Sentencia Administrativo Nº 171/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1538/2011 de 12 de Febrero de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la ciudad de Valencia a doce de febrero de dos mil quince.

En la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. D. LUIS MANGLANO SADA, Presidente D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA y D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES Magistrados, ha pronunciado la siguiente:

SENTENCIA Nº 171/15

En el recurso contencioso administrativo nº 1538/2011, interpuesto por D. Doroteo y Dª Zulima , representado por el Procurador Sr. Roldan Garcia, contra resolución del TEARV de fecha 28-02-2011, en reclamación nº NUM000 , formuladas contra liquidacion provisional NUM001 , cuantia 32.300€ en IRPF, ejercicio 2005, y acuerdos sancionadores NUM002 ; habiendo sido parte en los autos como demandado TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL representado por el Abogado del Estado, y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó a la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO.-Habiéndose recibido el proceso a prueba se practicó la propuesta por las partes que resultó admitida, pericial y documental, y se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción , y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló la votación y fallo del recurso para el día 4 de febrero de dos mil quince.

Fundamentos

PRIMERO.-En concreto se trata de la venta de una finca en 2005 por los demandantes que en su dia estuvo en cultivo de naranjas, y que según estos estaba sin cultivar desde 2001, siendo el núcleo del debate establecer si la finca esta afecta a una actividad agrícola y, en su caso, si se da un supuesto con derecho a la aplicación de los coeficientes reductores previstos en la Disposición Transitoria Novena de la TRLIRPF (RD Legislativo 3/2004, de 5 de marzo ), por resultar aplicable el régimen de tributación derivado de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas. Los demandantes reconocen que se limitan a la venta a cooperativas los de lo que producen árboles por si, al no ser objeto de cultivo, declarando en su IRPF las sumas que perciben por este concepto, aportando en su respaldo certificación del Ayuntamiento en el sentido de que tal parcela esta sin cultivar desde 2001 y, un informe pericial. En el examen de los planteamientos en que los demandantes fundan su impugnación de la resolucion, resulta obligado remitirse a los pronunciamientos de esta Sala en Sª nº 3.324/2014, en rº 1982/2011 , por respeto al Pº de unidad de doctrina, en concreto a su FºDº3º, de donde debe extractarse lo siguiente:

' Para comenzar, conviene señalar que el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regula los rendimientos íntegros de las actividades económicas, disponiendo:

' 1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

El artículo 27 de dicho Texto Refundido establece los elementos patrimoniales afectos, señalando:

' 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente'.

En el presente supuesto, la Administración demandada considera que el inmueble transmitido se encontraba afecto a una actividad económica del actor por encontrarse en producción y venta de cítricos. Tal apreciación obligaba a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 97 del TRLIRPF, que dice:

1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.

2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:

a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.

b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.

c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del art. 87 de esta ley que correspondan a un único inmueble, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.

En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades profesionales, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales'.

En el debate sobre la carga y validez probatoria deberá mencionarse el artículo105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

También debe considerarse que, en principio, el artículo 108 de la Ley General Tributaria otorga presunción de certeza a los datos consignados por el contribuyente en sus declaraciones del IRPF, y corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC .

En el presente supuesto el recurrente pretende hacer valer su derecho a la aplicación de los coeficientes reductores para no declarar el IRPF de 2005, y para ello mantiene que la finca enajenada llevaba más de tres años abandonada en su producción agrícola, invocando el supuesto previsto en la DT Novena del TRLIRPF citado, que dice:

' Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2 ª y 4ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión'.

Sin embargo, no cabe aplicar al supuesto litigioso la citada norma transitoria, pues los elementos probatorios existentes en autos permiten apreciar la existencia de una producción agrícola de pequeña entidad, pero actividad a fin de cuentas, no siendo determinante a estos efectos el que se fijen por el sistema de 'A OJO'; actividad similar a los ejercicios anteriores a 2005, dando continuidad a su declaración como tal en el IRPF de 2002-05 del actor, como lo pone de relieve las facturas , lo que permite considerar que la venta de la finca de Cullera en 2005 estaba afecta a la actividad agrícola de los demandantes, lo que le obligaba a declarar el IRPF de 2005, tal como entendió la Agencia Estatal de la Administración Tributaria al regularizarle su situación tributaria, por todo lo cual la liquidacion NUM001 se estima conforme a derecho.

SEGUNDO.- En relacion con el acuerdo sancionador debe señalarse que teniendo en cuenta la cuestión sometida a examen, procedencia de la aplicación de los coeficientes correctores, reductores a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial en la venta del inmueble en IRPF, centrada en que debe entenderse como campo de cítricos en explotación y no en producción, como mantiene los demandantes, y el estar en situación de abandono, negando se encuentre afecto a actividad económica, es todo ello susceptible de interpretación, no siendo disparatada la tesis de aquellos en cuanto a que la venta de lo que de forma espontánea producen los árboles, sin que sean objeto de cultivo, mediante el espigeo, no debe entenderse como afectación a actividad económica del campo, por lo que procede la aplicación de los índices correctores. Lo bien cierto es que en el acuerdo, al folio 6/11, no se motivada en modo alguno el porqué de la no admisión de los argumentos de la actora, los que no resultan de forma evidente rechazables, por lo que si bien es cierto que no pueden ser admitidos, no lo es menos que pueden ampararse en una interpretación razonable de la norma, por lo que puede concluirse en que se está en un supuesto de inexistencia de culpabilidad.

El Tribunal supremo en Sª de 6 de junio de 2008 se ha pronunciado en el sentido siguiente: 'En este caso no cabe sostener, además, que los preceptos aplicables al caso son suficientemente explícitos al respecto. Esencialmente porque ello supondría desconocer que según la STS de 10.07.2007 (RJ 2007/7317)(FJ 2): 'Metodológicamente interesa establecer que en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad. Queremos decir con ello, que no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable'. Circunstancia esta última que no se ha dado en este supuesto. Continúa, además, la citada Sentencia advirtiendo que: 'Es verdad que no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico, pues hay calificaciones insostenibles e irrecurribles, y ello aunque vengan adornadas de gran complejidad fáctica o jurídica ya sea esta natural o artificial. Pero a lo que el ente sancionador está obligado es a explicar que, pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso, la posición del eventual infractor no es razonable. Es patente, que las resoluciones impugnadas no han efectuado ese esfuerzo explicativo que justifica la sanción impuesta, lo que obliga a su anulación'. Abundando en lo anterior, la SAN 6.04.2004 (JT 2004/1044 )FJ. 6º sostiene: 'El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles'.

Sobre ello la reiterada Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006 ) (RJ 2008/5827))se expresa del siguiente modo :'Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable-como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 (4) LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3(4).d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'.

(...) es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ STC 76/1990, de 26 de abril ( RTC 1990 , 76) , F. B); 14/1997, de 28 de enero ( RTC 1997, 14) , F. 5; 169/1998, de 21 de julio ( RTC 1998, 169) , F. 2; 237/2002, de 9 de diciembre ( RTC 2002, 237) , F. 3 ; 129/2003, de 30 de junio ( RTC 2003, 129), F. 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ( RJ 1998, 7945)), FD Segundo]. En efecto, como señalamos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 [ RJ 2007, 7317]), «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (F. Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'En este mismo sentido se pronuncia el fundamento jurídico 6º de la STS de 29 de septiembre de 2008 ((rec. de casación para la unificación de doctrina nº 264/2004)).

Es decir, «cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios» ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 [ RJ 1991, 7130 ]y 8 de mayo de 1997 , 25 de mayo de 2000 [ RJ 2000, 4868], entre otras muchas).

En este sentido, debe recordarse que la STS de 25.01.2002 (RJ 2002/1921)(FJ 4º) afirma: '...debe admitirse que cuando la Ley tributaria obliga al contribuyente a calificar y valorar los hechos imponibles, a interpretar las normas tributarias y a aplicarlas mediante declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones, es menester admitir que si éste no oculta nada y actúa razonablemente, no existe, aunque luego la Administración Tributaria discrepe, infracción tributaria. Estas posibles situaciones de controversia son el precio que natural y justamente tiene que soportar la Administración Tributaria, cuando la aplicación de las normas para la determinación de las obligaciones tributarias, su declaración e ingreso en el Tesoro Público es responsabilidad de los administrados, o lo que es lo mismo de los contribuyentes, entendido este vocablo según dispone el artículo 1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero ( RCL 1998, 545), de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (...) en un sistema de gestión tributaria basado en la liquidación o autoliquidación («actuaciones de los obligados tributarios») por parte de los contribuyentes, existirá siempre una zona de indeterminación y de natural y lógica controversia entre los contribuyentes y la Administración Tributaria, con las consecuencias que hemos apuntado, bien entendido que la causa principal de esta situación se halla algunas veces en la deficiente redacción gramatical, lógica y técnica de las Leyes tributarias, y por qué no decirlo en la omisión de las necesarias normas reglamentarias, cuando no en su irregularidad'.

En consecuencia y por lo expuesto procede la anulación de los acuerdos sancionadores.

TERCERO.- En méritos a lo expuesto, procederá la estimación en parte del recurso, solo en cuanto a los acuerdos sancionadores los que se dejan sin efecto por contrarios a derecho, y es desestimado respecto a liquidacion provisional que debe ser confirmada.

No se aprecian motivos con fundamento en la concurrencia de circunstancias subjetivas de temeridad o mala fe, en orden a la expresa imposición de las costas procesales, a efectos de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional .

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y de general aplicación.

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso administrativo nº 1538/2011, interpuesto por el Procurador Sr. Roldan Garcia, contra resolución del TEARV de 28-02-2011, en reclamaciónes NUM000 ; no se hace pronunciamiento expreso respecto a las costas.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. En Valencia a doce de febrero de dos mil quince.