Sentencia Administrativo Nº 171/2004, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 222/2001 de 27 de Febrero de 2004

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (Sección 2ª).

- Recurso número 222 del año 2.001-

SENTENCIA Nº 171 de 2.004

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES

PRESIDENTE:

D. Jaime Servera Garcías

MAGISTRADOS:

D. Eugenio A. Esteras Iguacel

D. Fernando García Mata

En Zaragoza, a veintisiete de febrero de dos mil cuatro.

En nombre de S.M. el Rey.

VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 222 de 2.001, seguido entre partes; como demandante ESPLOES, SA. EN LIQUIDACIÓN, representada por el Procurador de los Tribunales D. Carlos Berdejo Gracián y asistida por el Letrado D. Antonio Guedea Agiego; y como Administración demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado. Es objeto de impugnación la resolución de la Sala Primera del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 25 de octubre de 2000 por la que se estima en parte la reclamación nº 50/361/99 y 50/362/99, acumuladas, contra liquidación y sanción por retenciones del IRPF, ejercicios 1993 a 1995.

Procedimiento: Ordinario.

Cuantía: 21.325,09 Euros.

Ponente: Iltmo. Sr. Magistrado D. Fernando García Mata.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 6 de abril de 2.001, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada en el encabezamiento de esta resolución.

SEGUNDO.- Previa la admisión a trámite del recurso, publicación de su interposición y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar el recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables concluía con el suplico de que se dictara sentencia por la que, con estimación del recurso se anule el acta, correspondiente a retenciones y otros pagos a cuenta del capital mobiliario, ejercicios 1993,1994 y 1995, con costas.

TERCERO.- La Administración demandada, en su escrito de contestación a la demanda, solicitó, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que, por su parte, estimó aplicables, que se dictara sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto.

CUARTO.- Sin haber lugar al recibimiento del juicio a prueba, y tras evacuarse por las partes el trámite de conclusiones, se celebró la votación y fallo el día señalado, 25 de febrero de 2.004.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente proceso por la parte actora la resolución de la Sala Primera del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 25 de octubre de 2000 por la que se estima en parte la reclamación n° 50/361/99 y 50/362/99, acumuladas, contra liquidación y sanción por retenciones del IRPF, ejercicios 1993 a 1995.

SEGUNDO.- Son antecedentes precisos para la resolución de la litis los siguientes: a) con fecha 5 de noviembre de 1998 se levanta acta de disconformidad a la recurrente por el concepto de retenciones y otros pagos a cuenta de capital mobiliario, períodos 1993 a 1995, en la que tras poner de manifiesto que "el obligado no presentó declaraciones ni efectuó ingresos por el concepto y períodos indicados"; que la "actividad (principal) realizada en el período comprobado - epígrafe del IAE. Empresarios 501,1- la construcción", se señala que "los importes/valores sujetos se han determinado en estimación directa. Tal y como se recoge en diligencia de fecha 1 de abril, tras la corrección de errores de las de fechas 12, 19 y 25 de marzo en la cuenta 410/16 Jobehi, SA. y 553/1 JL. Escola Esploes SA. se recogen los fondos cedidos por la entidad Jobehi, SA y por Juan María, al obligado. Juan María es socio y DIRECCION000 de ambas entidades por lo que es aplicable el artículo 16.3 de la LIS y 8 de la LIRPF", y que "sobre dichas cantidades no se ha practicado ni retribución ni ingreso a cuenta alguno, concluyendo que "procede practicar un ingreso a cuenta el último trimestre de cada uno de los años por el rendimiento mínimo determinado por el interés legal del dinero 10, 9 y 9% cada uno de los años. La cuantía del ingreso a cuenta del 25% sobre dicho rendimiento. El rendimiento mínimo se aplica sobre el saldo medio de las cuentas referidas", siendo dicho ingreso a cuenta imputable a Juan María y a Jobehi, SA. en las cuantías que se indican; b) con fecha 19 de enero de 1999 el Inspector Jefe dictó resolución en la que la "cesión de fondos al sujeto pasivo tanto por su socio y DIRECCION000, como tal persona natural, como por la entidad JOBEHI, SA., con la que comparte socio y DIRECCION000, según ha resultado del examen de la contabilidad, supuestos respecto de los que los artículos 8 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (sic por Renta) y 16.3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, ordenan su valoración por el valor normal del mercado", sin que resulte de aplicación el artículo 7 de la misma, ni la norma similar contenida en la ley del Impuesto sobre Sociedades, ni por tanto la posibilidad de admitir prueba en contra; y c) interpuesta reclamación económico-administrativa la misma desestimó la impugnación de la liquidación en base a lo expuesto en la liquidación y siguiendo la sentencia de esta Sección de 24 de marzo de 2000, que transcribe parcialmente.

TERCERO.- Indica la parte recurrente que la cuestión básica que se plantea es la de determinar si deben ser imputados rendimientos de capital mobiliario como consecuencia de la cesión de fondos realizadas a la actora por parte de Jobehi, SA. y de Juan María (socio y DIRECCION000 de ambas sociedades), que determinen la obligación de practicar la retención del 25% por rendimiento mínimo que la Administración presume que existe como consecuencia de dichas cesiones, señalando que debe de tenerse en cuenta que el artículo 3.3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, dispone que las prestaciones de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, y que la prueba del no devengo de intereses, ha de estimarse producida, en cuanto se ha probado en la actuación inspectora que en la contabilidad de la Sociedad prestataria no figura cargo alguno por tales intereses, ha de estimarse acreditado el hecho negativo y desvirtuada la presunción iuris tantum de remuneración del préstamo, terminando señalando que esta es la doctrina del Tribunal Supremo, sentada con posterioridad a las sentencias citadas por la invocada por el TEAR de Aragón.

CUARTO.- Para la resolución de la controversia resulta preciso señalar que el TEAR de Aragón en su resolución se ha ajustado a lo sostenido por este Tribunal en su sentencia 160/2000, de 24 de marzo, seguida por la más reciente de 13 de noviembre de 2002 en las que se ponía de manifiesto que el Tribunal Supremo, a través de diversas sentencias - entre otras, de 23 de mayo y 30 de noviembre de 1989, 26 de marzo, 18 de junio y 7 de junio de 1992 y 19 de enero de 1996-, vino a sentar la doctrina sobre el alcance de los artículos 3.3 y 16.3 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades, invocados por la parte recurrente, señalando que la presunción del artículo 3.3 de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades, es una presunción "iuris tantum" que atribuye el carácter de "hecho imponible" a la obtención de rentas por la sociedad, define lo que comporta renta y termina diciendo que las prestaciones tanto de trabajo, como de bienes que realice, naturalmente, la sociedad "se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario"; el artículo 16, por su parte, en sus apartados 3 y 4 establece una presunción "iuris et de jure", que supone una excepción a la valoración contable de los ingresos y gastos para el caso de sociedades vinculadas, valorándose conforme a los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes, cautela que cubre el riesgo donde ciertas convergencias de intereses puedan afectar, no a la pureza de la contabilidad propiamente dicha, sino al rigor económico de las operaciones en ella reflejadas.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas existía una presunción "iuris tantum" similar en el artículo 3.3. de la Ley 44/1978, pero no una presunción "iuris et de iure" semejante a la del artículo 16.3 de la Ley de Sociedades, hasta que la Ley 18/1991 extendió el régimen de operaciones vinculadas a las personas físicas - tras señalarse en el artículo 7.Uno, relativo a la estimación de rendimientos, que "las prestaciones de trabajo personal y las cesiones de bienes o derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas por su valor normal en el mercado, salvo prueba en contrario", se establecía en el artículo 8 que "la valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los de otra sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades"-.

Lo que se trata de impedir desde el punto de vista fiscal, a través de la norma del artículo 16.3 -a la que se remite el artículo 8 transcrito -, es la transferencia de beneficios o pérdidas entre las sociedades vinculadas a través de la fijación de precios convenidos, mediante la fijación de ajustes fiscales extracontables como resultado de aplicar los precios de libre mercado entre sociedades independientes.

Por ello, viene señalando la jurisprudencia, no puede admitirse la inexistencia de hecho imponible mediante la destrucción de la presunción de onerosidad de renta, pues se parte de la existencia de sociedades vinculadas cuyas operaciones, por imperativo legal, tributan conforme a precios normales de mercado, sin que quede supeditada la presunción "iuris et de iure" (art. 16.3) a la presunción genérica "iuris tantum" art. 3.3 al tratarse de hipótesis diferentes.

CUARTO.- La parte recurrente afirma que la anterior doctrina jurisprudencial ha sido modificada por posteriores sentencias del Tribunal Supremo, afirmación que debe rechazarse si tenemos en cuenta la doctrina sentada en las sentencias de 18 de febrero de 1998, 2 y 29 de noviembre de 1999, 5 de abril de 2000 y 3 de mayo de 2002, que comprendía la más reciente de 29 marzo 2003 con base a los siguientes argumentos:

"A) Como ya se ha indicado, a tenor del artículo 16.1 de la Ley 61/1978, "los ingresos y los gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la sociedad», regla que tiene su excepción en el apartado 3 del propio precepto, al disponer que "cuando se trate de operaciones entre sociedades "vinculadas", su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados "en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes", y este mismo criterio se aplica, según el apartado 4.b), a "las operaciones entre una sociedad y sus socios»; de modo y manera que es claro que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los préstamos concedidos por la entidad (...) a sus sociedades vinculadas han de ser estimados, ineludiblemente, 'en condiciones normales de mercado', que, ciertamente, no pueden ser otras que retribuidos y, a falta de pacto, devengando el interés legal del dinero (que, en el caso de autos, fue el del Banco de España, "extremo, éste, no cuestionado"); todo ello en virtud de la presunción "iuris et iure" que contiene el mencionado artículo 16, en sus apartados 3 y 4.b), antes transcritos, y sin que sea de aplicación, en el supuesto que examinamos, la presunción genérica 'iuris tantum' que contiene el artículo 3.3 de la misma Ley, al disponer que "las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario».

B) Frente a lo que antecede, no puede compartirse la tesis del distinto alcance que se atribuye al artículo 3.3, por referirse al "hecho imponible", y al artículo 16.3, por referirse a la base imponible, en cuanto supedita la presunción "iuris et de iure" (artículo 16.3) a la presunción "iuris tantum" (artículo 3.3); pues el artículo 3.3 atribuye el carácter de "hecho imponible" a la obtención de rentas por la sociedad, define lo qué compone tales rentas y termina diciendo que las prestaciones tanto de trabajo como de bienes que realice, naturalmente, la sociedad "se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario», y, por su parte, el artículo 16.3 establece una cautela para los casos de sociedades "vinculadas" - o supuestos que a ellas se asimilen - que cubra el riesgo de que ciertas convergencias de intereses puedan afectar, no a la pureza de la contabilidad propiamente dicha, sino al rigor económico de las operaciones en ella reflejadas.

C) En consecuencia, la existencia de hecho imponible se halla fuera de cuestión, dado que los intereses del préstamo, que se presumen percibidos por imperativo del precitado art. 16.3 de la Ley, suponen la obtención de la renta por el sujeto pasivo a que se refiere el art. 3.1 y no puede, por tanto, entenderse infringido el art. 28 LGT.

D) Tampoco puede admitirse la infracción de los arts. 3.1 y 11.1 de la Ley del Impuesto, tan pronto se tenga presente que la presunción del art. 16.3, como afirma la representación del Estado, se traduce, de modo inexorable, para la sociedad matriz prestamista, en la presunción de obtención de renta, es decir, en el importe de los intereses normales de mercado, ni, del propio modo, la del art. 15 de la indicada norma, dado que, aparte de cuanto se lleva ya razonado, si, según este precepto, los incrementos de patrimonio han de computarse en la renta de la entidad transmitente, en el supuesto de autos, el concepto de "transmitente» sólo puede convenir a la sociedad recurrente (la prestamista) y no a las prestatarias a ella vinculadas.

E) Ningún desconocimiento del art. 24.1 - hoy 23.3- LGT, podría, por consiguiente, apreciarse si, en el supuesto aquí enjuiciado, se limitó la Administración, y la sentencia de instancia al reconocerlo, a aplicar un precepto legal - el tan repetido art. 16.3 de la Ley del Impuesto- y no a extender analógicamente el ámbito de hecho impositivo alguno. Y por último,

F) Ninguna infracción, tampoco, del art. 15.3 cabe apreciar, si se tiene en cuenta que este precepto obliga a computar, en la renta de la entidad transmitente, y como incremento patrimonial, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa, y que la entidad transmitente era la prestamista y el incremento de referencia el representado por los intereses de los préstamos en condiciones de mercado, conforme antes se resaltó».

Añadir a ello, siguiendo a la sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2002 que "B) Hay una serie de notas diferenciales entre la presunción legal de intereses del artículo 3, apartado 3, y los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas (precios de transferencia) del artículo 16, apartados 3, 4 y 5, ambos de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, que deben ser destacadas. Así: a) La presunción legal parte de la existencia de ocultación de los intereses y, en cuanto se demuestra lo contrario, la presunción queda destruida.- El ajuste fiscal de los precios de transferencia ("transfer pricing») parte de operaciones veraces y reales, que no se atienen a los precios de mercado, lo cual es posible por existir un poder de decisión común, que opera así por múltiples razones, como, por ejemplo: evitar la prohibición de repatriación de dividendos, acogerse a incentivos fiscales de determinados países, y, en general, por economías de opción fiscal. En principio, no existe necesariamente ocultación, sino una planificación fiscal de conjunto que tiende a minorar el coste tributario del grupo y de sus socios.- Por tal razón, aunque exista la absoluta seguridad de que las operaciones son ciertas, al no seguirlos precios de mercado, el artículo 16, apartado 3, permite su ajuste aplicando los precios que hubieran sido acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes.- b) La presunción legal es un medio de prueba a favor de la Administración Tributaria, que puede ser utilizado o no por ésta; en cambio, las reglas de valoración en el supuesto de operaciones vinculadas deben ser aplicadas obligatoriamente por la Administración Tributaria.- c) La presunción admite prueba en contrario. Los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas no permiten prueba alguna en contrario, pues no tiene sentido probar que se han realizado efectivamente tales operaciones a precios inferiores a los de mercado o sin exigir interés alguno (precio cero), como ocurre en el caso de autos, pues como hemos explicado no se discute, en absoluto, la veracidad de las mismas; simplemente se sustituyen tales precios por un modelo fiscal que tiende a determinar a base imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme a precios teóricos de mercado.- d) La concurrencia de las circunstancias que definen la vinculación obliga a aplicar a la Administración las correspondientes normas de valoración (ajustes fiscales de los precios de transferencia) y desde ese preciso momento pierde toda su virtualidad la presunción del artículo 3.3, de la Ley 61/1978.- e) El régimen de operaciones vinculadas existe en el Impuesto sobre Sociedades, además de la presunción de intereses del artículo 31.3, aplicable a aquellos supuestos en que no haya vinculación; en cambio, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulado en la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, existe igual presunción, pero, en cambio, no se incluyó norma alguna sobre operaciones vinculadas, por razón de inercia legislativa, pues, a diferencia de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas y del Impuesto sobre Sociedades, ni en la Contribución General sobre la Renta, ni en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hubo vestigio alguno de ajuste de los precios de transferencia. Esta omisión la subsanó la Ley 18/1991, de 6 de junio (RCL 1991/1452, 2388) (artículo 8), reguladora del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Dicha doctrina es asimismo la seguida por las sentencias de los diversos tribunales Superiores de Justicia - véase la del Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 28 noviembre de 2001- y de la Audiencia Nacional - entre otras sentencias de 17 de septiembre, 1 de octubre y 26 de noviembre de 1996-.

QUINTO.- Por lo expuesto procede desestimar el recurso interpuesto sin que haya motivos que determinen un especial pronunciamiento en cuanto a costas.

Fallo

PRIMERO.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 222 del año 2.001, interpuesto por ESPLOES, SA. EN LIQUIDACIÓN, contra la resolución citada en el encabezamiento de la presente resolución.

SEGUNDO.- No hacemos especial pronunciamiento en cuanto a costas.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.