Sentencia Administrativo Nº 17/2004, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 144/1998 de 20 de Enero de 2004

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION SEGUNDA

RECURSO N° 144/98

RECURRENTE: Francisca

PROCURADOR: Dª ANGELES FUERTES PEREZ

LETRADO: DON VILIULFO A. DIAZ PEREZ

RECURRIDO: TEARA

SENTENCIA NUM. 17/04

ILMO SR. PRESIDENTE

D. LUIS QUEROL CARCELLER

MAGISTRADOS

D. ANTONIO ROBLEDO PEÑA

D. JULIO GALLEGO OTERO

En Oviedo, a veinte de enero de dos mil cuatro.

Vistos por la Sala, constituida por los Ilmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, el recurso contencioso-administrativo número 144 del año 1998, interpuesto por la Procuradora Dª Ángeles Fuertes Pérez en nombre y representación de DOÑA Francisca , con la dirección del Letrado D. Viliulfo A. Díaz Pérez, contra resolución del Tribunal económico Administrativo Regional de Asturias, relativo a la reclamación n° 52/43/96 concepto IRPF, por la que se desestima la reclamación interpuesta contra el acuerdo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que confirma la propuesta contenida en el acta de disconformidad n° NUM000 relativa al IRPF del ejercicio 1.991. Estando la Administración demandada representada por el Sr. Abogado del Estado.

Siendo ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. JULIO GALLEGO OTERO.

Antecedentes

PRIMERO: El presente recurso fue interpuesto el día 12 de enero de 1.998. Admitido a trámite se dio al mismo la publicidad legal y se reclamó el expediente administrativo, recibido se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma a medio de escrito de fecha 19 de marzo de 1.999, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que se dicte sentencia por la que, estimando el Recurso contencioso-administrativo interpuesto, se anule la Resolución recurrida, quedando ésta sin efecto, con abono de intereses y gastos, y con expresa imposición de costas a la parte demandada.

A medio de otrosí solicitó el recibimiento del recurso a prueba.

SEGUNDO: Conferido traslado a la Administración demandada para que contestase la demanda, lo que realizó, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes, solicitando se dicte sentencia desestimando el recurso por haberse ajustado a Derecho la Resolución recurrida..

TERCERO: Recibido el recurso a prueba, se practicaron las propuestas por las partes y admitidas con el resultado que obra en autos.

CUARTO: No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma según consta en autos.

QUINTO: Conclusos los autos, se señaló para la votación y fallo del presente el día 13 de enero de 2.004, fecha en la que tuvo lugar dicho acto.

Fundamentos

PRIMERO: Constituye el objeto de este proceso, la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias en sesión celebrada el día 10 de octubre de 1997, desestimatoria de la reclamación de igual naturaleza ante el mismo formulada impugnando el acuerdo liquidación de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Gijón de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 30 de noviembre de 1995 que confirma la propuesta contenida en el acta de disconformidad número NUM000 , de fecha 31 de mayo de 1995, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, período 1 de enero de 22 de marzo con una deuda tributaria de 375.702 pesetas.

En apoyo de la pretensión anulatoria deducida se alegan los motivos siguientes: 1°. Existencia de defectos formales en la tramitación del expediente; 2°. Improcedente aplicación del método de estimación indirecta de las bases imponibles; 3°. Error en el cálculo de márgenes comerciales; 4°. E inexistencia de infracción pues no concurren todos los elementos necesarios para ello, en particular, la culpabilidad en la actuación de la actora al haber presentado una declaración completa y veraz conforme a los datos obrantes en sus registros contables.

SEGUNDO: Se alega, en primer lugar, que no existe en el expediente un acuerdo propiamente dicho adoptado por persona competente, lo que no se corresponde con lo actuado toda vez que aparece clara e inequívocamente que el acta firmada en disconformidad de la que arranca este litigio de fecha 31 de mayo de 1995 aparece firmada por el órgano competente y que dicha acta recoge, por una parte, que se remite al Inspector Jefe a los efectos legales oportunos y, por otra, que la recurrente ya conocía perfectamente los motivos por los que se extendía el acta, ya que entre otras consideraciones expresamente indica su disconformidad reservándose las alegaciones convenientes a hacer en el momento oportuno. Así como que con fecha 17 de agosto de 1995, recibida el 20 de septiembre siguiente, se le comunica a la recurrente la nueva sanción fijada como consecuencia de la aplicación de la nueva redacción dada a la materia de infracciones y sanciones en los artículos 77 y siguientes de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de julio, en vigor a partir del día 23 siguiente inclusive, acto que está firmado por el Inspector Jefe y firmado el recibido por el esposo de la recurrente. Para concluir estos antecedentes documentados, aparece que el 4 de diciembre de 1995 se extiende el acuerdo firmado por el Inspector Jefe teniendo en cuenta la liquidación propuesta en el acta que con igual fecha se comunica a la interesada por el Jefe de la Secretaría Administrativa, debiendo resaltar que además la notificación aparece firmada por el Jefe de dicha Dependencia, pero el acuerdo lo está por el Inspector Jefe.

Por lo expuesto ha de llegarse a la conclusión de que se ha seguido escrupulosamente el procedimiento fijado en la Ley General Tributaria y normas de desarrollo y en consecuencia que existe, en contra de lo alegado, un acuerdo al que se ha llegado partiendo del acta de disconformidad debidamente extendido por órgano competente y que desde el primer momento la parte recurrente tuvo conocimiento previo de los hechos y circunstancias que determinan la extensión del acta y las actuaciones subsiguientes y, por último, no hubo en ningún momento indefensión, pues supo y pudo alegar cuanto convino a su derecho.

Deducción aplicable al método de estimación indirecta, toda vez que no es cierto al aserto de su falta de constancia preceptiva conforme a la normativa reguladora, al mencionarse en el informe ampliatorio y en el acto de fecha 4 de diciembre de 1994, lo cual ha permitido a la interesada combatirlo.

TERCERO: A continuación corresponde enjuiciar la cuestión de fondo centrada en la improcedente aplicación del método de estimación indirecta, porque no consta su aplicación en el acta, y las anomalías que se aprecian en la contabilidad del contribuyente no son sustanciales. A la primera cuestión ya se ha dado respuesta en el considerando anterior, debiendo ahora únicamente reseñar que la parte recurrente sobre la base de su alegación de que no aparece mencionado el régimen de determinación de la base, además de lo que indicó, añade que se vulnera el artículo 145 de la Ley General Tributaria que hace referencia a que deben indicarse los elementos esenciales del hecho imponible y lo cierto es que en las actuaciones de la Inspección se recogen todos los elementos y circunstancias con trascendencia tributaria en particular, las irregularidades y omisiones apreciadas en la contabilidad y registros obligatorios para aplicar dicho procedimiento y el fundamento y graduación de la sanción.

Respecto a al improcedencia de la aplicación de la estimación indirecta por considerar que no se da el presupuesto de que las anomalías contables y registrales sean esenciales y que impiden la determinación de la base imponible por otro procedimiento es necesario, en primer lugar, recordar cual es el significado y alcance de la estimación indirecta y, posteriormente, analizar el caso concreto de autos.

Pues bien, ha de partirse con remisión a los fundamentos contenidos en la sentencia 21/3/2002, recurso 141/1998, entre las mismas partes litigantes y con relación a otro concepto tributario, pero planteando las mismas cuestiones de que el artículo 19.1 de la Ley 30/1985, aplicable al caso de autos, y el artículo 32.1 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2.028/1985, de 30 de octubre, rotundamente expresan que el régimen de determinación es el de estimación directa con dos únicas excepciones: cuando sea de aplicación alguno de los regímenes especiales y cuando no pueda aplicarse la estimación directa. Esto lleva ya a una primera consideración, y es que, prescindiendo de los regímenes especiales que no son ahora aquí cuestionados, el contribuyente debe actuar de modo tal, con la diligencias debida, que pueda cumplir con la obligación de poder determinar de forma real y cierta la cuantía de su hecho imponible, ya que el conocimiento real y cierto de los componentes que configuran la base imponible es lo que hace que este impuesto desde el punto de vista de su estructura sea neutral en relación con el proceso productivo y además sea justo, ya que para que eso se dé la primera condición es que efectivamente se grave el valor añadido, según lo previsto en la ley, y esto sólo se logra con la estimación directa. Por lo tanto, cuando eso no es así y se ha de acudir a la estimación indirecta se está desvirtuando la verdadera esencia y funcionamiento del impuesto. La estimación indirecta constituye, pues, una facultad extraordinaria de la Administración tributaria, cuya justificación se encuentra en la imposibilidad para la Administración de fijar los hechos tributariamente relevantes a través de una determinación por no disponer de los medios de prueba que aseguren el necesario grado de certidumbre y ello como consecuencia del incumplimiento por el contribuyente de su deber de colaboración con la Administración, con lo que se pone de manifiesto que tiene un carácter subsidiairio y excepcional dentro del procedimiento de liquidación tributaria, pues el recurso a la misma necesariamente comporta el separarse de la exactitud de los rendimientos ingresos, etc. Obtenidos y tener que acogerse a criterios de máxima verosimilitud.

Pues bien, habrá de ver en cada caso concreto si efectivamente se da con carácter general el requisito básico de partida para su aplicación y luego analizar los supuestos particulares.

En el precedente citado, se dice que el recurrente estaba para los años 1989, 1990 y 1991 sujeto al régimen de estimación directa, lo que exige de acuerdo con el artículo 48 de la Ley General tributaria que la Administración se servirá de las declaraciones o documentos presentados o de los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y cuando la declaración del sujeto pasivo no permita a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa al amparo del artículo 50 apartado primero de la Ley General tributaria es cuando puede proceder la aplicación de la estimación indirecta. Y en el presente caso se dan a priori los dos requisitos que configuran el presupuesto técnicamente correcto que son una cierta conducta del sujeto pasivo que es constitutiva de una actuación omisiva e irregular, que es no presentar todos los datos y/o presentarlos incorrectamente, y un efecto derivado de esa conducta, que es la imposibilidad de proceder a una determinación, ya que por una parte, se deduce del expediente que no se actuó de modo tal que la Administración tuviera conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa que llevase a un resultado real y cierto, y de otra, la imposibilidad de proceder a una determinación por vía directa, debiendo acudir, precisamente, a una vía indirecta, en este caso constituida por la estimación indirecta, y por último, se aprecia una relación de causalidad entre la conducta del sujeto pasivo y la imposibilidad e proceder a la determinación.

Entrando ya en el análisis de las alegaciones concretas realizadas por la parte recurrente:

En primer lugar si en los tickets de caja son exigibles datos identificativos a los que alude la Inspección, cuando no es anomalía sustancial imponible y que el único elemento de identificación exigible según el artículo 4 del Real Decreto 2402/85 es el DNI., que se afirma que carece de sentido decir que se pueden identificar datos pero de forma ininteligible, pues hay datos o no los hay, que algunos pocos tickets eran ininteligible, pues hay datos o no los hay, que algunos pocos tickets eran ininteligibles y que faltan los tickets de la segunda quincena de diciembre, lo que ha de considerarse irrelevante. Del análisis de los hechos y circunstancias que constan en el expediente ha de llevarse a la conclusión contraria a la sostenida por la parte recurrente, tanto si se valoran conjuntamente. Desde la primera perspectiva ha de decirse que contrariamente a lo que se indica el artículo 3 del Real Decreto 2402/85 en relación con sus artículo 4.3.4 establece la obligación de que en la matriz o en los rollos de tickets deben recogerse además del número de identificación fiscal el tipo impositivo aplicable, la contraprestación total y el número y en su caso la serie, y respecto a que hay algunos pocos tickets ininteligibles la perturbación en la comprobación no viene sólo por el número, tanto menos cuanto que si además a esos tickets ininteligibles se suman todos los que no consta que se emitieron desde mediados de diciembre hasta el final del año ya la cuestión adquiere mayor relevancia, pues las ventas pudieron ser importantes, basta para ello ver las cifras de bases imponibles declaradas en el cuarto trimestre. Por último, la referencia que se hace a que resulta ininteligible que se diga que se pueden identificar datos y luego no entender carece de sentido ya que es perfectamente posible que se constate la existencia de anotaciones pero que éstas no se entiendan bien por la grafía o por su contenido.

Respecto a los años 1990 y 1991 de nuevo la parte recurrente resalta la irrelevancia de la falta de datos identificativos, de la intrascendencia de que faltan los datos de todo el mes de enero, a lo que ha de decirse, siguiendo los mismos razonamientos que para el año 1989, que sí que tienen esas actuaciones trascendencia tributaria.

Si junto a estas irregularidades se analizan la documentación de las compras también se aprecia la existencia de irregularidades consistentes en tachones, no determinación de cuantía, facturas de proveedores que se cargaron indebidamente el recargo de equivalencia, etc., aspectos constatados por la propia parte recurrente, tienen también trascendencia bien aisladamente considerados como valorados en su conjunto y con el reto de irregularidades, no debiéndose olvidar para su valoración cuanto hemos indicado con carácter general.

Finalmente presupone la parte recurrente que para la apreciación de las circunstancias que llevaron a la Administración tributaría a aplicar la estimación indirecta primero buscó las irregularidades y luego en base a ellas forzó y buscó los fallos en la contabilidad, a lo que hay que decir que esto es lo que presume la parte recurrente pero no se deduce ni hay prueba de ello en el expediente, y en segundo lugar, que ciertamente lo más correcto es analizar primero la contabilidad y los registros fiscales y sacar las consecuencias pero en el caso de autos aunque se hubiese obrado así lo que no está probado, las irregularidades detectadas y las carencias contables llevan a un mismo resultado, la imposibilidad con los datos existentes de llegar a un conocimiento real y cierto de la base imponible.

CUARTO: Alega seguidamente la parte actora la incorrección en el cálculo del rendimiento. Respecto a la primera objeción se resalta que el informe de la Inspectora actuante no es razonado, añadiendo en vía de conclusiones que el margen utilizado no es válido, ya que, incluso como es reconocido por el Abogado del Estado, no todos los productos vendidos en una farmacia tienen un margen fijado, ni que el margen aplicado puede ser real.

A ello hemos de decir, en primer lugar, recordar que la estimación indirecta se aplica precisamente porque no es posible mediante el régimen que conforma a la ley debe aplicarse que es la estimación directa; llegar a fijar correctamente la base imponible; en segundo lugar, que esta imposibilidad es debida a un comportamiento y actitud del sujeto pasivo al que se aplica, no olvidemos que a este respecto, en el caso de autos ya se ha apreciado la existencia de incumplimiento sustancial de obligaciones contables y registrales, además y junto a otras como las discrepancias entre lo que marca el rollo y el libro registro correspondiente, en tercer lugar, que por definición y naturaleza la estimación indirecta es una determinación presunta, por lo tanto aproximada, nunca real y cierta. Resulta, pues, extraña a la misma que se diga por la parte actora que el margen que se ha escogido no es real o que entre las ventas hay productos que no tienen precio fijado. Para justificar entonces y fundamentar la actuación de la Administración ha de verse si la misma se conforma a la legalidad. A este respecto el artículo 50 de la Ley General Tributaria establece que se podrá utilizar para determinar las bases o rendimientos entre otros medios el de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto, aquellos que indirectamente acrediten la exist4encia de bienes y rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico y valorándolos signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes según los datos que se posean en supuestos similares o equivalente, precepto que ha de ser interpretado conjuntamente con el artículo 65.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, y del expediente se deduce que la Administración, dentro de lo indicado en los mencionados preceptos, ha utilizado de entre los índices posibles el que ha considerado más idóneo, a saber, aquél que ha llevado a la determinación del rendimiento normal en la actividad, a través de la aplicación de índices oficiales representativos de los márgenes de los productos de farmacia, resultando este índice de los estudios económicos sectoriales realizados por los organismos competentes; pero, además, se ha tenido en cuenta su aplicación en otros casos similares, según se dice en el expediente, sin que proceda indicar cuáles, y a que afectaría a la confidencialidad que debe presidir el actuar de la Administración.

Se ha de advertir que el rendimiento del negocio ha sido determinado según el régimen de estimación directa, por lo que las alegaciones de la recurrente de que todas las partidas están contabilizadas y declaradas deben ir acompañadas de la oportuna prueba que acredite la realidad de sus asertos y, en consecuencia, el error en que ha incurrido la Administración al cuantificar los rendimientos determinantes de la base imponible, prueba que no ha sido aportada ni en vía administrativa ni jurisdiccional y que no puede suplirse con la práctica de la pericial contable propuesta que no trata de desvirtuar los hechos y datos manejados por la Inspección en su actividad de comprobación e investigación sino sólo subvertir las consecuencias fiscales que de los mismos se obtienen.

QUINTO.- A la vista de tales consideraciones y siendo conforme a Derecho la liquidación practicada procede confirmar igualmente la sanción impuesta, al encontrarnos ante una infracción tributaria grave prevista en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria consistente en dejar de ingresar en los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria, sin que pueda aceptarse la invocada falta de culpabilidad en la recurrente que aquí se aprecia aunque lo sea a título de negligencia y aunque no haya existido la dolosa intención de ocultar datos a la Hacienda Pública, ni pueda sustentarse en una razonable diferencia de criterio o confusión en torno a la norma aplicable, que no suscita duda interpretativa alguna y por cuanto la declaración presentada no ha sido veraz ni completa.

SEXTO: No concurren motivos o circunstancias que hagan preciso un particular pronunciamiento en costas procesales al no apreciarse temeridad o mala fe en la recurrente, conforme previene el artículo 131 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción de 1956, norma aplicable por estar vigente en el momento de interponerse este recurso.

Vistos los artículos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

En atención a lo expuesto, la Sección Segunda de esta Sala ha decidido: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora doña Ángeles Fuertes Pérez, en nombre y representación de doña Francisca , contra resolución de fecha 10 de octubre de 1997 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias, representado por el Sr. Abogado del Estado, que se mantiene por ser conforme a Derecho la liquidación a que se refiere, practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1991 período 1 de enero a 22 de marzo, sin hacer expresa imposición de costas procesales.

Contra la anterior sentencia no cabe interponer recurso ordinario alguno.

La que firman sus componentes en el lugar y fecha anteriormente expresados.