la improcedencia de la comprobación de valores practicada; indicando que la nulidad que se declare no puede permitir que se reiteren los actos administrativos.

Opone que la Inspección realiza una comprobación de valores con efectos de 20 años atrás, 1989, con el objeto de reducir el valor de adquisición de los inmuebles heredados para que la diferencia sea mayor respecto al precio de transmisión y, en consecuencia, que la ganancia patrimonial a tributar sea superior. La Inspección considera que en los ejercicios 2003, 2005 y 2006 el recurrente tuvo unas ganancias de patrimonio superiores a las declaradas, que derivaban de la transmisión de unos inmuebles que había heredado de su padre, fallecido el 15/05/1989. Y la vía en que regulariza no es porque considere la Inspección que el valor de esas transmisiones realizadas en 2003, 2005 y 2006 es superior al declarado por el recurrente, sino al contrario, lo que hace la Inspección es realizar una comprobación de valores reduciendo el valor de adquisición declarado de esos inmuebles. Dado que los inmuebles habían sido adquiridos por herencia 20 años antes, la Inspección se retrotrae al año 1989 y valora las fincas a 15/05/1989, fecha del fallecimiento del causante, para modificar a su conveniencia las ganancias patrimoniales que se producen en 2003 (venta de dos fincas) y en 2005 (aportación a una sociedad de tres fincas). La Inspección realiza una comprobación de valores por el sistema de dictamen de perito, en concreto, por Ingeniero Técnico Agrícola del Gabinete Técnico de la AEAT, que adolece de múltiples defectos de motivación.

Esto es, opone la nulidad de la liquidación correspondientes al IRPF 2005 por basarse en improcedentes comprobaciones de valores. Falta de motivación de la valoración de bienes inmuebles, única base de la regularización. Por lo que anulándose, como se debe anular, la valoración, debe anularse el acuerdo de liquidación. A pesar de que se ha tardado más de año y medio en resolver un procedimiento de comprobación referido exclusivamente al cálculo de una ganancia patrimonial, en la que era lo importante la valoración de unos inmuebles, la valoración no reúne los requisitos mínimos que la jurisprudencia está cansada de reiterar para que los actos de comprobación de valores puedan considerarse motivados y, por ende, ajustados a derecho.

¿Con qué parámetros el Ingeniero Técnico Agrícola del Gabinete Técnico de la AEAT, Abilio , fija el día 30/07/2009 lo que se supone era el valor real de unos inmuebles a fecha 15/05/1989? La misma pregunta cabe hacerse respecto de la valoración del arquitecto técnico de la Hacienda Pública, Rosendo , del día 15/06/2009. Las valoraciones realizadas no pueden considerarse medio de prueba suficiente, pues carecen de cualquier parámetro razonado, justificado y válido respecto al año 1989. Se ha dado un valor a unos inmuebles a fecha 15/05/1989 sin ningún antecedente técnico que justifique que ese y no otro es el valor que debe otorgarse a los inmuebles en dicha fecha.

Analizando el informe pericial en que se basa la comprobación de valores, refiere que no hay ni un solo dato, ni un solo argumento, por el cual se asigne el valor a los inmuebles supuestamente 'valorados'. Si la valoración ha de ser realizada con inspección ocular directa y personal del perito, es evidente que el perito no puede haberse trasladado en el tiempo a valorar la finca en 1989. Añade que no es válido hacer una valoración con referencia a valores de mercado. Pese a ello, el perito lo que hace es dar un valor a la finca considerando la evolución del precio de mercado. Además, la jurisprudencia advierte que la aplicación de 'precios medios' no puede hacerse presumiendo la certeza de estos, sino que requiere la justificación de las razones de su formulación y de su aplicación a los bienes concretos, se debe especificar la forma en que se han tomado en consideración esas circunstancias. Añade que el informe afirma que no se han encontrado muestras de terrenos en la misma zona para con ellas desarrollar el método comparativo, acudiendo a 'zonas idénticas', señalando como tales en el anexo del informe Elche, Alicante, Aldaya, Quart de Poblet. ¿son realmente zonas idénticas a Benidorm? ¿Y lo eran en 1989? ¿Dónde está la justificación técnica, la razón por la cual estas zonas se consideran idénticas?.

Por todo ello, concluye indicando que a pesar de la apariencia de dictamen pericial válido y correcto, debido a su voluminosidad y forma, en realidad la carencia de motivación es total y absoluta. Se ha establecido un valor a unos inmuebles vulnerando las normas que rigen la carga de la prueba, vulnerando las normas que rigen la obligatoriedad de motivar las liquidaciones tributarias.

Solicita seguidamente que se declare la nulidad de los actos impugnados y que se prohíba expresamente la posibilidad de que se reiteren las actuaciones, porque además no existe norma alguna, ni interpretación posible de norma alguna que permita considerar que la Administración está apoderada para ejercitar una y otra vez la potestad tributaria hasta conseguir acertar.

Se opone a este segundo motivo impugnatorio el Abogado del Estado indicando que la falta de motivación denunciada por el recurrente no puede ser acogida no solo por la extensa dicción de los hechos y los fundamentos de derecho -que el interesado no rebatió ante el actuario en vía administrativa dado que no presentó alegaciones- sino porque específicamente es lo cierto que en todos los acuerdos de liquidación se señala que para calcular la ganancia o pérdida patrimonial es necesario disponer del valor de adquisición de los bienes transmitidos referenciados a la fecha de adquisición de los bienes. Solo se dispone de valores de los citados bienes pero referidos a la fecha de 10/11/2000 en que se otorgó escritura de manifestación de herencia, es decir, 11 años posterior a la fecha de adquisición de los bienes producida el 15/05/1989, fecha en que falleció el causante Luis Angel . Por tanto era necesario disponer de unos valores calculados a la fecha de adquisición y por tal motivo la Inspección solicitó la valoración inmobiliaria.

QUINTO.-Con carácter previo, hemos de concretar, a la vista del escrito presentado por el recurrente en fecha 25/10/2013 (al que acompaña copia de la Sentencia nº 1335/2013 dictada por esta Sala en relación con una hermana del recurrente), que el contenido de dicha Sentencia (así como el contenido de la sentencia nº 783/2014 -dictada en relación con otro hermano del actor-) no resulta de aplicación al presente caso.

En efecto, ambas sentencias anulan las liquidaciones practicadas por el concepto IRPF ejercicio 2005/06 al no haberse aportado en dichos procedimientos los Informes de Valoración practicados por la AEAT. En efecto, se señala en dichas sentencias que:

'(...) A tenor de lo cual es necesario efectuar un análisis del los concretos terminos en lo que han sido realizados los informes de valoración, sin embargo, tal escrutinio no nos ha sido posible al no obrar en el proceso testimonio de los referidos informes. Esta circunstancia impropia no ha sido suplida por la parte procesal a quien incumbe la carga de hacerlo, la Administración demandada, aunque tenía otras oportunidad procesales de hacerlo, bien solicitando la completación del expediente administrativo, bien adjuntando los susodichos informes en el escrito de contestación a la demanda. En efecto, a la Administración demandada le incumbe acreditar -pudiendo hacerlo a través del expediente administrativo- los hechos que dotan de legitimidad a su actuación, y en este sentido y en lo que ahora interesa, es un hecho legitimador tanto que haya tenido lugar un procedimiento administrativo previo de valoración como que éste se sustente en informes de técnicos. De ahí que la Administración tenga que asumir consecuencias procesales negativas porque no aporta al proceso en el expediente administrativo dichos informes, ello por efecto de la carga de la prueba (...)'.

Circunstancia que no concurre en el presente caso habida cuenta que, respecto a la valoración de los tres inmuebles objeto de transmisión en el ejercicio 2005, consta en el expediente los respectivos informes de valoración practicados en el procedimiento de Inspección (folios 192 y siguientes del expediente).

Hecha la anterior precisión, y para la resolución del presente motivo impugnatorio, deviene esencial el análisis de los siguientes antecedentes que obran en el expediente administrativo.

El acuerdo de liquidación practicado por el concepto IRPF 2005/06 señala, respecto a la cuestión ahora examinada:

'(...) En base a las valoraciones realizadas por el Ingeniero Técnico Agrícola del Gabinete Técnico de la AEAT y del Arquitecto de la Hacienda Pública se han obtenido los siguientes datos de interés económico según consta en las Diligencias de Visita de fechas 29/07/2009 y de 07/09/2009:

(...)

3.3.Casa en Benidorm, PASEO000 , de ignorada superficie (...) La valoración dada por el Arquitecto de la Hacienda Pública (D. Rosendo ) a fecha 15/05/1989 es de 214.692,29 €. La mitad indivisa (107.346,1450 €) se reparte de la siguiente forma entre los propietarios y usufructuaria del bien:

(...) Gabino : 15.296,82565 € (...)

3.4.Casa habitación en Benidorm, CALLE000 , antes del Ito y ahora del Alt nº 8 (...) La valoración dada por el Arquitecto de la Hacienda Pública (D. Rosendo ) a fecha 15/05/1989 es de 144.188,14 €. La mitad indivisa (72.094,07 €) se reparte de la siguiente forma entre los propietarios y usufructuaria del bien:

(...) Gabino : 10.273,4050 € (...)

3.5.Trozo de tierra secano, en parte plantado de almendros y olivos, en término de Benidorm, partida Armanello y Salto del Agua; de cabida 85 áreas, 70 centiáreas (...) La valoración dada por el Ingeniero Técnico Agrícola del Gabinete Técnico de la AEAT (D. Abilio ) a fecha 15/05/1989 es de 90.411,50 €. La mitad indivisa (45.205,75 €) se reparte de la siguiente forma entre los propietarios y usufructuaria del bien:

(...) Gabino : 6.441,82 € (...)

4º.- El día 11/02/2005 se constituye la sociedad Oasis Serra Gelada SL según escritura pública con nº de protocolo 444 y se aportan a la sociedad las fincas descritas en los puntos 3.3, 3.4 y 3.5 de la presente acta. El sujeto pasivo ( Gabino ) no declara las variaciones patrimoniales derivadas de dichas aportaciones no dinerarias

(...)

Las bases imponibles (detalladas por períodos de liquidación en el apartado 4 del acta) han sido fijadas por el método de estimación directa ( artículo 51 LGT ) utilizando las declaraciones o documentos presentados por los sujetos pasivos así como las valoraciones de las fincas, objeto de comprobación, realizadas por el Ingeniero Técnico Agrícola del Gabinete Técnico de la AEAT y del Arquitecto de la Hacienda Pública y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.

(...)

Como ha quedado ampliamente expuesto en el ANTECEDENTE DE HECHO Tercero la Inspección ha llevado a cabo una comprobación de valor fijando como valor de adquisición el valor de mercado comprobado en base al valor determinado mediante dictamen realizado por peritos de la Administración, en este caso se trata de una pericia llevada a cabo por un arquitecto y un ingeniero técnico agrícola del Gabinete Técnico de Valoraciones de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Valencia.

El valor que consta en los informes periciales es de 214.692,29 € para la finca ' CASA000 ', de 144.188,14 € para la finca ' CASA001 ', y de 90.411,05 € para la finca ' DIRECCION000 '.

Motivación de la valoración practicada:

En el presente caso es necesario para calcular la ganancia o pérdida patrimonial el disponer del valor de adquisición de los bienes transmitidos referenciados a la fecha de adquisición de los bienes. Sólo se dispone de valores de los citados bienes pero referidos a la fecha 10-11-2000 en que se otorgó escritura de manifestación de herencia o legado, es decir, 11 años posterior a la fecha de adquisición de los bienes producida el 15-05-1989, fecha en que falleció el causante don Luis Angel , por tanto era necesario disponer de unos valores calculados a la fecha de adquisición y por tal motivo la Inspección solicitó la valoración inmobiliaria a los servicios del Gabinete Técnico de Valoraciones de la Dependencia Regional de RR.HH y AE de la Delegación Especial de Valencia en base a lo establecido en los artículos 57 y 134 LGT .

Medios y criterios empleados en la valoración practicada:

Consta en el expediente administrativo el informe de valoración emitido por técnico competente del Gabinete Técnico de la Delegación Especial de Valencia en el cual consta ampliamente detallado los medios y criterios técnicos empleados en la realización de la valoración del inmueble.

Asimismo se comunica que en base a lo dispuesto en el artículo 134.3 LGT el obligado tributario no podrá interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración que se le notifica, pero podrá promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interponga contra el presente acuerdo de liquidación'.

Constan del mismo modo en el expediente, las valoraciones efectuadas por el Gabinete Técnico de la AEAT.

Así, respecto al inmueble 'Edificio compuesto de planta sótano, planta alta y piso alto, referenciado como PASEO000 nº NUM004 en el término municipal de Benidorm', señala el Informe de Valoración de fecha 15 de junio de 2009 (folios 192-254 del expediente):

'(...) La valoración se solicita referida al día 15 de mayo de 1989.

2.- INVESTIGACION FACULTATIVA RELATIVA AL INMUEBLE QUE SE VALORA, A LA FECHA DE VALORACIÓN.

2.1 Descripción física.

El inmueble que se valora es un edificio de planta sótano, planta baja y una planta alta, sin patios interiores o de luces, construido sobre una parcela sensiblemente triangular, con su vértice no medianero achaflanado, un linde medianero por el suroeste y fachadas a norte y noreste.

Con una longitud total de fachada de unos 31,50 m la superficie de suelo As es de 72 m2 y la superficie construida total Ac es de 216 m2, de los cuales: 72 m2 se encuentran en planta sótano, con uso aparentemente de almacenamiento; 72 m2 se encuentran en planta baja, con uso comercial y otros 72 m2 se encuentran en planta alta con uso aparente residencial (vivienda) o terciario (oficinas), todo ello según ficha catastral donde figura 1910 como año de construcción, aunque a la vista del edificio es indudable que ha sido rehabilitado en diversas oportunidades, no siendo esto determinante a efectos de valoración.

Se trata de una edificación que responde a una tipología de 'casa de pueblo' de calidad normal, con fachadas revocadas, carpinterías metálicas y terraza en cubierta con murete protector.

Todo parece indicar que la edificación actual se corresponde en superficies calidades y usos con la existente a la fecha de valoración, sin otros menoscabos o modificaciones que los debidos al paso del tiempo y a las adaptaciones de imagen comercial, en su caso.

Por su parte, la descripción registral del inmueble es insuficiente a efectos de valoración; según la escritura, el inmueble es una casa de ignorada superficie por lo que consideraremos para el cálculo los datos recogidos en la ficha catastral.

2.2. Descripción del emplazamiento y estado actual.

El inmueble se encuentra emplazado en el nº NUM004 del PASEO000 , con fachadas a la CALLE001 y PLAZA000 , correspondiente al casco antiguo del municipio de Benidorm.

(...) Todo parece indicar que las características actuales de excelente centralidad comercial y urbana del emplazamiento se corresponden con las existentes a fecha de valoración.

(...)

2.5.-Parámetros urbanísticos de valoración.

Según certificado municipal, el instrumento urbanístico vigente a la fecha de valoración era la Delimitación de Suelo Urbano de 1983. La tipología permitida era la de edificación alineada a vial, estando autorizadas planta baja, dos plantas altas, ático y sobreático, es decir, un total de 5 alturas sobre rasante.

Teniendo en cuenta que el inmueble estaba edificado, como ahora, con dos alturas, parecería razonable su valoración por el aprovechamiento potencialmente edificable, en lugar de por lo efectivamente edificado.

(...)

En el nuevo Plan General el inmueble quedaba (y queda) encuadrado en la zona de ordenanza denominada CASCO TRADICIONAL que en el artículo 4, sección 2ª, capítulo 1º, establece la exigencia de una superficie mínima de 150m2 para que una parcela sea edificable, con lo que queda imposibilitada la materialización de aprovechamiento alguno de nueva construcción en la parcela, previa demolición del edificio existente. En otros términos la propiedad quedaba obligada a mantener lo ya existente, perdiendo la posibilidad de materialización del vuelo.

En consecuencia, es inmediato concluir que la propiedad conocía o podía conocer esta restricción, y, por lo tanto, aplicando el principio de valoración por la mayor y más reciente información de que pudiera disponer la propiedad a la fecha de la valoración, en la presente valoración consideraremos exclusivamente el aprovechamiento edificado a la fecha de valoración.

3.JUSTIFICACION DEL METODO DE VALORACION.

Se aplica el método de comparación directa con otras transacciones de inmuebles semejantes realizadas en fechas próximas y anteriores a la fecha de valoración, que pudieran haber sido conocidas por los interesados, método que resulta idóneo para la valoración de inmuebles edificados, aplicando las correcciones de homogeneización que sean precisas para equiparar las características de las muestras con las del inmueble que se valora.

Se tiene en cuenta que un sótano vinculado a una planta baja comercial puede valorarse como destinado a cochera, por su asimilación a trastero. La consideración de que un espacio de almacenamiento es tanto más necesario cuanto más céntrico es el emplazamiento del comercio o vivienda a que da servicio, permite aplicar el valor correspondiente de cochera sin minoración alguna.

Se tiene en cuenta que un piso vivienda en un emplazamiento céntrico puede ser utilizado indistintamente como tal o como oficina (más aun en una ciudad no capital de provincia, donde no suele darse el edificio de uso exclusivo de oficina) por lo que se considera que las muestras de mercado de oficinas en compraventa son válidas a los efectos de la presente valoración.

Se tiene en cuenta que resulta imposible aplicar razonamientos de fondo de comercio a la valoración del bajo comercial 20 años después de la fecha de valoración, por lo que se realiza la valoración del mismo exclusivamente por sus características físicas y de emplazamiento.

4.JUSTIFICACIÓN DE LOS DATOS CONSIDERADOS PARA EL CÁLCULO A LA FECHA DE VALORACION.

4.1.-Uso y aprovechamiento edificatorio.

De acuerdo con lo señalado el inmueble se valora exclusivamente por la superficie construida y uso potencial de cada parte diferenciada (plantas) a la fecha de valoración:

PLANTA USO SUPERFICIE EDAD-CALIDAD

sótano almacenamiento 72 25 años-normal

baja comercial 72 25 años-normal

alta vivienda-oficina 72 25 años-normal

4.2.- VV, valores de mercado del aprovechamiento edificatorio

Habiendo transcurrido 20 años desde la fecha de valoración, es evidente que no puede procederse a una recogida de muestras 'in situ' siendo obligado recurrir a ofertas publicadas en la época que, si bien son relativamente abundantes en la prensa local respecto de la capital de provincia, no lo son tanto respecto de cualquier otro municipio de la provincia, incluso un municipio de la importancia y envergadura inmobiliaria de Benidorm.

No obstante, disponemos de muestras tomadas del periódico INFORMACIÓN de Alicante, en las fechas y páginas que se dice, correspondientes al municipio de Benidorm, cuya realidad y exactitud puede ser comprobada:

a) Uso almacenamiento:

Para el uso almacenamiento disponemos de 1 muestra comparable: fecha 08/04/1989, Uso garaje, Precio 1.350.000 pts. Céntrico.

Se considera una superficie construida media para plaza de aparcamiento en sótano de 30 m2 con repercusión de zonas comunes de circulación y maniobra.

Se obtiene el valor unitario medio para el uso almacenamiento VUalm por media simple, resultando: 45.000 pts/m2

b) Uso comercial:

Para el uso comercial disponemos de 2 muestras comparables (...)

Se aplica un coeficiente mayorador estimado de 1,15 (incremento del 15%) para contemplar el mayor valor que supone para el inmueble el hecho de disponer de una longitud de fachada extraordinaria en relación con su superficie.

Se obtiene el valor unitario medio para el uso comercial VUcom por media simple, resultando: 287.500 pts/m2

b) Uso vivienda-oficina

Para el uso de vivienda u oficina disponemos de 2 muestras comparables (...).

Se corrige la muestra de 1ª línea de playa con un coeficiente reductor de 80% para asegurar que se elimina el efecto de la mayor apreciación de esta por sus valores turísticos (proximidad a la playa y vistas directas al mar).

Se obtiene el valor unitario medio para el uso de vivienda u oficina VUres por media simple, resultando: 163.636 pts/m2

5.CÁLCULO:

Multiplicando los valores unitarios determinados por las superficies de cálculo justificadas se obtiene el valor en venta del inmueble a la fecha de valoración: 35.721.792 pts = 214.692,29 €'

Seguidamente respecto al inmueble 'Edificio compuesto de planta baja y piso referenciado como Cr. DIRECCION001 nº NUM005 en el término municipal de Benidorm', señala el Informe de Valoración de fecha 15 de junio de 2009 (folios 255-312 del expediente):

'(...) La valoración se solicita referida al día 15 de mayo de 1989.

2.- INVESTIGACION FACULTATIVA RELATIVA AL INMUEBLE QUE SE VALORA, A LA FECHA DE VALORACIÓN.

2.1 Descripción física.

El inmueble que se valora es un edificio de planta baja y una planta alta, con patio trasero descubierto, sin sótano, construido sobre una parcela sensiblemente rectangular, con su eje principal orientado en dirección noreste-suroeste, y fachada por su lindero suroeste. (...) La superficie de suelo As es de 71 m2 y la superficie construida total Ac es de 116 m2, de los cuales: 58 m2 se encuentran en planta baja, con uso comercial y otros 58 m2 se encuentran en planta alta con uso aparente residencial (vivienda) o terciario (oficinas), todo ello según ficha catastral donde figura 1964 como año de construcción.

Se trata de una edificación entre medianeras, respondiendo a una tipología de 'casa de pueblo' de calidad normal para la fecha de construcción, con fachadas revocadas, carpintería de madera y cubierta de teja árabe con alero protector.

Todo parece indicar que la edificación actual se corresponde en superficies calidades y usos con la existente a la fecha de valoración, sin otros menoscabos o modificaciones que los debidos al paso del tiempo y a las adaptaciones de imagen comercial, en su caso.

Por su parte, la descripción registral del inmueble es insuficiente a efectos de valoración; en la escritura el inmueble consta como una superficie de planta de 80 m2 edificada en dos alturas como casa-habitación, por lo que consideraremos para el cálculo los datos recogidos en la ficha catastral.

2.2. Descripción del emplazamiento y estado actual.

El inmueble se encuentra emplazado en el nº NUM005 de policía de la calle actualmente denominada DIRECCION001 , y antes CALLE000 y antes CALLE002 , correspondiente al casco antiguo del municipio de Benidorm.

(...) Todo parece indicar que las características actuales de excelente centralidad comercial y urbana del emplazamiento se corresponden con las existentes a fecha de valoración.

(...)

2.5.-Parámetros urbanísticos de valoración.

Según certificado municipal, el instrumento urbanístico vigente a la fecha de valoración era la Delimitación de Suelo Urbano de 1983. La tipología permitida era la de edificación alineada a vial, estando autorizadas planta baja, dos plantas altas, ático y sobreático, es decir, un total de 5 alturas sobre rasante.

Teniendo en cuenta que el inmueble estaba edificado, como ahora, con dos alturas, parecería razonable su valoración por el aprovechamiento potencialmente edificable, en lugar de por lo efectivamente edificado.

(...)

En el nuevo Plan General el inmueble quedaba (y queda) encuadrado en la zona de ordenanza denominada CASCO TRADICIONAL que en el artículo 4, sección 2ª, capítulo 1º, establece la exigencia de una superficie mínima de 150m2 para que una parcela sea edificable, con lo que queda imposibilitada la materialización de aprovechamiento alguno de nueva construcción en la parcela, previa demolición del edificio existente. En otros términos la propiedad quedaba obligada a mantener lo ya existente, perdiendo la posibilidad de materialización del vuelo.

En consecuencia, es inmediato concluir que la propiedad conocía o podía conocer esta restricción, y, por lo tanto, aplicando el principio de valoración por la mayor y más reciente información de que pudiera disponer la propiedad a la fecha de la valoración, en la presente valoración consideraremos exclusivamente el aprovechamiento edificado a la fecha de valoración.

3.JUSTIFICACION DEL METODO DE VALORACION.

Se aplica el método de comparación directa con otras transacciones de inmuebles semejantes realizadas en fechas próximas y anteriores a la fecha de valoración, que pudieran haber sido conocidas por los interesados, método que resulta idóneo para la valoración de inmuebles edificados, aplicando las correcciones de homogeneización que sean precisas para equiparar las características de las muestras con las del inmueble que se valora.

Se tiene en cuenta que un piso vivienda en un emplazamiento céntrico puede ser utilizado indistintamente como tal o como oficina (más aun en una ciudad no capital de provincia, donde no suele darse el edificio de uso exclusivo de oficina) por lo que se considera que las muestras de mercado de oficinas en compraventa son válidas a los efectos de la presente valoración.

Se tiene en cuenta que resulta imposible aplicar razonamientos de fondo de comercio a la valoración del bajo comercial 20 años después de la fecha de valoración, por lo que se realiza la valoración del mismo exclusivamente por sus características físicas y de emplazamiento.

4.JUSTIFICACIÓN DE LOS DATOS CONSIDERADOS PARA EL CÁLCULO A LA FECHA DE VALORACION.

4.1.-Uso y aprovechamiento edificatorio.

De acuerdo con lo señalado el inmueble se valora exclusivamente por la superficie construida y uso potencial de cada parte diferenciada (plantas) a la fecha de valoración:

PLANTA USO SUPERFICIE EDAD-CALIDAD

baja comercial 58 25 años-normal

alta vivienda-oficina 58 25 años-normal

4.2.- VV, valores de mercado del aprovechamiento edificatorio

Habiendo transcurrido 20 años desde la fecha de valoración, es evidente que no puede procederse a una recogida de muestras 'in situ' siendo obligado recurrir a ofertas publicadas en la época que, si bien son relativamente abundantes en la prensa local respecto de la capital de provincia, no lo son tanto respecto de cualquier otro municipio de la provincia, incluso un municipio de la importancia y envergadura inmobiliaria de Benidorm.

No obstante, disponemos de muestras tomadas del periódico INFORMACIÓN de Alicante, en las fechas y páginas que se dice, correspondientes al municipio de Benidorm, cuya realidad y exactitud puede ser comprobada:

a) Uso comercial:

Para el uso comercial disponemos de 2 muestras comparables (...) Se obtiene el valor unitario medio para el uso comercial VUcom por media simple, resultando: 250.000 pts/m2

b) Uso vivienda-oficina

Para el uso de vivienda u oficina disponemos de 2 muestras comparables (...).

Se corrige la muestra de 1ª línea de playa con un coeficiente reductor de 80% para asegurar que se elimina el efecto de la mayor apreciación de esta por sus valores turísticos (proximidad a la playa y vistas directas al mar).

Se obtiene el valor unitario medio para el uso de vivienda u oficina VUres por media simple, resultando: 163.636 pts/m2

5.CÁLCULO:

Multiplicando los valores unitarios determinados por las superficies de cálculo justificadas se obtiene el valor en venta del inmueble a la fecha de valoración: 23.990.888 pts = 144.188,14 €'

Finalmente, respecto al inmueble de naturaleza DIRECCION000 , en parte plantado de almendros y olivos, en término de Benidorm, partida Armanello y Salto del Agua' señala el Informe de Valoración de fecha 30 de julio de 2009 (folios 313-404 del expediente):

'(...) TÉRMINO MUNICIPAL: BENIDORM (Alicante)

FECHA VISITA: 23 de julio de 2009

FECHA A LA QUE SE REFIERE LA VALORACION: 15 de mayo de 1989

(...)

OBJETO DE LA VALORACION: Obtención del valor de la finca de naturaleza rústica, que se relaciona a continuación y que se encuentra en partida de ARMANELLO O DERRAMADOR en el término municipal de BENIDORM (Alicante) lo que servirá para determinar su valor de mercado.

FECHA A LA QUE SE REFIERE LA VALORACION: 15 de mayo de 1989

SUPERFICIE CONSIDERADA: la que figura en las escrituras aportadas Ver ANEXO 3. 85a70ca (0,8570 Ha) equivalentes a 8.570,00 m2

(...)

IDENTIFICACIÓN REGISTRAL:: FINCA REGISTRAL NUM006 (...) SUPERFICIE Registral: NUM007 (0,8570Ha)

(...)

DATOS CATASTRALES (Actuales) Según datos obtenidos en la Oficina Virtual del Catastro (OVC): (...) SUPERFICIE SUELO: 8.737 m2 (...) SUPERFICIES CONSTRUIDAS: VIVIENDA 140 m2 ALMACÉN 54 m2

(...)

SE INFORMA:

Que se realiza la VALORACIÓN a valor de mercado, en fecha 15 de mayo de 1989, de la finca que se referencia, descrita como rústica:

1. ANTECEDENTES, CONSIDERACIONES PREVIAS Y ADVERTENCIAS:

1.1.Se realiza la presente valoración partiendo: 1) de los datos de la finca que figuran en la solicitud y de los aportados en el expediente 2) de los obtenidos en la Oficina Virtual del Catastro, SIGPAC y SIG OLEICOLA (Ministerio de Agricultura), 3) del informe urbanístico del Ayuntamiento, 4) de las fotografías aéreas consultadas en GOOGLE MAPS, MICROSOFT VIRTUAL EARTH, INSTITUTO CARTOGRÁFICO VALENCIANO... y 5) de la visita a la zona

1.2 En el expediente sí figura la descripción registral. En el expediente también figuran unos datos catastrales descriptivos y gráficos, pero no se ha encontrado documentación que de un modo exacto e irrefutable relacione la referencia catastral con la finca registral, con respecto a su descripción registral.

Realizando investigaciones y consultas por parte de este Gabinete Técnico con los datos aportados registrales y catastrales, y los obtenidos posteriormente, de ellas se considera que la finca registral nº NUM006 atendiendo a los datos de titular catastral, titular registral, linderos, partida y superficie se considera que está amparando a la parcela cuya referencia catastral es NUM008 del término municipal de Benidorm.

1.3 Según la visita efectuada y las fotografías obtenidas, la finca actualmente no tiene uso agrícola, encontrándose en ella terreno improductivo sin cultivo en secano, potencialmente de regadío, sobre el que se encuentran construcciones e instalaciones. Y cuyo uso actual del suelo es con destino a la utilización de Parking de vehículos.

A la fecha de la valoración y de acuerdo con lo observado en la visita y con las fotografías aéreas del Sigpac, SigOleicola e Instituto Cartográfico Valenciano, la finca se considera que era de naturaleza rústica con destino a cultivos de huerta/frutales/cítricos, por lo que a los efectos de la presente valoración se ha considerado terreno rústico con uso agrícola, potencialmente de regadío. Sería aparentemente de fertilidad media, de textura franca, profundidad media y pedregosidad casi nula.

Se considera que se encontraba en regadío con posesión de los derechos de riego con agua procedente de acequia y/o pozo de caudal suficiente y calidad normal. Se considera que el sistema de riego era adecuado y en buen estado de conservación.

La construcción que se observa responde a una edificación aislada destinada a varios usos, en estado de conservación regular.

A los efectos de la presente valoración y para considerar una superficie homogénea los terrenos improductivos que ocupan las construcciones e instalaciones y caminos por su función en la finca de solares y equipamientos, los asimilamos a terreno de labor en regadío.

1.4.- Por tanto se advierte que la valoración que a continuación se emite parte de que la identificación propuesta es correcta y se corresponde a parte de la parcela cuya referencia catastral es NUM008 del término municipal de Benidorm.

1.5.- De acuerdo con los antecedentes anteriores, a los efectos de esta valoración se considera para el cálculo a fecha de 15 de mayo de 1989 la SUPERFICIE la aportada en las escrituras: TERRENO DE LABOR POTENCIALMENTE DE REGADIO EN SUELO NO URBANIZABLE CON UNA CONSTRUCCION AISLADA CON VARIOS USOS

(...)

5.- METODOLOGIA DE LA VALORACION

Para la determinación del valor de mercado del terreno/finca, de la presente valoración, y habida cuenta de las características de la parcela y de los antecedentes citados, no se ha estimado el precio solamente derivado de su utilización como finca agrícola por cuanto una valoración derivada del uso agrícola no contemplaría distintas alternativas y características propias de esta finca; además de no resultar adecuado en zonas próximas a construcciones como la que nos ocupa. Utilizaremos como método de valoración el de comparación con otras, con las que tiene en común una serie de características como zona geográfica, situación urbanística, cultivo/aprovechamiento, dimensión, etc, empleando ajustes temporales, dimensionales, de localización, etc

El desarrollo del método comparativo requiere un rigor especial porque se trata el de la tierra de un mercado con pocas transacciones, poco transparente, no existen fincas iguales, y las de análogas circunstancias no suelen encontrarse en la misma localidad.

Para ello investigaremos sobre valores obtenidos, orientativos, pagados, por diferentes fuentes y entidades para la valoración de diferentes terrenos; y de transacciones realizadas, localizadas geográficamente en la comarca o similares que se homogeneizará teniendo en cuenta la situación urbanística, localización, tamaño, naturaleza, uso y aprovechamiento que sean susceptibles.

Para paliar la ausencia de número aceptable de muestras utilizaremos además ofertas en firme que se publican en anuncios económicos en diarios, publicaciones, portales inmobiliarios en las que los vendedores ofrecen sus terrenos, a un precio ligeramente superior al que esperan recibir. Estos valores son de oferta por lo que consideramos que hay que rebajarlos que se estima en un 10% para convertirlos en precios de mercado. Debido a que no ha sido posible encontrar transacciones realizadas en la zona y con similares características recurriremos a muestras de otras zonas en idénticas circunstancias.

Todos estos valores o muestras se encuentran en el Anexo 11

Conciliaremos esos valores y adoptaremos un valor unitario.

Por tanto la técnica que utilizaremos es la siguiente:

-Investigaremos precios y valores determinados y obtenidos para la zona o similar y a la fecha de la valoración o próxima a ella por distintos organismos y fuentes.

-Investigaremos Valores de Mercado de terrenos agrícolas de la zona u otras similares mediante el estudio de las ofertas de propietarios, aplicando un coeficiente de corrección a la baja del 10% para convertirlos en precios de mercado.

-Estos valores obtenidos, unos de nuestra base de datos de precios propia y otros a través de nueva investigación, los podemos diferenciar en tres tipos de muestras. Las que nos servirán para determinar el valor unitario de los diferentes aprovechamientos. Los que nos sirven de referencia para contrastar los anteriores y los de comparación que son aquellos cuyo valor final nos sirve para comprobar el resultado del valor total de la finca a valorar.

-Depuraremos dichos valores eliminando los que por sus características no sean comparables y homogeneizándolos aquellos que sí lo sean con relación a la situación urbanística, localización, dimensión, etc.., y

Conciliaremos esos valores y adoptaremos un valor unitario, como valor de comparación. El valor unitario obtenido se multiplica por las superficies de los diferentes aprovechamientos considerados y obtendremos el valor total del terreno de la finca.

Para calcular el valor unitario de las edificaciones e instalaciones se utiliza el valor de reposición a nuevo, calculando su coste actual, teniendo en cuenta su uso, así como por los coeficientes correctores de antigüedad, de su estado de conservación y de depreciación funcional.

5.1.- VALORACION DEL TERRENO POR COMPARACION

En el anexo 11 figuran las muestras utilizadas, aplicando los siguientes ajustes, depurando valores y eliminando los que por sus características no sean comparables y homogeneizándolos aquellos que sí lo sean con relación a la situación urbanística, localización, dimensión, etc..

5.1.1.- Aplicación de los coeficientes correctores

A efectos de homogeneizar los valores anteriores con relación a la finca a valorar y obtener un valor unitario medio es de aplicar los siguientes coeficientes correctores. Estos coeficientes cuando son mayores que la unidad significa la superior condición de la finca a valorar respecto a la de comparación y por el contrario cuando los coeficientes a aplicar son inferiores a la unidad, la finca a valorar es inferior a la de comparación:

-Ajuste temporal: Aplicaremos un coeficiente multiplicados al alza o a la baja para el ajuste temporal utilizando el índice general de precios de la tierra en la Comunidad Valenciana en las muestras que no sean de 1989.

-Ajuste publicidad: A las muestras obtenidas por ofertas en firme (Anuncios) se le aplica un descuento del 10% por tratarse de precios de ofertas.

-Corrección por situación, ubicación y localización: Se realizarán ajustes por la situación del municipio y la ubicación de la parcela con respecto a los testigos. La parcela radica en un municipio de elevada presión urbanística.

-Se realizará un ajuste al alza por la proximidad a núcleos urbanos, construcciones, a vías de comunicación, y a zonas próximas a luz eléctrica y agua, así como la perspectiva de la aprobación del nuevo PGOU de 1990.

-Corrección por el tipo de aprovechamiento: Aplicaremos ajustes para homogeneizar el aprovechamiento/tipo de cultivo y su estado de cultivo.

5.1.2.- Conciliación de valores unitarios por comparación:

Conciliaremos estos valores y adoptaremos un valor unitario

Todos estos ajustes y el valor unitario corregido resultante se recogen en los cuadros que figuran en el Anexo 11.

5.1.3.- Valor unitario del terreno

Por tanto, el valor unitario de TERRENO DE REGADÍO en Suelo No Urbanizable de naturaleza rústica se estima en 6,13 €/m2 (61.300 €/Ha) para la finca objeto de valoración

5.1.4. Superficie considerada 85a70ca (0,8570Ha) equivalente a 8.570,00 m2

(...)

5.1.5.- Valoración del TERRENO de la finca, a fecha 15 de mayo de 1989: (...) 52.534,10 €

5.2 VALOR DE LOS EDIFICIOS, CONSTRUCCIONES E INSTALACIONES.

A.-La valoración de las edificaciones y construcciones se realiza teniendo en cuenta el método expuesto en el RD 1020/1993, de 25 de junio por el que se aprueban las Normas Técnicas de valoración y el cuadro marco de valores del suelo y de las construcciones para determinar el valor de los inmuebles.

-el suelo que ocupan las construcciones se considera incluido en la valoración que se realiza para la totalidad de la finca, calculado anteriormente.

-para calcular el valor unitario construido las edificaciones se utiliza el valor de reposición a nuevo, calculando su coste actual, teniendo en cuenta su uso, clase, modalidad y categoría; así como por los coeficientes correctores de antigüedad, de su estado de conservación y de depreciación funcional de acuerdo con las Normas Técnicas.

Se entenderá por coste actual el resultado de sumar al coste de ejecución, incluidos los beneficios de contrata, honorarios profesionales e importes de los tributos que gravan la construcción (Norma 12)

Se determinará el valor en venta del edificio mediante la fórmula siguiente que figura en las Normas Técnicas de Valoración Catastral:

Vv = (Vs + Vc) x K x Fl

donde,

Vv = valor en venta del edificio

Vs = valor del suelo. En nuestro caso 0, por considerarla en la valoración del terreno.

Vc = valor de la edificación (= valor unitario construido x superficie)

K = generalmente 1,40. Los gastos y beneficios de la promoción se contemplan como un porcentaje de la suma del valor del suelo y de las construcciones, que en su valor más general se estima en el 40%. En el caso de que la suma del valor del suelo y de las construcciones se vea afectada por alguna condición que modifique su valor, el coeficiente k será el que se considere para el cálculo de los gastos y beneficios de la promoción. Dadas las especiales circunstancias de estos tipos de edificaciones, consideramos el coeficiente k en un 1,10.

Fl = Es un coeficiente de localización, que generalmente adopta el valor 1,00.

5.2.1.- Valor unitario de los edificios, construcciones.

5.2.1.1.Construcciones

Determinaremos los valores unitarios siguientes:

-de ejecución material

-de ejecución por contrata, incrementando el anterior con los gastos y beneficios del contratista. Se incrementará además los importes de honorarios facultativos, tasas y licencias de obras, Impuestos de Construcciones y Obras; y otros gastos asociados.

-del coste actual o total de la edificación aplicando los coeficientes de las Normas Técnicas de valoración catastral.

5.2.1.1.1.Construcción principal. Uso vivienda.

Para calcular el coste de ejecución material de la construcción principal de uso vivienda partimos del costo establecido en la revista técnica CONSTRUC (año 1990) para una vivienda de clase media, acabados C de 282,99 €/m2 corregido por el siguiente coeficiente para adecuarla a la tipología constructiva de la vivienda a valorar:

-Por la tipificación vivienda (Uso 1, Residencial, clase 1.3, edificación rural, Modalidad 1.3.1, uso exclusivo de vivienda, Categoría 6) el coeficiente corrector es 0,70. Lo que resulta un valor de ejecución material para la vivienda de 198,09 €/m2

Para hallar el coste de ejecución por contrata aplicaremos el porcentaje de gastos del contratista y beneficio industrial del contratista del 13% y del 6% respectivamente de acuerdo con lo dispuesto en la Legislación de Contratos con las Administraciones Públicas. Así mismo lo incrementaremos en un 10% con los gastos necesarios para producir las construcciones (honorarios, estudios, tasas, impuestos, etc). Lo que da un valor por contrata de 261,00 €/m2.

Para determinar el valor unitario de costo total de la edificación o valor de reposición aplicaremos los siguientes coeficientes que figuran en las Normas Técnicas de Valoración Catastral:

-Por antigüedad (19 años, uso 1 Residencial, categoría 6) se aplicará un coeficiente de 0,79

-Por el estado de conservación NORMAL un coeficiente de 1,00

-Por la depreciación funcional NORMAL un coeficiente de 1,00

Resultando un valor de costo total unitario de 206,19 €/m2.

5.2.1.1.2.Construcción principal. Uso Almacén.

Para calcular el coste de ejecución material de la construcción principal de uso vivienda partimos del costo establecido en la revista técnica CONSTRUC (año 1990) para una vivienda de clase media, acabados C de 282,99 €/m2 corregido por el siguiente coeficiente para adecuarla a la tipología constructiva de la vivienda a valorar:

-Por la tipificación Almacén (Uso 1, Residencial, clase 1.3, edificación rural, Modalidad 1.3.2, Anexos, Categoría 6) el coeficiente corrector es 0,35. Lo que resulta un valor unitario de ejecución material para el Uso Almacén de 99,05 €/m2

Para hallar el coste de ejecución por contrata aplicaremos el porcentaje de gastos del contratista y beneficio industrial del contratista del 13% y del 6% respectivamente de acuerdo con lo dispuesto en la Legislación de Contratos con las Administraciones Públicas. Así mismo lo incrementaremos en un 10% con los gastos necesarios para producir las construcciones (honorarios, estudios, tasas, impuestos, etc). Lo que da un valor por contrata de 130,51 €/m2.

Para determinar el valor unitario de costo total unitario de Uso Almacén o valor de reposición a la fecha de valoración aplicaremos los siguientes coeficientes que figuran en las Normas Técnicas de Valoración Catastral:

-Por antigüedad (19 años, uso 1 Residencial, clase 1.3.2 Anexos, categoría 6) se aplicará un coeficiente de 0,79

-Por el estado de conservación NORMAL un coeficiente de 1,00

-Por la depreciación funcional NORMAL un coeficiente de 1,00

Resultando un valor de costo total unitario de 103,10 €/m2.

5.2.2.Superficies y mediciones consideradas de las construcciones

Las superficies y mediciones consideradas según datos catastrales es la que sigue:

-Uso vivienda: 140,00m2

-Uso almacén: 54,00 m2

(...)

Y el valor total de las edificaciones, construcciones:

-Uso vivienda: 31.753,26 €

-Uso almacén: 6.124,14 €

Valor total de las edificaciones, construcciones: 37.877,40 €

5.3 VALOR TOTAL DE LA FINCA, en fecha 15 de mayo de 1989:

El valor total de la finca en la fecha de la valoración será la suma del valor del suelo y el valor de las construcciones e instalaciones: (...) Valor total Finca: 90.411,50 €'

SEXTO.-A la vista del propio tenor literal de los Informes de Valoración obrantes en las actuaciones, y que han quedado antes transcritos, y respecto a la liquidación practicada por el concepto IRPF ejercicio 2005/06, el examen de los argumentos de la parte recurrente nos debe llevar a la desestimación de la demanda, por las siguientes razones.

Dispone el artículo 34 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Artículo 34Transmisiones a título lucrativo

Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 31 de esta ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bien

Añadiendo el artículo 33:

Artículo 33Transmisiones a título oneroso

1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:

a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.

b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan (...).

A su vez, dispone el artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones :

Artículo 9Base imponible

Constituye la base imponible del Impuesto:

a) En las transmisiones 'mortis causa', el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas 'inter vivos' equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

c) En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario. Las cantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo.

Añade el artículo 10:

Artículo 10Determinación de la base

Con carácter general, la base imponible se determinará por la Administración Tributaria en régimen de estimación directa sin más excepciones que las determinadas en esta Ley y en las normas reguladoras del régimen de estimación indirecta de bases imponibles.

Y el artículo 18:

Artículo 18Normas generales

1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria .

2. Los interesados deberán consignar en la declaración que están obligados a presentar según el artículo 31 el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en la declaración del impuesto. Este valor prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior.

Si el valor al que se refiere el párrafo anterior no hubiera sido comunicado, se les concederá un plazo de diez días para que subsanen la omisión.

3. Si el nuevo valor así obtenido fuese superior al que resultase de la aplicación de la correspondiente regla del Impuesto sobre el Patrimonio surtirá efecto en relación con las liquidaciones a practicar a cargo del adquiriente por dicho Impuesto por la anualidad correspondiente y las siguientes.

4. No se aplicará sanción sobre la parte de cuota que corresponda al mayor valor obtenido de la comprobación sobre el declarado cuando el sujeto pasivo se hubiese ajustado en su declaración a las reglas de valoración establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto.

Consecuentemente, en el supuesto de autos, dado que los bienes objeto de transmisión fueron adquiridos por herencia del causante Luis Angel , fallecido en fecha 15/05/1989, deberá tomarse como valor de adquisición el valor referenciado a la fecha de fallecimiento.

Y a tal efecto se ha llevado a cabo la comprobación del valor de adquisición de los bienes transmitidos en el ejercicio referidos al 15/05/1989, mediante el dictamen de peritos de la Administración, en concreto, el ingeniero técnico agrícola del Gabinete Técnico de la AEAT y el arquitecto de la Hacienda Pública. Informes de valoración que, en lo sustancial, han quedado antes transcritos.

Esta Sala no acaba de comprender la imputación de falta de motivación que hace la demanda sobre los dictámenes técnicos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues la motivación del Gabinete Técnico de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria es amplia y bien argumentada en sus extensos y detallados informes, se explican los valores y su procedencia, está firmado por técnico competente (Arquitecto e Ingeniero Técnico Agrícola, según la naturaleza del bien objeto de los respectivos dictámenes). Como se infiere de la propia literalidad de los Informes de Valoración practicados, la comprobación del valor de adquisición de los tres inmuebles transmitidos en el ejercicio no es inmotivada, puesto que de la lectura que hace esta Sala y los propios recurrentes se desprende que está plenamente justificada, se indica la normativa y valores aplicados, e identifica adecuadamente la finca valorada.

Siendo motivado y aparentemente correcto el valor comprobado por la Administración tributaria, los actores disponían de la tasación pericial contradictoria para combatirlo en sede administrativa o, ya en esta vía procesal, mediante prueba pericial que la contradijera eficazmente, no pudiendo cuestionar una peritación realizada por un técnico competente en base a meras opiniones o discrepancias subjetivas, sin el menor soporte probatorio.

La demanda critica aspectos concretos del dictamen, pero no estamos sino ante discrepancias técnicas en un debate jurídico, pudiendo haber practicado en este proceso el actor una pericial técnica que desvirtuara el dictamen de la Administración, que cuenta con presunción de acierto, sin resultar válidos argumentos fuera de contexto y subjetivamente puestos de manifiesto como las comparaciones con terrenos de otras localidades distintas de Benidorm, que, por el contrario, y en la dinámica expositiva del dictamen sí tienen sentido y adecuación.

Por todo lo expuesto, procede desestimar los motivos impugnatorios referidos al acuerdo de liquidación practicado por el concepto IRPF ejercicio 2005/06. Con la única salvedad, ya apuntada en el anterior Fundamento de Derecho Tercero, de que debe procederse a la anulación de la liquidación de intereses de demora contenida en dicho acuerdo de liquidación, habida cuenta que dichos intereses de demora deberán liquidarse en los términos del artículo 150.3 LGT .

SÉPTIMO.-Seguidamente, y respecto al acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación practicada por el concepto IRPF ejercicio 2005/06 (toda vez que el otro acuerdo de imposición de sanción objeto del presente recurso contencioso-administrativo ya ha sido objeto de pronunciamiento anulatorio en la presente Sentencia al haberse anulado por prescripción el acuerdo de liquidación del que derivaba) opone el recurrente la nulidad por derivar de actos nulos; y subsidiariamente, por evidente falta del imprescindible elemento subjetivo de la infracción, así como por falta de prueba de culpabilidad. No cabe hablar de culpabilidad pues estamos ante una simple discrepancia valorativa de unos inmuebles con efectos de 1989, fecha de la adquisición por herencia. No motivan ni acreditan la concurrencia de dolo o negligencia, y tampoco prueban la culpabilidad del recurrente.

Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que en el presente caso sí que concurre motivación suficiente en el acuerdo de imposición de la sanción recurrido.

Entrando a conocer la alegación de falta de motivación de la culpabilidad de la conducta imputada, como dice la Sentencia del TS de 25 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 595/2009 ) «el requisito de la culpabilidad viene exigido por la propia Constitución, de tal modo que en cualquier caso la Administración deberá probar la culpabilidad...En cualquier caso el gasto ha existido tal como dice la sentencia de instancia, y al no constar probada la culpabilidad en el expediente, procede anular las sanciones impuestas»(FD Sexto).

El punto de partida debe ser, pues, que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

La Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.146/2006 ) afronta la culpabilidad diciendo:

« [E]l principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual '[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que '[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'»(FD Cuarto).

Las Sentencias de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005 ) y de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004) dicen:

' [E]l derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril , al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso ( art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990 , 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990 , 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ) [FD 2 c)].- (...).- «En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, (...), no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida' (FD Segundo).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados nos remite a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias»).

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT no aparece cumplida en el Acuerdo de imposición de sanción.

En efecto, siendo el acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, deben contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura del mismo para constatar que no cumplecon las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razona o explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo o culpa, sin valorar la conducta de forma clara e individualizada .

Así, en el acuerdo de imposición de sanción recurrido se indica que:

'(...) En el presente caso se trata de una persona física que transmite el día 11-02-2005 tres fincas que había adquirido mediante herencia junto con sus hermanos y madre, habiendo fallecido el causante el día 15-05-1989 (...)

El sujeto infractor ha ocultado a la Administración tributaria las rentas que percibió derivadas de la transmisión de las citadas fincas ya que no incluyó en la declaración de IRPF-2005 presentada los datos referentes a dichas transmisiones. Como consecuencia de este proceder incorrecto resultó que el sujeto infractor ocultó a la Agencia Tributaria rentas obtenidas por importe de 29.497,60 € y por tanto dejó de ingresar al Tesoro Público una cuota de 4.424,60 € en el ejercicio 2005.

Esta conducta de ocultación al no haber declarado los datos referentes a las transmisiones denota que la conducta del sujeto infractor ha ido más allá de la culpa o negligencia ya que ha estado dirigida a procurar una disminución de la deuda tributaria. Es decir, se trata de la conducta de quien era consciente de lo que hacía y además, así quería hacerlo, frente a la de que quien no actúa con la diligencia debida o negligentemente por error en los hechos o de derecho, por lo que hay que calificar en el presente caso la conducta del sujeto infractor como dolosa ya que supera la negligencia o descuido.

(...)

No cabe por tanto admitir la concurrencia de alguno de los supuestos de exención de responsabilidad establecidos en el artículo 179.2 de la LGT ni siquiera el referido en la letra d) al no haberse presentado una declaración veraz y completa y no haberse amparado para ello en una interpretación razonable de la norma ya que no existe ningún fundamento objetivo que ponga en duda el criterio seguido por la Administración en las liquidaciones practicadas, ni se puede entender que el contribuyente adecuó su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria, en sus publicaciones, comunicaciones y contestaciones a consultas.

Las acciones antijurídicas son imputables al obligado tributario y han sido realizadas por este voluntariamente por lo que al concurrir los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria se justifica la imposición de la sanción'

Las anteriores consideraciones no se adecuan a la realidad de los hechos acaecidos. En efecto, la falta de declaración de las ganancias patrimoniales derivadas de la aportación de los tres inmuebles a la sociedad Oasis Serra Gelada SL no vino motivada por la ocultación de la misma a la Administración Tributaria, como refiere el acuerdo de imposición de sanción, sino que se justificaba en el hecho de que el valor de adquisición tomado en consideración por el recurrente fue el consignado en la escritura de manifestación de herencia de fecha 10/11/2000 (folios 415 y siguientes del expediente). Siendo dicho valor el que fue tomado en consideración en la escritura de constitución de sociedad limitada de fecha 11/02/2005 (folios 441 y siguientes), valor de enajenación que es el asumido como tal por la Administración Tributaria en su acuerdo de liquidación. Consecuentemente, si el valor de enajenación coincidía con el valor de adquisición asumido por el recurrente (esto es, con el valor reflejado en la escritura de manifestación de herencia de 10/11/2000), no procedía declarar ganancia patrimonial alguna derivada de la enajenación de fecha 11/02/2005.

En definitiva, la discrepancia entre el obligado tributario y la Administración radica en la determinación de la fecha a considerar como de adquisición de los inmuebles enajenados en 2005 y, por ende, de la valoración de dichos bienes con referencia a la fecha de adquisición. Discrepancia que para nada es objeto de valoración en el acuerdo de imposición de sanción, que, por ello, no ofrece un verdadero análisis de la culpabilidad; esto es, no explica desde la perspectiva de la culpabilidad por qué es reprochable la conducta por la que se castiga a la parte recurrente. Hay que concluir por consiguiente que la Administración, en lo tocante a la culpabilidad, no ha satisfecho las exigencias legales y constitucionales de motivación de su decisión sancionadora, y que este defecto no puede ser suplido por la Sala. De ahí que haya que darle la razón cuando denuncia la falta de motivación del acuerdo sancionador en cuanto a su culpabilidad, por lo que ºhemos de acoger los motivos impugnatorios opuestos por las recurrentes contra el acuerdo sancionador.

OCTAVO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por Gabino y anulamos parcialmente la resolución impugnada del TEAR por contraria a Derecho en cuanto confirma íntegramente las liquidaciones correspondientes al IRPF ejercicios 2003 y 2005/06, y los acuerdos de imposición de sanción derivados de dichas liquidaciones.

2º)) ANULAMOS la liquidación practicada en concepto de IRPF Ejercicio 2003 y ANULAMOS asimismo los dos acuerdos de imposición de sanción recurridos.

3º)ANULAMOS PARCIALMENTE el acuerdo de liquidación por IRPF 2005/06 en cuanto resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 150.3 de la LGT respecto los intereses de demora.

4º)Desestimamos el resto de pretensiones de la demanda.

5º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.