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02/02/2015
Sentencia Administrativo Nº 17/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2452/2010 de 14 de Enero de 2014
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Orden: Administrativo
Fecha: 14 de Enero de 2014
Tribunal: TSJ Comunidad Valenciana
Ponente: BARRA PLA, GONZALO IGNACIO
Nº de sentencia: 17/2014
Núm. Cendoj: 46250330032014100018
Encabezamiento
PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 2452/2010 (y 1016/2011, acumulado)
N.I.G.: 46250-33-3-2010-0010137 (y 46250-33-3-2011-0003333)
SENTENCIA NÚM. 17/14
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados:
D. RAFAEL PEREZ NIETO
D. GONZALO BARRA PLÁ
En la Ciudad de Valencia, a catorce de enero de dos mil catorce.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 2452/2010 (al que se acumula el recurso contencioso- administrativo nº 1016/2011) a instancia de Martin y María ), representados por la Procuradora Elena Gil Bayo y asistidos por la Letrada Mª José Sueiro Adrián; siendo demandados el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO, y la GENERALIDAD VALENCIANA,representada y asistida por la ABOGADA DE LA GENERALIDAD.
Antecedentes
PRIMERO.-Por la representación de Martin se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia dando lugar a la presente Demanda, declarando que:
1º.- no ser conforme a derecho la resolución recurrida del TEAC
2º.- y entrando en el fondo del asunto, acuerde declarar nulo y sin efecto el acuerdo de liquidación por Impuesto de Donaciones dictado por la Conselleria de Economía y Hacienda y ello por los motivos expresados en la presente demanda.
Recurso que fue tramitado como Procedimiento Ordinario nº 2452/2010.
SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda del Procedimiento Ordinario nº 2452/2010 a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.
A su vez, por la ABOGADA DE LA GENERALIDAD se contestó instando el dictado de Sentencia que desestime el recurso con todos los pronunciamientos favorables a esta Administración.
TERCERO.-Por Decreto de fecha 29 de julio de 2011 quedó fijada la cuantía del procedimiento nº 2452/2010 en 516.195,91 €.
CUARTO.-Por la representación de María se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia dando lugar a la presente Demanda, declarando que:
1º.- no ser conforme a derecho la resolución recurrida del TEAC
2º.- y entrando en el fondo del asunto, acuerde declarar nulo y sin efecto el acuerdo de liquidación por Impuesto de Donaciones dictado por la Conselleria de Economía y Hacienda y ello por los motivos expresados en la presente demanda.
Recurso que fue tramitado como Procedimiento Ordinario nº 1016/2011.
QUINTO.-Dado traslado de la demanda del Procedimiento Ordinario nº 1016/2011 a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.
A su vez, por la ABOGADA DE LA GENERALIDAD se contestó instando el dictado de Sentencia que desestime el recurso con todos los pronunciamientos favorables a esta Administración.
SEXTO.-Por Decreto de fecha 4 de junio de 2012 quedó fijada la cuantía del procedimiento nº 1016/2011 en 516.195,91 €.
SÉPTIMO.-Seguidamente, por Auto nº 53/2013, de 13 de febrero de 2013, se acordó la acumulación del Procedimiento 1016/2011 al Procedimiento 2452/2010.
OCTAVO.-Habiéndose solicitado el recibimiento a prueba en el Procedimiento, y previa declaración de su pertinencia, se practicó la propuesta por las partes, con el resultado que obra en autos. Posteriormente, una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.
NOVENO.-Se señaló la votación para el día 14 de enero de 2014, teniendo así lugar.
DÉCIMO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.
Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.
Fundamentos
PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 6 de octubre de 2010 por la que se desestima el recurso de alzada promovido por Martin contra la resolución del Tribunal Regional de Valencia de 28 de febrero de 2008 relativa a liquidación por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones por importe de 516.195,91 €.
Del mismo modo, se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 15 de diciembre de 2010 por la que se desestima el recurso de alzada nº 6416/08 promovido por María Martin confirmando la liquidación impugnada; y se estima el recurso de alzada nº 6415/08 promovido por María procediendo anular la sanción impuesta.
SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicitan las partes recurrentes, en sus respectivos recursos contencioso-administrativos, el dictado de Sentencia dando lugar a la presente Demanda, declarando que:
1º.- no ser conforme a derecho la resolución recurrida del TEAC
2º.- y entrando en el fondo del asunto, acuerde declarar nulo y sin efecto el acuerdo de liquidación por Impuesto de Donaciones dictado por la Conselleria de Economía y Hacienda y ello por los motivos expresados en la presente demanda.
Oponen inicialmente en la demanda la nulidad del procedimiento inspector por vicio en el inicio del mismo, al infringirse lo dispuesto en el art. 29 RGIT (RD 939/1986) según redacción dada por RD 136/2000. No consta en el expediente la 'Orden' en virtud de la cual la Jefa de Inspección autorice el inicio de actuación inspectora respecto del recurrente ni tampoco consta certificación de la inclusión del recurrente en el plan específico del funcionario o unidad, por lo que el expediente nace viciado de nulidad radical o absoluta. No es que la inconcurrencia de carga en el plan u orden superior escrita y razonada genere o no indefensión al inspeccionado (indefensión, desde luego, inexistente ya que el contribuyente tiene intactas todas las posibilidades defensivas, pero irrelevante a los efectos que nos ocupan) sino que no resulta plausible la existencia de un procedimiento inspector sin que se dé alguna de las causas que normativamente autorizan o facultan su iniciación, todo lo cual determina que el inicio del procedimiento adolece de un vicio de nulidad que afecta a todo el resto de las actuaciones practicadas.
Y oponen seguidamente la nulidad del procedimiento inspector por la ausencia de la obligada firma de las actas por parte de la Inspectora Jefa. Se alega la nulidad por incompetencia de la actuaria para realizar todas las actuaciones de comprobación con ausencia de la obligada firma del Inspector Jefe de la Unidad en el Acta. Artículo 4.3 RGIT . Resolución de 24/03/1992 de la AEAT sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, dictada en desarrollo de la Orden Ministerial de 26/05/1986, señala que corresponde al Jefe de la Unidad, junto al actuario, firmar las actas de la Inspección, salvo que se delegue la firma, extremo que no es el caso que nos ocupa. En este caso, las actas se firman exclusivamente por la actuaria, por lo que adolecen de un vicio de nulidad que afecta a todo el resto de las actuaciones practicadas. Sin que quepa acoger la pretensión de que la ulterior intervención del inspector jefe al dictar las correspondientes liquidaciones produce el efecto de subsanar o convalidar los posibles defectos en que incurrieron las actuaciones inspectoras y las actas (al tratarse de nulidad de pleno derecho).
Motivo de impugnación que no ha de prosperar. Así, respecto a la falta de constancia en el expediente de la Orden de la Jefa del Servicio de Inspección, que es meramente aludida en las respectivas comunicaciones de inicio de actuaciones inspectores, el motivo debe ser desestimado aplicando al respecto los criterios que ha establecido la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2011 (Recurso de casación para la unificación de doctrina nº 322/2009 ) que, en su Fundamento de Derecho Segundo, señala:
SEGUNDO.- Señalado lo anterior, hay que poner de relieve que en cuanto al primer motivo, existe identidad sustancial entre la sentencia recurrida y las ofrecidas en contraste.
En efecto, todas las sentencias de contraste mencionadas en los Antecedentes, consideran que la inexistencia en el expediente de una orden motivada del Inspector Jefe o la ausencia de inclusión del contribuyente en los Planes de Inspección, comporta la nulidad de actuaciones, mientras que la sentencia impugnada, por el contrario, niega consecuencia jurídica alguna a dicho vicio procedimental.
A partir de lo expuesto, procede desestimar el motivo alegado, por cuanto, como se dice en la Sentencia de esta misma fecha, que resuelve el recurso de casación 6282/2008 (Fundamentos de Derecho Segundo):
' (...).- En cuanto al primer motivo, debemos comenzar diciendo que el
artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de Tributos
, aprobado por
'Artículo 29 . Modos de iniciación.
Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:
a) Por propia iniciativa de la Inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo con autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.
b) Como consecuencia de orden superior escrita y motivada.
c) En virtud de denuncia pública.
Recibida una denuncia conforme al artículo 103 de la Ley General Tributaria , se dará traslado de la misma a la Inspección de los Tributos, que iniciará, conforme a lo dispuesto en este Reglamento, las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación si considera que existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y desconocidos para la Administración Tributaria. Podrán archivarse sin más trámites aquellas denuncias que fundamenten la presunta infracción en meros juicios de valor o en las que no se especifiquen y concreten suficientemente los hechos denunciados de modo que la Inspección pueda juzgar respecto del fundamento y veracidad de los mismos.
d) A petición del obligado tributario, únicamente cuando las leyes reguladoras de los distintos tributos hayan establecido expresamente esta causa de iniciación del procedimiento de la Inspección para los particulares efectos que se determinen.'
La línea básica de la doctrina de esta Sala está recogida, entre otras en las Sentencias de 3 de abril de 2008 (recurso de casación 7874/02 ) 1 de julio de 2010 (recurso de casación 424/05 ) y 21 de febrero de 2011 (recurso de casación 1023/2006 ) 'hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección.'
Ahora bien, también dicha doctrina se ha matizado en función de circunstancias concurrentes que denotan la falta de arbitrariedad y desde luego la falta de indefensión del contribuyente.
Así, en la Sentencia de 21 de febrero de 2011 , antes referida, se dice (Fundamento de Derecho Tercero in fine):
'Pues bien, en el presente caso, si bien es cierto el defecto que se denuncia, no lo es menos que ni a lo largo de las actuaciones inspectoras, ni en la vía económico-administrativa se puso de manifiesto la ausencia en el expediente de los criterios y razones en virtud de los cuales se produjo la selección del contribuyente inspeccionado, no proponiéndose tampoco actividad probatoria en este sentido en la instancia judicial, o para demostrar una actuación de la Administración al margen de la normativa vigente, por lo que teniendo en cuenta que el motivo se basa simplemente en la falta de la acreditación en el expediente de la orden del Inspector Jefe de la inclusión de la entidad en Plan de Inspección , y ante la ausencia de indefensión, debe rechazarse el mismo.'
En el presente caso, puede afirmarse que no existe defecto invalidante o que el mismo no ha producido indefensión, por el conjunto de circunstancias que se exponen:
1º) Concluido el procedimiento inspector, la entidad no formuló alegaciones, trámite en el que pudo poner de relieve los defectos apuntados, para que la Inspección pudiera completar el expediente administrativo formado con los documentos que se echan en falta y para que el Inspector Jefe pudiera pronunciarse sobre la cuestión que se planteaba.
2º) Es cierto que no consta en el expediente administrativo la inclusión en el Plan de inspección del contribuyente, ni tampoco figura el acuerdo escrito y motivado del Inspector Jefe. Sin embargo, éste último, en 7 de junio de 1999, dictó acuerdo de liquidación, lo que supone, como mínimo, un reconocimiento implícito de la existencia de una autorización previa, y en todo caso, una ratificación de la actuación inspectora
4º) Por último, no existe indicio alguno de arbitrariedad en la actuación inspectora y desde luego no se ha puesto de manifiesto la misma. La actuación inspectora, según se deduce del expediente administrativo, fue dirigida a comprobar el cumplimiento de los requisitos de la bonificación prevista en el artículo 2 de la Ley 22/1993 .
Por lo expuesto, se rechaza el motivo.'
En consecuencia, procede igualmente desestimar el primer motivo formulado'.
Y respecto a la omisión de la firma del Jefe de la Unidad, junto a la del actuario, en las actas de inspección, con infracción del artículo 8.3 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, se trataría de una mera irregularidad no invalidante, mas aun habida cuenta que, a la vista de las alegacionesefectuadas por el recurrente en su demanda, dicha parte no concreta con el necesario detalle la indefensión padecida. Es sabido que los defectos de forma sólo determinan la anulabilidad cuando al acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados ( art. 63.2 de la Ley 30/1992 , de Procedimiento Administrativo Común ). Por tanto, para que puede prosperar la anulabilidad postulada, han de concretarse, primero, los defectos de forma; y, acto seguido, ha de acreditarse que los mismos impiden que el acto pueda alcanzar su fin o que se ha producido indefensión al contribuyente interesado. En el presente caso, la acreditación de este segundo extremo no se ha producido en absoluto. Desde luego, ni siquiera se ha invocado que el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin. Y, sobre todo, ni se alega con el necesario detalle, ni menos se justifica, que ninguna de las supuestas irregularidades procedimentales haya provocado indefensión. Por tanto, ha de desestimarse la pretendida nulidad de actuaciones producida por las supuestas irregularidades formales invocadas.
Por todo lo expuesto, procede desestimar los motivos impugnatorios de índole formal opuestos por la parte recurrente.
TERCERO.-Analizando ya el fondo del asunto, alegan los recurrentes en sus respectivas demandas que el objeto del recurso es el Acuerdo de la Conselleria de Economía y Hacienda de Alicante que califica como donaciones una compraventa de participaciones sociales realizada a los recurrentes en fecha 13/03/2001 por los Sres. Balbino y Dulce , padres del mismo. Según la Conselleria no existe tal compraventa sino una donación de padres a hijos, pues entiende que los recurrentes no tienen o tenían dinero suficiente para el pago de la compra, liquidando en consecuencia el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con una cuota tributaria de 516.195,91 €.
El padre del recurrente ( Balbino ) era socio fundador de MAQUINARIA E HIDRAULICA JOVISA SL. Eran tres socios, con una participación del 33% cada uno. Dicha empresa tenía beneficios (57.585.285 ptas en 1999, 243.123.422 ptas en 2000 y 271.381.219 ptas en 2001). El padre del recurrente padecía y padece una enfermedad mental, siendo tratado desde 1994 por la Unidad de Salud Mental de la Conselleria de Sanidad. A principios de 2000 comenzaron los problemas y las tensiones entre los socios de la empresa, de modo que cualquier comunicación al padre del recurrente se hacía a través de notario. Uno de los socios pidió la dimisión de Balbino , quien dimitió en abril de 2001. Incluso pidieron ejercer acciones civiles contra él. Lo que provocó una recaída en el estado de salud de su padre. Siendo esta la situación, y como quiera que por razones de salud era necesario que el padre saliera de la empresa, en Marzo de 2001 el recurrente y su hermana decidieron que al 50% comprarían las acciones a su padre. Se fijó como precio de compra la cantidad de 250.000.000 ptas para cada uno de los hijos (adjunta como documento 8 copia de la escritura de compraventa). Estipulándose la siguiente forma de pago:
-25.000.000 ptas que se entregan en el momento de la transmisión.
-225.000.000 ptas queda aplazada sin devengo de interés en 9 anualidades pagaderas a 31 de diciembre de cada año.
Para el pago de los 25.000.000 ptas se instrumentó un préstamo entre Balbino y su hijo (el hoy recurrente) comprometiéndose este último a devolver dicho préstamo en un plazo de 10 años.
Tanto el recurrente como su hermana pretendían pagar el precio de la compraventa con los beneficios que anualmente se repartían los socios de la mercantil. Pero ello no fue posible. Tras la venta, los otros dos socios (muy molestos pues esperaban hacerse con las participaciones) empezaron a tomar decisiones por mayoría que perjudicaban los derechos del recurrente y su hermana. Así, decidieron no repartir los beneficios correspondientes al año 2000, sino llevarlos a reservas voluntarias. También se lleva a reservas los resultados de 2001, 2002 y 2003. Todo ello desencadenó que no se repartieran beneficios a los socios, lo que perjudicó los intereses del reclamante y por supuesto le perjudicó a la hora de poder hacer frente a los pagos que había estipulado en la compra de las acciones de su padre. Además, los otros socios convocaron Junta para el 31/05/2002 cuyo orden del día era aprobar un aumento de capital social mediante aportaciones dinerarias y creación de nuevas acciones por importe de 721.200 €. Dicha aportación de capital no tenía otra finalidad que disminuir el valor de las acciones del recurrente. Todo esto ha conllevado numerosos procedimientos judiciales.
Correlativamente, en enero de 2004 se inicia una Inspección por Conselleria que finaliza con Acta de Disconformidad pues entendía que no había existido compraventa sino una donación de padres a hijos, con una cuota tributaria de 516.195,91 €. Haciendo constar que el inspeccionado no había efectuado los pagos correspondientes a 2002 y 2003, que no se concede valor alguno al préstamo del padre para el primer pago, que el inspeccionado carece de renta o patrimonio suficiente para hacer pago de los 250 millones, que los vendedores no han emprendido acción alguna para el cobro del precio impagado. Y presentó escrito de alegaciones indicando que el plazo estipulado para el pago era de 10 años, que las participaciones no se habían podido vender aun, que los otros socios hacían lo imposible para no repartir beneficios, que el padre, el recurrente y su hermana habían constituido una nueva sociedad esperando obtener beneficios en breve. Dictándose seguidamente acuerdo de liquidación y sanción.
A partir de ahí el recurrente se dio cuenta de la magnitud del problema (las participaciones no se vendían y los otros socios hacían lo imposible para no repartir beneficios), por lo que la única salida era empezar a pagar con sus propios ahorros. Y así, en fecha 18/02/2005 el recurrente pagó en la cuenta de su padre la cantidad de 150.253,00 € (documento 20).
Reitera que la finalidad de la compraventa de las participaciones sociales era que el padre saliera de la empresa lo antes posible por razones de salud, pero sin que el padre perdiera lo que es suyo porque era el trabajo de toda una vida, razón por la que se estipuló un plazo de 10 años para el pago de la compra, si las participaciones no se vendían, el recurrente y su hermana podrían pagar con los 'supuestos beneficios obtenidos de la mercantil'. Tanto es así que el padre, tras la dimisión del cargo de administrador el 06/04/2001 constituyó el 26/04/2001 la sociedad JOSE ALONSO VALOR E HIJOS SL, junto a sus hijos. Si el padre del recurrente hubiese tenido realmente voluntad de donar las participaciones jamás hubiese creado una nueva sociedad, no hubiese sido el mayor accionista. Vendió por problemas con los socios, pero con la intención de crear y empezar una nueva empresa. Cierto es que con esta nueva empresa también se confiaba para pagar las cantidades aplazadas, pero no se tuvo en cuenta la que se avecinaba con la crisis.
Todos estos antecedentes se relatan a fin de constatar que no ha habido ninguna actuación fraudulenta por parte del recurrente sino una verdadera compraventa con una forma de pago prevista que finalmente se truncó por malas relaciones entre los socios. El TEAR apunta que el recurrente carecía de ingresos, rentas o bienes que le permitieran el pago del precio pactado. Pero eso no es cierto, el recurrente tenía su patrimonio personal, pero jamás se pactó que tuviera que utilizarlo para pagar a su padre. Mas aun, incluso pagó determinada cantidad en 18/02/2005, como ha quedado expuesto.
Finalmente, el 04/08/2006, el recurrente y su hermana llegaron a un acuerdo con los otros socios, vendiendo sus participaciones por un importe de 1.368.314,64 €, estableciéndose un primer pago de 368.314,64 € y aplazando otros con garantía bancaria del Banco Popular en las siguientes fechas:
-04/08/2007: 280.000 €
-04/08/2008: 272.500 €
-04/08/2009: 265.000 €
-04/08/2010: 257.500 €
El primer pago efectuado fue debidamente ingresado en la cuenta del padre del recurrente (documento 23).
Dada la trascendencia de estos hechos, presentó escrito de alegaciones complementarias ante el TEAR (comunicando igualmente otros pagos que había hecho a su padre por importes de 46.000 € y 45.050 €), sin que la resolución del TEAR dijera nada al respecto. Del mismo modo, reiteró dichas alegaciones ante el TEAC (añadiendo la acreditación del ingreso de la cantidad aplazada el 04/08/2007 de 280.000 € en la cuenta de su padre), siendo desestimadas las alegaciones por el TEAC indicando que:
-el recurrente carecía de medios económicos que permitieran satisfacer la deuda del precio aplazado de dicha operación, sin que constara a la fecha de la comprobación inspectora que se hubiese producido pago alguno de las cantidades aplazadas, por lo que resultaba aplicable al caso la prueba de presunciones.
-respecto a las cantidades aplazadas que no fueron satisfechas no se acredita que dichas cantidades hayan sido consignadas en las correspondientes declaraciones fiscales ante la Administración de Hacienda.
-los pagos realizados en 2007 a 2009 no pueden desvirtuar la presunción aplicada al haberse realizado con posterioridad al inicio de las comprobaciones inspectoras.
-Por lo que la presunción opera válidamente debiendo calificarse la operación a efectos fiscales como una donación de dichas participaciones efectuada por los padres a favor del hoy recurrente, siendo por tanto ajustada a derecho la regularización tributaria practicada.
Frente a lo expuesto por el TEAC, reitera el recurrente que:
-sí disponía de su propio patrimonio personal pero lo último que se pretendía con la compraventa era que el hijo tuviera que pagar de su patrimonio personal las participaciones. El espíritu de dicha compraventa fue el de entregar el importe obtenido de las participaciones cuando se vendieran a su padre. Intención que se vio truncada cuando los otros socios empezaron a tomar acuerdos para perjudicar al recurrente y su hermana. Por eso la compraventa contempló un plazo de 10 años para el pago de las participaciones.
-respecto al argumento ex-novo introducido por el TEAC (que estos pagos no se han declarado en las correspondientes declaraciones fiscales), refiere que cuando tuvo lugar la compraventa -marzo de 2001- la Ley 18/1991 del IRPF, Disposición Transitoria Octava, apartado 2, reglas 2 ª y 4 ª recogía un régimen transitorio de las ganancias y pérdidas patrimoniales adquiridos antes del 21/12/1994, por lo que el período de imputación del incremento patrimonial por la compraventa de participaciones correspondía al año 2001 y se encontraba no sujeto por imperativo de la ley.
-respecto al préstamo formalizado ante el director de la CAM cabe decir que es un préstamo con todas las garantías y totalmente válido sin que el hecho de que no se hayan pactado intereses conlleve necesariamente a la consideración de donación.
Finalmente, refiere que en el año 2010 se ha procedido al pago del último de los cheques bancarios por importe de 257.500 €.
Recapitulando, el recurrente ha pagado a su padre, según el detalle contenido en la demanda, un total de 962.960,32 €. Como quiera que con dichos pagos no ha podido cubrir la totalidad de su deuda, se ha visto obligado a entregar a su padre en 'dación en pago' su casa y los pocos ahorros familiares de que disponía. Lo que ha tenido lugar en diciembre de 2010, es decir, dentro de los 10 años aplazados. En definitiva, concluye indicando que la presunción de donación ( artículo 4.1 Ley 29/1987 ) ha quedado desvirtuada con pruebas claras y contundentes (incluso asumidas por el TEAC en el Antecedente de Hecho Cuarto de su resolución). El principal argumento de la Conselleria ha caído por su propio peso, pues este consistía en la falta de medios económicos del recurrente para poder pagar el importe de la compraventa, lo que le lleva a considerar la existencia de una donación. Pero lo cierto es que no ha habido intención de encubrir ninguna operación fraudulenta sino que todas las perspectivas de pago con que contaba el recurrente se esfumaron cuando los otros socios utilizaron todas las argucias a su mano para privar al recurrente de los beneficios que le correspondía. Ha quedado desvirtuada la presunción de donación del art. 4.1 de la Ley 29/1987 . Los actos posteriores a la celebración de la compraventa son claros: el padre ha recibido el importe que el recurrente y su hermana han obtenido con la venta de las participaciones, y no solo eso sino que además ha recibidos todas las demás entregas en efectivo así como los bienes entregados en dación.
Oponiéndose a lo pretendido la Abogada de la Generalidad reiterando, en esencia, la motivación contenida en las resoluciones recurridas.
CUARTO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debe aludirse inicialmente al propio tenor literal de la denominada 'escritura de compraventa de participaciones sociales' de fecha 13 de marzo de 2001, en la que pactaba:
'(...) CLAUSULAS:
PRIMERA.- DON Balbino y su esposa DOÑA Dulce venden cien participaciones de la sociedad MAQUINARIA E HIDRAULICA JOVISA SL a DOÑA María , que las compra, con todo cuanto a las mismas sea accesorio e inherente, libres de cargas, afecciones y responsabilidades, por el precio de 250.000.000 de pesetas (1.502.530,26 €) que se distribuye en la siguiente forma:
A) La cantidad de 25.000.000 de pesetas (150.253,03 €) que la parte vendedora confiesa haber recibido de la parte compradora, por lo que otorga carta de pago por dicha suma.
B) Y la restante cantidad de 225.000.000 de pesetas (1.352.277,23 €) queda aplazada sin devengo de interés, y será satisfecha en nueve anualidades, pagaderas antes del día 31 de diciembre de cada año, contando como primera anualidad el año 2002, y siendo la última el año 2010 por un importe de 25.000.000 de pesetas (150.530,26 €) cada una.
SEGUNDA.- DON Balbino y su esposa DOÑA Dulce venden cien participaciones de la sociedad MAQUINARIA E HIDRAULICA JOVISA SL a DON Martin , que las compra, con todo cuanto a las mismas sea accesorio e inherente, libres de cargas, afecciones y responsabilidades, por el precio de 250.000.000 de pesetas (1.502.530,26 €) que se distribuye en la siguiente forma:
A) La cantidad de 25.000.000 de pesetas (150.253,03 €) que la parte vendedora confiesa haber recibido de la parte compradora, por lo que otorga carta de pago por dicha suma.
B) Y la restante cantidad de 225.000.000 de pesetas (1.352.277,23 €) queda aplazada sin devengo de interés, y será satisfecha en nueve anualidades, pagaderas antes del día 31 de diciembre de cada año, contando como primera anualidad el año 2002, y siendo la última el año 2010 por un importe de 25.000.000 de pesetas (150.530,26 €) cada una (...).
Constando del mismo modo en el expediente documento privado fechado en 13/03/2001, en el que se estipulaba:
'(...) PRIMERO.- Que D. Balbino y Dª Dulce hacen entrega en este acto a D. Martin , en concepto de préstamo, la cantidad de 25.000.000 de pesetas, recibiendo esta a su entera satisfacción.
SEGUNDO.- La cantidad prestada no devengará ningún tipo de interés a favor de D. Balbino y Dª Dulce
TERCERO.- El préstamo se otorga por plazo de diez años.
CUARTO.- El reintegro total o parcial del capital prestado se efectuará en el domicilio de los prestamistas (...)'
Con base en tales antecedentes, el acuerdo de liquidación practicado señalaba:
'(...)CONSIDERANDO las manifestaciones efectuadas por el interesado se indica lo siguiente:
1. La alegación de que el primer pago de 25.000.000 pts se efectuó mediante el préstamo que se instrumentó entre el padre del interesado y éste, en la misma fecha de la transmisión y que dicho contrato fue reconocido por el interventor representante de la CAM se señala que:
El referido contrato privado de préstamo carece de la fuerza probatoria que determina el Código Civil y que afecta a su eficacia con relación a terceros, como resulta ser, en este caso, la Administración Autonómica, todo ello en base a que dicho contrato no reúne ninguno de los requisitos previstos en el art. 1227 del Código Civil que dice que 'la fecha de un documento privado no se contará, respecto a terceros, sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que firmaron o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio', dado que este documento se entrega por primera vez a un funcionario de la Inspección el 2-3- 04 tal como se recoge en la diligencia nº 3.
Por otro lado resulta irrelevante la circunstancia de que el contrato se encuentre reconocido por un empleado de entidad bancaria, además de que no se aclara el por qué actúa un empleado de entidad distinta de la que tienen lugar los movimientos bancarios relacionados con la operatoria objeto de comprobación, como es la del Banco Popular.
2. La otra cuestión a examinar es la realidad de la operatoria utilizada por las partes, como ha sido el hecho de que el Sr. Balbino , padre y vendedor de las acciones a su hijo, quien le presta el importe del primer pago de 25.000.000 pts, para que este a su vez vuelva a reintegrarle este importe, tal como queda demostrado con los certificados bancarios relativos a los movimientos de las cuentas del Banco Popular nº NUM000 de la que es titular el Sr. Balbino y la cuenta nº NUM001 de la que es titular el obligado tributario.
De tales actos o negocios resulta patente que nos encontramos ante una pura ficción en el pago, pues la mencionada operación lo que evidencia es que existe una salida patrimonial del Sr. Balbino de acciones por importe de 250.000.000 pts y una entrada en el patrimonio del obligado tributario por este importe, sin contraprestación económica real, ya que el interesado no ha justificado que haya satisfecho ninguna cuota de dicho préstamo ni efectuado ningún otro pago, tal como se reconoce en diligencia n º1; en consecuencia, esta Inspección estima que nos encontramos ante una transmisión lucrativa de acciones.
3. Otro aspecto que viene a confirmar el hecho de que nos encontramos ante una transmisión lucrativa es que el interesado carecía y carece de renta o patrimonio suficiente para hacer frente al pago de los 250.000.000 pts, pues su base imponible en el IRPF en el año de la adquisición de las acciones, era de 1.474.478 pts, además de que no presentaba declaración de Patrimonio. Ante la alegación que se hace de que habrían podido satisfacer los pagos si la sociedad, cuyas participaciones ha adquirido, hubiera acordado distribución de beneficios, cabe decir que para que se produzca esta situación es necesario que concurran dos presupuestos:
-Que la sociedad obtenga beneficios en todos y cada uno de los diez ejercicios siguientes a la transmisión, circunstancia indeterminada a priori
-Que todos los años se acuerde la distribución íntegra de los beneficios en dividendos, política empresarial que no suele darse en la práctica.
Si bien, aun en el caso de que se cumplieran ambos presupuestos, hay que tener en cuenta que el importe de los dividendos recibidos debería ser suficiente para cubrir anualmente las siguientes cantidades:
-150.2530,03 € (25.000.000 pts) correspondientes al precio aplazado de las participaciones
-15.025,30 € (2.500.000 pts) para la amortización del préstamo con el que realizaron el primer pago.
Puesto que la cuota de participación en la sociedad de cada uno de los interesados es del 16,67 %, sería necesario que dicha empresa obtuviera anualmente, como mínimo, unos beneficios de al menos 165.000.000 pts, 991.669,97 €. Cantidad que se obtiene en el año 2001, pero ya no se logra en el 2002.
No obstante, aunque en principio este planteamiento como forma de financiación hubiera sido admisible, la realidad es que no ha ocurrido así; además de ello concurre la circunstancia de que el vendedor no ha emprendido acción alguna para el cobro del precio impagado después de transcurrido el período pactado e incumplido este; en consecuencia, esta Inspección estima, una vez más, que concurren los elementos necesarios para considerar que existe una presunción de donación.
En cuanto a lo manifestado en el sentido de que no se ha tenido en cuenta el hecho de que sean titulares de participaciones en la sociedad JOSE ALONSO VALOR E HIJO SL cabe decir que en el desarrollo de las actuaciones inspectoras no se ha hecho referencia alguna a las citadas participaciones. Por otra parte su repercusión en el tema que nos ocupa no es muy significativa puesto que la empresa hasta el momento solo ha obtenido pérdidas. De esta forma, ni se obtiene liquidez para efectuar los pagos a través de los dividendos ni se podría obtener lo suficiente mediante su enajenación (su valor teórico es inferior al nominal y este no puede ser muy elevado dados los medios económicos propios de los interesados que las han adquirido).
CONSIDERANDO lo alegado en cuanto a que hasta que no transcurran los diez años en los que se fracciona el pago no se puede comprobar si realmente ha sido satisfecho, hay que decir que conforme se ha expuesto en los puntos anteriores, existen elementos de juicio suficientes que ponen de manifiesto el carácter gratuito de la transmisión y teniendo en cuenta que había transcurrido 3 años desde la realización del negocio jurídico, procedía el inicio de actuaciones de comprobación e investigación, máxime cuando el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación prescribe a los 4 años.
CONSIDERANDO los hechos referidos y de lo comprobado por esta Inspección la presente caso le resulta aplicable lo previsto en:
- Art. 2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD y el art. 7 del Real Decreto 1629/1991 de 8 de noviembre que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones donde dice que el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado
- Art 4 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que dice que:
'se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa cuando de los Registros Fiscales o de los datos que obren en poder de la Administración resultare la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de cinco años de prescripción del artículo 25 (en la actualidad son 4 años), el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios'.
Que en aplicación de ello se ha constatado por un lado que los vendedores no han acreditado que hayan percibido importe alguno por la venta de las acciones ni que se encontrase en su patrimonio otro bien en sustitución de este y por otro que los compradores efectuaran ningún tipo de contraprestación.
Por consiguiente procede confirmar el criterio de calificación jurídica de transmisión a título lucrativo, al concurrir los requisitos previstos en el mencionado art. 4 dada la falta de prueba concluyente como es el pago efectivo, la insuficiencia de la capacidad económica del adquirente, la disminución del patrimonio de los vendedores y el consiguiente incremento en el de los adquirentes, la relación de parentesco entre las partes así como el no haber ejercitado el vendedor la acción de reclamación de la deuda'
A su vez, la resolución del TEAR de 28/02/2008 señalaba:
'SEGUNDO.- La cuestión planteada en la presente reclamación estriba en dilucidar si la resolución y liquidación impugnada son conformes a derecho.
TERCERO.- Y a tal efecto hay que recordar que el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , establece que dicho impuesto grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas en los términos previstos en esta Ley, constituyendo hecho imponible del citado impuesto, según el artículo 3.1.b) de la misma, la adquisición de bienes o derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, inter vivos, y presumiéndose la existencia de una transmisión lucrativa, según el artículo 4.1, cuando de los datos que obren en poder de la Administración resultare la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios. Dicho Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, según dispone el artículo 7 del Reglamento del Impuesto de 1991 .
CUARTO.- Por su parte, el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', y el artículo 108 de la misma Ley que: '1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.
QUINTO.- Pues bien, examinando el expediente de gestión se observa que las actuaciones inspectoras practicadas acreditan que al tiempo de otorgarse la citada escritura el interesado no disponía de ingresos, rentas o bienes que le permitieran el pago del precio pactado por la adquisición de las participaciones sociales; que la entrega inicial de 25.000.000 de pesetas (150.253,03 €) la obtuvo mediante un préstamo convenido con sus padres pactado en documento privado el mismo día del otorgamiento de la escritura pública de compraventa que no reúne ninguna de las condiciones establecidas en el artículo 1227 del Código Civil para que su fecha sea oponible a terceros; y que no consta que se hayan producido los pagos correspondientes al precio pactado en las tres anualidades vencidas el 31 de diciembre de 2002, 2003 y 2004 ni que se haya reintegrado en todo o en parte el préstamo concertado para el pago de la entrega inicial, sin que tampoco conste que los padres del reclamante hayan ejercido acciones judiciales o practicado requerimiento extrajudiciales u otras actuaciones tendentes al cobro de las cantidades debidas.
SEXTO.- En consecuencia, resulta aplicable al caso presente la presunción de existencia de transmisión lucrativa establecida en el artículo 4.1 de la Ley 29/1987 ya que de los datos obtenidos por la Administración se desprende que se ha producido una disminución en el patrimonio de los padres a consecuencia de la transmisión pactada en la escritura pública (salida de las 100 participaciones sociales) y simultáneamente un incremento patrimonial equivalente en el patrimonio del hijo hoy reclamante (entrada en su patrimonio de dichas 100 participaciones) sin que la documentación obrante en el expediente de gestión permita calificar dicha transmisión como onerosa.
SÉPTIMO.- Y aunque la citada presunción es de las calificadas como 'iuris tantum' que admite prueba en contrario, como se prevé en el número 3 del citado artículo 4 de la Ley 29/1987 , la carga de dicha prueba corresponde en este caso al reclamante, sin que este Tribunal estime que los argumentos y documentación aportada por el mismo sean bastantes para tal fin, ya que el motivo alegado como causa de la escritura otorgada (discrepancias y diferencias de sus padres con los demás socios de la mercantil) no altera la calificación jurídico fiscal del hecho imponible realmente contenido en la escritura presentada a liquidar; la mera expectativa de pago del precio pactado en la compraventa con los beneficios a obtener en el futuro a consecuencia de la actividad de la sociedad no es suficiente para acreditar la onerosidad de la transmisión; y sobre todo las copias aportadas de determinadas entregas mediante disposición de efectivo la primera de ellas y tres transferencias bancarias realizadas por el reclamante a favor de su padre desde el 18 de febrero de 2005 al 9 de agosto de 2006 son de fecha muy posterior al inicio de las actuaciones inspectoras por diligencia notificada el 28 de enero de 2004 e incluso a la interposición de la presente reclamación el 5 de agosto siguiente, sin que, por otra parte, en los resguardos acreditativos de dichas entregas y transferencias conste dato alguno que demuestre que las cantidades transferidas lo son para el pago del precio de la compraventa pactada en la mencionada escritura o la amortización del préstamo convenido el mismo día, por lo que la fuerza probatoria de dichos documentos a los efectos perseguidos por el reclamante es escasa o nula, y no acreditan 'per se', como se pretende, que respondan a un plan de pago alternativo al contenido en la escritura.
OCTAVO.- Dichas conclusiones son conformes con la doctrina contenida en resoluciones del TEAC como la de 4 de diciembre de 1997 en la que siguiendo los criterios establecidos en resoluciones anteriores como la de 16 de febrero de 1977, establece que el enlace preciso y directo exigido en el artículo 118.2 de la LGT de 1963 (hoy 108.2 de la Ley 58/2003 , de contenido prácticamente idéntico al anterior) se produce cuando concurren tres requisitos, a saber: seriedad, esto es, existencia de un auténtico nexo de relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable; precisión, o sea, que el hecho conocido esté plenamente acreditado y sea claramente revelador del hecho desconocido que pretende demostrarse; y por último, concordancia entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión; requisitos que dicha resolución estima que concurren en una escritura de compraventa de acciones de padres a hijos con precio aplazado en diez años, sin que los adquirentes posean patrimonio ni rendimientos económicos que les permitan hacer frente al pago de lo adquirido y que ni siquiera al presentar la reclamación aportan documento alguno que acredite que se va satisfaciendo el precio acordado o cualquier otro documento que permita dar certidumbre como compraventa al negocio jurídico realizado, por lo que estima conforme a derecho la presunción de donación efectuada por el Inspector actuante, supuesto como se ve prácticamente idéntico al planteado en la presente reclamación, por todo lo cual procede confirmar en cuanto a la presunción establecida la resolución impugnada.
Y finalmente, la resolución del TEAC de 06/10/2010 indicaba:
' CUARTO.- Contra dicha resolución se formula el presente recurso de alzada mediante escrito presentado el 9 de mayo de 2008 en el que el recurrente reitera la existencia de una compraventa, en virtud de la cual se adquirió el 50% de las participaciones sociales de sus padres, con la intención de pagar las cantidades aplazadas con los beneficios de la mercantil adquirida. Asimismo el actor manifiesta que en fecha 4 de agosto de 2006 se llegó a un acuerdo con los otros dos socios de la mercantil MAQUINARIA E HIDRAULICO JOVISA SL para la venta de las acciones del recurrente, Martin , y su hermana, María , por importe de 1.368.314,64 €, estableciéndose un primer pago, y aplazando otros con garantía bancaria del Banco Popular Español SA en las siguientes fechas y cantidades: 4 de agosto de 2007: 280.000 €; 4 de agosto de 2008: 272.500 €; 4 de agosto de 2009: 265.000 €, y 4 de agosto de 2010: 257.500 €, constando debidamente que el primer pago de dicho importe fue en el momento de la firma de la compraventa referida por importe de 368.314,64 cantidad que fue debidamente ingresada en la cuenta del padre del recurrente, Balbino , constando certificado bancario que lo acredita. Igualmente consta debidamente acreditado el pago efectuado por el recurrente en la cuenta de su padre correspondiente al segundo de los pagos aplazados con garantía bancaria, que tuvo lugar el día 8 de agosto de 2007, por importe de 280.000 €. Dicha cantidad fue ingresada en la cuenta del recurrente, para su posterior entrega a su padre en fecha 8 de agosto de 2007. Lo mismo se afirma respecto a los pagos realizados el 4 de agosto de 2008 y 27 de agosto de 2009, ambos por importe de 265.000 € según se acredita mediante certificados bancarios.
(...)
FUNDAMENTOS DE DERECHO
(...)
SEGUNDO.- La cuestión esencial que el presente recurso suscita gira en torno a la exigencia de hacer tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones las adquisiciones de acciones que el recurrente ha recibido de sus padres, las cuales han sido calificadas por la Inspección como transmisiones lucrativas intervivos, al no haberse realizado el pago de las cantidades aplazadas y carecer el hijo de medios económicos, calificación confirmada por la resolución ahora impugnada.
Alega el interesado la verdadera naturaleza de transmisión onerosa de la operación descrita tanto por el hecho de que al formalizarse la operación si bien el adquirente carecía de medios económicos para haber frente al pago de las mismas, se hizo pago de la primera anualidad mediante un préstamo personal, confiándose hacer frente al mismo mediante los beneficios de la sociedad. Además se expone que en fecha posterior a las actuaciones inspectoras se ha hecho pago total de la operación a los vendedores de los títulos tal y como se acredita mediante certificados bancarios.
TERCERO.- Dispone el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que: 'Se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa cuando de los datos que obren en poder de la Administración resultare la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción del artículo 25, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios'.
Dicho precepto contempla por tanto la asimilación a transmisión lucrativa de determinados negocios traslativos realizados dentro del ámbito familiar que en dicho precepto se precisa, cuando de hechos objetivos se deduzca que la adquisición se ha producido sin la contraprestación propia de los negocios jurídicos onerosos, de tal modo que se haya producido un enriquecimiento del adquirente de bien y una disminución patrimonial en el transmitente. En especial, cuando existe una clara diferencia entre el tipo impositivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el aplicable a las transmisiones onerosas -mas en este caso en el que la transmisión de los títulos está exenta-, la norma intenta evitar que bajo una forma contractual distinta, las operaciones sujetas la mismo eludan la tributación prevista para las transmisiones gratuitas, incluyendo para ello en el propio texto legal y para los casos de relaciones familiares directas la aplicación de la teoría de la simulación contractual conforme a la cual la verdadera naturaleza del contrato es la que corresponde por su función, independientemente de la forma que las partes le hayan dado, y se facilita la prueba de la simulación estableciendo a tal efecto determinadas presunciones, como es la del enriquecimiento en una de las partes.
En este caso de la actuación inspectora se deduce que el adquirente carecía de medios económicos que permitiera satisfacer la deuda del precio aplazado de dicha operación, sin que constara a la fecha de la comprobación inspectora que se hubiese producido pago alguno de las cantidades aplazadas. En consecuencia, resulta plenamente aplicable al caso la articulación de la prueba de presunciones aplicada por la Inspección, a que se refiere tanto de forma específica el mencionado
art. 4 de la Ley del Impuesto , como el artículo 118 de la
QUINTO.-Dispone el artículo 4.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones :
Artículo 4Presunciones de hechos imponibles
1. Se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa cuando de los registros fiscales o de los datos que obren en la Administración resultare la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción del artículo 25, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios.
Precepto que debe ponerse en relación con el artículo 108.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que dispone:
'Artículo 108. Presunciones en materia tributaria.
1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohiba'
En el caso enjuiciado, la Administración concluye la existencia de una transmisión lucrativa entre ascendientes y descendientes a partir de la presunción legal iuris tantumrecogida en el artículo 4.1 de la Ley 29/1987 .
De este modo se argumenta por la Administración que del propio tenor literal de la denominada 'escritura de compraventa de participaciones sociales' resulta la transmisión de 100 participaciones de la sociedad MAQUINARIA E HIDRAULICA JOVISA SL por Balbino y su esposa Dulce a cada uno de sus hijos Martin y María . Añadiendo que dicha transmisión lo fue a título lucrativo, fundamentando dicha calificación jurídica de transmisión a título lucrativo en los siguientes extremos, enumerados en el acuerdo de liquidación recurrido:
- Que el contrato privado de préstamo instrumentado para el primer pago de 25 millones de pesetas carece de fuerza probatoria conforme al artículo 1227 del Código Civil , conforme al cual su fecha sólo contará respecto a terceros desde la fecha en que fue aportado al procedimiento de inspección (02/03/2004).
- Que nos encontramos ante una pura ficción en el pago. Se evidencia una salida patrimonial de Balbino por importe de 250 millones de pesetas (importe de las 100 acciones transmitidas) y una correlativa entrada en el patrimonio de cada uno de los hijos por dicho importe, sin contraprestación económica real, ya que los hoy recurrentes no han justificado que hayan satisfecho ninguna cuota del préstamo de 25 millones concedido (que debía devolverse en plazo de 10 años), ni efectuado ningún pago del resto del 'precio' pactado en la escritura de 13/03/2001 (suma de 225 millones de pesetas que debía devolverse en 9 anualidades pagaderas antes del 31 de diciembre de cada año desde el 31/12/2002 hasta el 31/12/2010).
-Que los hoy recurrentes carecían y carecen de renta o patrimonio suficiente para hacer frente al pago de los 250 millones de pesetas (dada la base imponible de sus respectivas declaraciones de IRPF en el año de adquisición de las acciones, sin que presentaran tampoco declaración de patrimonio).
De este modo, se concluye en el acuerdo de liquidación recurrido que se ha constatado por un lado que los vendedores no han acreditado que hayan percibido importe alguno por la venta de las acciones ni que se encontrase en su patrimonio otro bien en sustitución de este y por otro que los compradores efectuaran ningún tipo de contraprestación. Por consiguiente procede confirmar el criterio de calificación jurídica de transmisión a título lucrativo, al concurrir los requisitos previstos en el mencionado art. 4 dada la falta de prueba concluyente como es el pago efectivo, la insuficiencia de la capacidad económica del adquirente, la disminución del patrimonio de los vendedores y el consiguiente incremento en el de los adquirentes, la relación de parentesco entre las partes así como el no haber ejercitado el vendedor la acción de reclamación de la deuda.
Motivación que es en esencia reiterada en las resoluciones del TEAR y del TEAC objeto del presente recurso.
Partiendo de lo expuesto, la carga de la prueba se desplaza hacia los hijos que se ven en el deber de demostrar el carácter oneroso de aquella alteración patrimonial. Por lo que procede analizar seguidamente la prueba practicada al respecto.
En primer lugar, y respecto al contrato privado de préstamo de fecha 13/03/2001 por el que Balbino y Dulce prestan a cada uno de sus hijos (los hoy recurrentes) la suma de 25 millones de pesetas (cantidad que no devengará ningún interés, otorgándose por plazo de 10 años, y estipulándose que el reintegro total o parcial del capital prestado se efectuará en el domicilio de los prestamistas), consta en las actuaciones los extractos de las cuentas bancarias titularidad de los prestamistas y prestatarios, constando en dichos extractos que en fecha 13/03/2001 se realiza una transferencia de 25 millones de pesetas desde la cuenta de los padres a la de cada uno de sus hijos, e, inmediatamente después, otra transferencia de 25 millones de pesetas desde la cuenta de cada uno de sus hijos a la de sus padres. Realidad de las transferencias que, además de venir acreditadas en dichos extractos, es reconocida por la propia Inspección en el Informe Ampliatorio al Acta obrante en el expediente.
Y en segundo lugar, enumera la parte recurrente los diferentes pagos que ha efectuado a favor de sus padres:
- En fecha 18/02/2005 el recurrente pagó en la cuenta de su padre la cantidad de 150.253,00 € (documento 20).
- En fecha 20/12/2005 el recurrente pagó en la cuenta de su padre la cantidad de 46.000,00 € (documento 26).
- En fecha 04/01/2005 el recurrente pagó en la cuenta de su padre la cantidad de 45.050,00 € (documento 27).
- En fecha 04/08/2006 los recurrentes vendieron las participaciones sociales a los demás socios por un importe de 1.368.314,64 €, estableciéndose un primer pago de 368.314,64 €, que fue ingresado en la cuenta de sus padres, como acredita con los documentos 23 y 24 de la demanda. Del mismo modo, el segundo pago de dicha compraventa (por importe de 280.000,00 € y vencimiento el 04/08/2007) fue igualmente ingresado en la cuenta de sus padres en fecha 08/08/2007 (documentos 28 y 29). Habiéndose ingresado del mismo modo en la cuenta de sus padres los demás pagos estipulados en dicha compraventa por importes de 272.500 €, 265.000 € y 257.500 € (documentos 31 y siguientes de la demanda).
- Finalmente, dado que los pagos efectuados hasta la fecha por importe de 962.960,32 € no han podido cubrir la totalidad de su deuda, se ha visto obligado a entregar a su padre en 'dación en pago' su casa y los pocos ahorros familiares de que disponía (documento 37 de la demanda). Lo que ha tenido lugar en fecha 28 de diciembre de 2010, es decir, dentro de los 10 años aplazados.
Por todo lo expuesto concluye que la presunción de donación ( artículo 4.1 Ley 29/1987 ) ha quedado desvirtuada con pruebas claras y contundentes (incluso asumidas por el TEAC en el Antecedente de Hecho Cuarto de su resolución).
Sin embargo, analizada la prueba practicada, debemos indicar por el contrario que la parte hoy recurrente no ha desvirtuado las conclusiones alcanzadas por la Administración, apoyadas además en la presunción del antes transcrito artículo 4.1 de la Ley 29/1987 .
En efecto, debemos reiterar que debe partirse del propio tenor literal de la denominada 'escritura de compraventa de participaciones sociales' de fecha 13 de marzo de 2001, en la que se transmitían a cada uno de los hijos 100 participaciones por un precio de 250.000.000 pesetas. Cantidad de la que en dicho momento ninguno de los hijos, hoy recurrentes, disponía. Hasta el punto de que el primer pago de dicha cantidad (25.000.000 pesetas) se efectuó por los hijos transfiriendo a la cuenta de sus padres dicha suma, que había sido previamente transferida a sus cuentas desde la cuenta de sus padres. Inmediatez de transferencias (en fecha 13/03/2001, los vendedores transfieren la suma de 25.000.000 pesetas a la cuenta de cada uno de los hijos; y en la misma fecha de 13/03/2001, cada uno de los compradores transfieren a la cuenta de sus padres la suma de 25.000.000 pesetas) que, en conjunción con el resto de circunstancias concurrentes, permite inferir que hubo una ficción en el pago, del modo indicado en la liquidación practicada. Así, como justificación de dichos movimientos bancarios (que el vendedor transfiera a los compradores la suma que estos a su vez transfieren al vendedor como primer pago de la denominada compraventa de participaciones) se aportó en el procedimiento de inspección sendos contratos privados de préstamo de 25.000.000 pesetas fechados en 13/03/2001 por el que Balbino y Dulce prestaban dicha cantidad a cada uno de sus hijos estipulándose que la cantidad prestada no devengaría ningún interés, que el préstamo se otorgaba por plazo de 10 años, y que el reintegro total o parcial del capital prestado se efectuará en el domicilio de los prestamistas. Justificación que, del modo resuelto por la Inspección, se considera insuficiente toda vez que conforme al artículo 1227 del Código Civil 'la fecha de un documento privado no se contará, respecto a terceros, sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que firmaron o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio', habiendo sido aportado dicho documento privado de préstamo en fecha 02/03/20004. Además, ninguna suma de dicho préstamo había sido reintegrada por los prestatarios, ni tampoco había sido objeto de reclamación por los prestamistas, lo que, dado el tiempo transcurrido desde la fecha de la escritura de compraventa de participaciones de 13/03/2001, corroboraría la insuficiencia de la documental aportada del modo resuelto por el acuerdo de liquidación.
Sin que el resto de documental aportada por los recurrentes sirva para desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración, apoyadas además en la presunción del antes transcrito artículo 4.1 de la Ley 29/1987 . En este punto asumimos la motivación contenida tanto en la resolución del TEAR como en la del TEAC recurridas. Así, respecto a la relevancia de la prueba aportada por la parte recurrente, ya se indicaba en la resolución del TEAR que:
'(...) no es suficiente para acreditar la onerosidad de la transmisión; y sobre todo las copias aportadas de determinadas entregas mediante disposición de efectivo la primera de ellas y tres transferencias bancarias realizadas por el reclamante a favor de su padre desde el 18 de febrero de 2005 al 9 de agosto de 2006 son de fecha muy posterior al inicio de las actuaciones inspectoras por diligencia notificada el 28 de enero de 2004 e incluso a la interposición de la presente reclamación el 5 de agosto siguiente, sin que, por otra parte, en los resguardos acreditativos de dichas entregas y transferencias conste dato alguno que demuestre que las cantidades transferidas lo son para el pago del precio de la compraventa pactada en la mencionada escritura o la amortización del préstamo convenido el mismo día, por lo que la fuerza probatoria de dichos documentos a los efectos perseguidos por el reclamante es escasa o nula, y no acreditan 'per se', como se pretende, que respondan a un plan de pago alternativo al contenido en la escritura'.
Añadiéndose en la resolución del TEAC que:
'(...) y sin que el pago efectuado al padre en los años 2007 al 2009 pueda desvirtuar la validez de la presunción aplicada por la Inspección, al haberse realizado con posterioridad al inicio de las comprobaciones inspectoras y en fechas alejadas de los plazos de pago previstas en el contrato de compraventa de 2001. La conclusión a la que ha de llegarse por tanto es que la presunción opera válidamente debiendo calificarse la operación a efectos fiscales del aquí recurrente, siendo por tanto ajustada a derecho la regularización tributaria practicada por la inspección'
En definitiva, si bien del modo antes expuesto se aporta por los recurrentes diversa documental bancaria (resguardo de 18/02/2005; certificados bancarios constatando la existencia de determinadas transferencias desde la cuenta de los hijos a favor de la cuenta de sus padres), en ninguno de los documentos aportados se expresa que dichas transferencias se efectúen precisamente en pago del precio aplazado de la compraventa de participaciones de 13/03/2001 o en reintegro del préstamo a que se refería el documento privado de 13/03/2001 (aportado a la Inspección el 02/03/2004), por lo que se relativiza la fuerza probatoria que pretende atribuirles la parte hoy recurrente. Mas aun, la lejanía temporal entre el primer documento aportado con tal finalidad por la actora (18/02/2005) y la fecha de la escritura de compraventa controvertida (13/03/2001), sin que, pese al tiempo transcurrido, la parte vendedora hubiera emprendido acción alguna para el cobro del precio impagado (ni para la restitución de la cantidad prestada), así como la vinculación existente entre las partes contratantes (padres e hijos) corroboran la insuficiencia de la prueba practicada por la parte recurrente para desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración en el acuerdo de liquidación recurrido.
Procediendo, por todo lo expuesto, la desestimación del presente recurso.
SEXTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .
VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación
Fallo
1º)DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Martin
2º)DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por María
3º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.
Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.
A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.
Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.