Sentencia Administrativo Nº 173/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 555/2003 de 22 de Febrero de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 555/2003

Partes: ALMACENAJE, DISTRIBUCIÓN Y COMERCIALIZACIÓN, S.A.

C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 173

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. ANA Mª APARICIO MATEO

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

En la ciudad de Barcelona, a veintidos de febrero de dos mil siete.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 555/2003, interpuesto por ALMACENAJE, DISTRIBUCIÓN Y COMERCIALIZACIÓN, S.A. (ALDICOSA), representada por el Procurador D. DAVID ELÍAS VIVANCOS, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (T.E.A.R.C.), representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. DAVID ELÍAS VIVANCOS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del TEARC, de fecha 7 de noviembre de 2002, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/5858/00, interpuesta por la representación de ALDICOSA contra acuerdo dictado por la Inspección Provincial de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de infracción tributaria grave, Retenciones a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario, ejercicio 1995, y cuantía de 3.547.825 pesetas.

SEGUNDO: La parte recurrente interesa el dictado de una sentencia estimatoria que declare nulo y contrario a derecho el acto impugnado y, en consecuencia, lo revoque.

Alega la parte demandante los siguientes motivos de recurso:

1) Nulidad de la sanción impuesta por carecer la unidad encargada de tramitar e instruir la propuesta de resolución del expediente de autorización para iniciar el expediente sancionador: la fecha de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación fue el 9 de febrero de 1999, las actuaciones inspectoras finalizaron con la firma del acta de conformidad en fecha 22 de junio de 1999 y la autorización del Inspector Jefe se produjo el 18 de enero de 2000, por tanto fuera del procedimiento legalmente establecido, al disponer el artículo 63.bis.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de abril , que "será competente para acordar la iniciación del expediente sancionador el funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, con autorización del Inspector-Jefe, quien, en su caso, podrá conceder esta autorización en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación", lo que determina la nulidad de la autorización y la incompetencia de la Unidad que acordó el inicio del expediente.

2) Falta de prueba de la culpabilidad, ni siquiera a título de simple negligencia. Las razones aducidas en tal sentido por el TEARC, a juicio de la recurrente, carecen de virtualidad:

a) La falta de retención sobre los intereses devengados se desprende de la propia contabilidad y declaraciones de la sociedad aportada, y el registro y contabilización de los intereses no implica una conducta culpable.

b) No motiva el TEARC el beneficio financiero obtenido con la conducta presuntamente infractora, al que alude en la resolución.

c) La vinculación entre ambas sociedades no determina la culpabilidad, sino la aplicación de la presunción de intereses del art. 16 LIS . Ni el reconocimiento de los gastos y correlativo reconocimiento de ingresos produjo a las sociedades beneficios, dadas las cuantiosas pérdidas sufridas en el ejercicio por ambas, ni la falta de retención, pues la cantidad que debiera haber ingresado una sociedad sería devuelta a la otra, al ser cero la cuota del Impuesto de Sociedades.

d) Es incierto que la norma aplicable sea suficientemente clara y explicita como para no justificar una diversidad de criterio y no razona el TEARC la deficiencia lógica del proceso intelectual del sancionado.

3) Concurrencia de la causa de exoneración prevista en el artículo 77.4.d) LGT , al no ser sancionable la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias, en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible:

a) El préstamo concedido a la sociedad vinculada carecía de interés y la imputación de rendimientos se hizo en virtud del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , precepto que admite diversas interpretaciones, según evidencia la STS de 11 de febrero de 2000 . El recurrente consideró que los gastos financieros del préstamo solo debían tenerse en cuenta a los efectos de calcular la base imponible del Impuesto de Sociedades, dada la ubicación sistemática del precepto y al ser aquellos una ficción legal (si bien debió practicar un apunte extracontable en lugar de recoger los intereses en la contabilidad), y que no era de aplicación el artículo 32 de la LIS .

b) El importe de los intereses presuntos estaba recogido en la contabilidad y en las declaraciones presentadas por ambas sociedades.

4) Indebida aplicación de los criterios de graduación de la sanción:

a) Comisión repetida de infracciones tributarias. i) No se prueban los antecedentes por IVA y retenciones del trabajo personal correspondientes al ejercicio 1993, al no haberse aportado formalmente al expediente las actas correspondiente. ii) No se acredita antecedente por el mismo tributo (Impuesto de Sociedades), como exigiría la aplicación del art. 17.2 del Real Decreto 1930/1998, no procediendo aumento alguno conforme al siguiente apartado 3 .

b) Ocultación. i) falta de motivación de cuales son los datos ocultados necesarios para la determinación de la deuda tributaria. ii) Infracción del principio de non bis in idem, al aplicarse como agravante la conducta incorporada en la descripción del tipo de la infracción.

De adverso, el Abogado del Estado, amén de remitirse a los argumentos de la resolución impugnada, alega:

a) La iniciación del procedimiento de comprobación, autorizado previamente por el Inspector Jefe, en cuyo seno se acordó la iniciación del procedimiento sancionador, una vez se pusieron de manifiesto determinados hechos que pudieran ser constitutivos de infracción tributaria, todo ello con estricta sujeción al art. 63 del Reglamento de la Inspección de Tributos , interrumpiendo tales actuaciones la prescripción conforme al artículo 64 LGT .

b) La conducta del recurrente al contabilizar los intereses derivados de varios préstamos, imputarlos en su base imponible y no practicar las oportunas retenciones, acredita que no nos hallamos ante un error de hecho, sino ante una conducta consciente y deliberada, al ser contradictorio el distinto trato dado a una misma operación económica, en ambos casos en perjuicio de los intereses de la Hacienda Pública.

c) El alegado vicio en la graduación de la sanción, caso de existir, no provocaría la anulación de la sanción, sino la reducción de su monto, impidiendo tal pronunciamiento el principio de congruencia, al no haberse pedido en la demanda la reducción de la sanción, sino solo la de su anulación.

TERCERO: Los motivos 2º y 3º de recurso se refieren a una misma y principal cuestión litigiosa, que hace referencia a la imprescindible culpabilidad en la conducta de la entidad recurrente, presupuesto de la infracción.

El principio de responsabilidad (art. 130 de la Ley 30/1992 ) queda adecuadamente perfilado en la nueva Ley General Tributaria, cuyo art. 183.1 establece que "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

La jurisprudencia del Tribunal Supremo viene reiterando que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscrita en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, ni antes ni después de la reforma introducida en la anterior Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril (SS TS de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio de 1998, 17 de mayo de 1999, 2 de diciembre de 2000, 7 de abril de 2001 y 16 de marzo de 2002 , entre otras muchas).

A tales efectos, sostiene que: "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( SS TS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000 , entre otras).

Una síntesis significativa de la abundante doctrina del Tribunal Constitucional sobre esta cuestión se recoge en la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, que en su Razonamiento Jurídico 6 , in fine, dice:

"Como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias" y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".

CUARTO: En el presente caso lo que se discute, precisamente, es si estamos o no ante un supuesto razonablemente problemático en su interpretación, lo que se niega por la resolución impugnada del TEARC, y se afirma en la demanda articulada en la presente litis.

Teniendo en cuenta que el objeto del procedimiento no es enjuiciar la conformidad a derecho de la no retención, sino, única y exclusivamente, si existe una razonable duda interpretativa, esto es, una problemática interpretativa, la respuesta, en contra de lo sostenido en la resolución impugnada, ha de ser positiva, con la consiguiente exclusión de la responsabilidad, por cuanto el devengo de los intereses entre entidades o personas vinculadas responde a una ficción legal y precisamente la contabilización de tales intereses supuestos ha de entenderse excluye la culpabilidad.

En el supuesto enjuiciado, nos hallamos ante una operación de préstamo entre empresas vinculadas, en la que resulta de aplicación la presunción establecida por el art. 16.3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , a cuyo tenor: "Cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes".

Como señala la STS de 14 de Junio de 2002 , en el supuesto general, el art. 3.3 establece una presunción de onerosidad iuris tantum, es decir, destructible mediante prueba en contrario; y en este sentido son numerosas las sentencias de esta Sala que, merced a distintos medios de prueba, consideraron destruida la presunción de onerosidad y, en consecuencia, la inexistencia de gravamen. Pero el art. 16.3 establece, tratándose de sociedades vinculadas, una presunción "iuris et de iure", o, más exactamente, una "ficción legal" (fictio iuris, que definió Aliciato como fictio est legis adversus veritatem in re possibili, ac ex iusta causa dispositio), figura que aunque cercana a la presunción "iuris et de iure", fundamentalmente se diferencia de ella "en la racionalidad que inspira la formulación de las presunciones absolutas y que está ausente en las ficciones jurídicas, cuya fuerza emana solamente de la Ley". Pues bien, por virtud de tal ficción legal del art. 16.3 los préstamos o financiaciones entre sociedades vinculadas han de estimarse siempre retribuidos (y, por tanto, sujetos a gravamen) aunque se haya probado su gratuidad, como sucede en el presente caso.

En orden a la aplicación de la ficción legal que antecede, concurren distintos pronunciamientos jurisprudenciales en base a los que se mantiene la existencia de una interpretación razonable de la norma excluyente de la culpabilidad del sujeto pasivo, cuando concurre una declaración puntual de la operación de préstamo controvertida y se trata de préstamos sin intereses (SS AN de 11 de diciembre de 2003 y 7 de octubre de 2004, del TSJ de Valencia de 9 de febrero de 2004 , entre otras).

En consideración a lo expuesto, se hace obligado entender que nos encontramos, también en este caso, ante un supuesto razonablemente problemático en su interpretación, habida cuenta que se trata de una operación de préstamo entre sociedades vinculadas, en la que, a tenor del contenido del acta de infracción, la obligada tributaria mantuvo saldo acreedor con Procomsa Gestión, S.A., con específica anotación de los intereses correspondientes en la cuenta de gastos financieros de su contabilidad, y respecto de los que no procedió a practicar la correspondiente retención como consecuencia de no haberse efectuado el pago de los mismos y entender la obligada tributaria que quedaba eximida de practicar la misma.

Tales circunstancias justifican la discrepancia de criterios a que alude la doctrina jurisprudencial que ha quedado expuesta y excluyen la concurrencia de voluntad defraudatoria en el sujeto pasivo; razón por la que procederá dejar sin efecto la sanción impuesta, dado lugar en tal sentido al recurso entablado.

SEXTO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo, lo que hace innecesario abordar los demás motivos de recurso; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

ESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 555/2003, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, declarando igualmente nulas y sin efecto la sanción tributaria a que se refiere; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.