Sentencia Administrativo Nº 1732/2016, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1583/2015 de 12 de Julio de 2016

Encabezamiento

SENTENCIA

En Madrid, a 12 de julio de 2016

Esta Sala ha visto el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 1583/2015 interpuesto por Don Marcelino , representado por el Procurador Don Juan Carlos Estévez Fernández-Novoa, bajo la dirección técnica del Letrado Don Carlos Fernández Barrera, contra la sentencia de 22 de septiembre de 2014, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda , del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, en el recurso contencioso administrativo nº 2709/2008 , en relación con el acuerdo sancionador derivado de la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2001 y 2002. Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce

Antecedentes

PRIMERO.-La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por Don Marcelino , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, de 25 de septiembre de 2008, por la que, a su vez, se desestimó la reclamación económico administrativa núm. NUM000 promovida frente al acuerdo sancionador adoptado de 12 de marzo de 2007 por el Inspector Jefe de la Delegación en Almería de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, derivado de la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2001 y 2002, imponiendo sanciones de multa por importes de 93.611,73 euros ( 2001) y de 15.315,14 euros (2002,) por infracción tributaria grave prevista en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria de 1963 , por falta de ingreso en plazo de la cuota tributaria correspondiente, con la agravación del 25 por 100 sobre el máximo legal, 50%, por la utilización de medios fraudulentos y en un 25 y 20 % en cada uno de los respectivos años por ocultación.

La regularización obedeció a la falta de acreditación de la documentación requerida para computar gastos deducibles, 217.608,73 euros en 2001 y 37.150,51 euros en 2002, utilizando además facturas por la adquisición de productos fitosanitarios al proveedor D. Silvio , por importe de 66.278,65 euros en 2001 y de 30.166,07 euros en 2002 sin contenido económico real.

Tramitado procedimiento sancionador el acuerdo argumentó que la conducta del obligado tributario ponía de manifiesto no sólo la simple negligencia exigida por el art. 77.1 de la ley 230/1963 , General Tributaria, para sancionar las infracciones tributarias, sino una voluntad clara de incumplir con sus obligaciones tributarias.

Por otra parte consideró que al obligado tributario le eran aplicables los criterios de utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción, mediante el empleo de facturas sin contenido económico real, en ambos ejercicios, aplicándose el incremento del porcentaje de sanción de 25 puntos, ya que la incidencia de los soportes falseados en relación con la deuda tributaria descubierta, era superior al 10 por ciento ( art. 82. 1c) de la Ley 230/1963 y 19.3 del Real Decreto 1930/1998 ), y de la ocultación a la Administración de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, al haber registrado indebidamente facturas y deducidos gastos sin aportar justificación documental de los mismos, originando una disminución de la deuda tributaria que excede del 75 por ciento en el ejercicio de 2001 y del 50 por ciento en el ejercicio de 2002.

Pues bien, la Sala parte de la confirmación de la liquidación por sentencia de la misma fecha en el recurso contencioso-administrativo 2710/2008, rechazando la ausencia de culpabilidad alegada por haber formulado el actor declaraciones inexactas, pretendiendo con ello una minoración de la cuota a ingresar que no se correspondía en su cuantía con su verdadera situación tributaria, como acreditaban las actuaciones seguidas por la inspección tributaria.

Además, confirma la calificación de la conducta como infracción grave, y la utilización de medios fraudulentos, por cuanto en la comisión de la infracción se empleó sistemáticamente facturas sin contenido económico real, en ambos ejercicios, siendo la incidencia de los soportes falseados en relación a la deuda tributaria superior al 10%, así como la existencia de ocultación, al haber presentado declaraciones inexactas, omitiendo parte de la base imponible.

SEGUNDO.-Contra la referida sentencia, la representación de D. Marcelino interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que llega a pronunciamientos distintos:

1º) De la dictada por el Tribunal Supremo, en fecha 9 de mayo de 2011, rec. 2312/2009 , en relación a la controversia relativa a que los hechos no son constitutivos de infracción tributaria, habida cuenta de que la inspección no había acreditado que en la actuación del contribuyente concurra la culpabilidad necesaria o grado de reproche social que la imposición de toda sanción implica, sin que, por otra parte, haya existido ocultación.

2º) De la dictada por la Audiencia Nacional en fecha 23 de marzo de 200, rec. 648/1996 , en relación a la controversia relativa a la improcedencia de aplicar la agravante de ocultación.

3º) De la dictada por el Tribunal Supremo en fecha 17 de septiembre de 2003, rec. 549/1998 , en relación a la controversia relativa a la improcedencia de aplicar la agravante de utilización de medios fraudulentos.

4º) De la dictada por la Audiencia Nacional en fecha 9 de febrero de 2011, rec. 44/2008 , en relación a la controversia relativa a la improcedencia de aplicar la agravante de utilización de medios fraudulentos.

5º) De la dictada por el Tribunal Supremo en fecha 10 de febrero de 2010, rec. 2437/2004 , en relación a la controversia relativa a la improcedencia de imponer sanción debido al incumplimiento del deber de motivación de la razón de ser de la sanción, y la infracción de los bienes jurídicos que con su imposición tratan de preservarse.

Suplicó sentencia por la que se declare haber lugar al recurso, casando y anulando la impugnada, para dictar otra en la que se estime la doctrina mantenida, respecto a cada una de las controversias suscitadas, en las correlativas sentencias alegadas como contradictorias .

TERCERO.-Conferido traslado al Abogado del Estado para el trámite de oposición, solicitó sentencia declarando no haber lugar al mismo, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

CUARTO.-Para el acto de votación y fallo, se señaló la audiencia del día 5 de julio de 2016, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Fundamentos

PRIMERO.-Con carácter previo debemos declarar inadmisible el recurso interpuesto en relación con la sanción del ejercicio de 2002, porque ascendiendo su importe a 15.315,14 euros resulta inferior a 30.000 euros, que es la cantidad mínima para recurrir en casación para unificación de doctrina, por lo que el recurso queda limitado a la sanción por el ejercicio 2001.

La parte recurrente aporta como contradictorias las sentencias que se han detallado en el Antecedente Segundo, oponiéndose , sin embargo, la representación estatal por la falta de concurrencia de la totalidad de los requisitos exigidos en el art. 96 de la Ley de la Jurisdicción , lo que obliga a detenernos en el examen de las referidas sentencias.

En primer término, se considera que la sentencia impugnada es contradictoria con el criterio sentado por la sentencia de esta Sala de 9 de mayo de 2011 , que acogiendo el recurso de casación interpuesto por un contribuyente contra una sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de diciembre de 2008 , relativa a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1991, al haberse comprobado que el sujeto pasivo no ingresó parte de la deuda tributaria, al tomar como referencia para calcular un incremento de patrimonio derivado de la venta de terrenos un valor de transmisión notablemente inferior al valor de mercado, confirma la liquidación , pero anula la sanción por falta de motivación del acuerdo sancionador.

En segundo lugar, se alega también contradicción con la sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de marzo de 2000 , que mantiene la improcedencia de aplicar la agravante de ocultación prevista en el art. 81. 1 de la Ley General Tributaria , en una regularización de los ejercicios 1986 a 1998 por el Impuesto de Sociedades, por haberse declarado bases imponibles inexactas, que obligó a llevar a cabo una estimación indirecta, por no ser posible aceptar un incremento automático sobre la base de que la declaración presentada fue inexacta, de acuerdo con una reiterada y consolidada doctrina de la Sala sobre la necesidad de proyectarse también el principio de culpabilidad sobre las circunstancias que permiten graduar la sanción, especialmente en el sentido de elevar su importe.

En tercer lugar, se aporta la sentencia de esta Sala de 16 de septiembre de 2003 , a propósito de la supuesta improcedencia de aplicar la agravante de utilización de medios fraudulentos, que estima el recurso de casación interpuesto por una SAT contra una sentencia de la Audiencia Nacional en relación con las sanciones impuestas, en una regularización por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1984 a 1987, al no presentar las debidas declaraciones y adolecer su contabilidad anomalías sustanciales que determinaron la aplicación del régimen de estimación indirecta. La sentencia excluye la concurrencia de responsabilidad en el obligado tributario por las dudas y complejidad del asunto, que versaba sobre la sujeción de las SAT al IRPF o al IS, lo que excluía todo viso de voluntad, dolo o culpa infractora, añadiendo que la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad que los artículos 82 y 87 de la nueva redacción de la Ley General Tributaria dada por la ley 25/1995 consideran circunstancia agravatoria no es autónoma, 'sino que las expresadas anomalías han de responder al concepto general de 'utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción'; y por consiguiente, dada la concreta significación que la expresión 'medios fraudulentos' tiene, incluso en el uso vulgar del lenguaje, sólo las anomalías contables especialmente buscadas con el propósito de eludir el pago de los impuestos debidos a sabiendas de su falsedad, de su ilegalidad o de su significación engañosa o falaz, podrán tener el aludido carácter de circunstancia de agravación '.

En cuarto lugar, se alega la contradicción con la sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de febrero de 2011 , también en relación con improcedencia de aplicar la agravante de utilización de medios fraudulentos, en cuanto estima en parte el recurso contencioso administrativo, interpuesto por una sociedad, en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, respecto a la regularización realizada ante la imposibilidad de considerar como ventas el importe de los ingresos por transferencias recibidas por la venta ficticia de maquinaria sino el 5% de dicho importe; manteniéndose los restantes ajustes y la sanción pero sin la apreciación de las agravaciones de ocultación y utilización de medios fraudulentos, por falta de precisión sobre su concurrencia y sobre la culpabilidad del interesado al respecto.

Finalmente, se aduce la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2010 , que anula un acuerdo sancionador por infracción grave relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, por no haber realizado la Inspección una valoración individualizada y separada de los distintos ajustes realizados, a efectos de determinar la culpabilidad.

SEGUNDO.-Sentado lo anterior, pronto se observa que entre los casos resueltos en las sentencias de contraste y la impugnada falta la identidad requerida por el art. 96.1 de la Ley Jurisdiccional para la admisión del recurso de casación.

Conviene recordar, ante todo, que el recurso de casación para unificación de doctrina se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero solo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes en otros en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

Por tanto, no puede utilizarse como la última oportunidad para revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido, Por otra parte, y por la importancia que va a tener también en nuestra decisión del presente caso, debemos señalar que si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en la modalidad casacional de unificación de doctrina, ha de partirse siempre de los hechos fijados en sentencia para demostrar la identidad fáctica con las sentencias de contradicción, por lo que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencia, la de la Sección Tercera de 27 de junio de 2012, recurso de casación para la unificación de doctrina 5579/2011 ): '.... este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (así, últimamente en Sentencias de 20 de enero de 2.011, RC 295/2.010 , 22 de febrero de 2.011, RC 89/2.009 , 13 de julio de 2.011, RC 6/2.008 , 15 de julio de 2.011 , RC 116/2.008 , y 18 de enero de 2012 , RC 3.308/2.011 )'.

TERCERO.-En el presente caso, con invocación de las sentencias de esta Sala de 9 de mayo de 2011 y 10 de febrero de 2010 , que exigen, respectivamente, la motivación de la culpabilidad por parte de la Administración, y la valoración individualizada y separada cuando existen varios hechos que determinaron la cuota, se viene a denunciar, ante todo, que estas cuestiones, si bien fueron planteadas en la instancia, no merecieron luego respuesta adecuada, al centrarse la fundamentación en la apreciación de culpabilidad.

Sin embargo, partiendo de esta situación es obvio que en el recurso de casación para unificación de doctrina no cabe denunciar una supuesta incongruencia, para que se pueda abordar luego el tema debatido.

La solución contraria conduciría a desvirtuar la naturaleza de esta modalidad de recurso de casación para la unificación de doctrina, concebido, como se ha dicho, para evitar que se consoliden pronunciamientos contradictorios y contribuyendo a la unificación en la interpretación del ordenamiento jurídico, al tiempo que desdibujaría sus cabales contornos, y sus diferencias sustanciales, con el recurso de casación ordinario.

Si existe respuesta expresa, en cambio, a la impugnación de los criterios de ocultación y la utilización de medios fraudulentos, pero ante el planteamiento llevado a cabo en la instancia, que es rechazado en la sentencia, por apreciar dolo, no pueden oponerse como contraste sentencias que resuelven casos específicos distintos a los de la sentencia recurrida.

El común denominador de todas las sentencias es que se pronuncian sobre los criterios de graduación de las sanciones, pero ahí terminan las coincidencias, pues los hechos, la calificación jurídica, el sustento probatorio y valoración subsiguiente son distintos.

En esta situación no puede entenderse que concurre una contradicción que sea merecedora de unificación, porque esencialmente lo que impide que este recurso pueda prosperar es que la conclusión que se alcanza en la sentencia recurrida y en las de contraste obedece a una valoración de la prueba singular y especifica.

Por tanto, la valoración especifica efectuada en la sentencia recurrida no puede ser revisada en un recurso de casación para la unificación de doctrina, para exportar a éste caso la conclusión alcanzada en otros seguidos contra otros recurrentes, en los que se produjo una valoración de la prueba con un sustento probatorio propio y singular. La propia naturaleza de este recurso impide unificar aquello que es, por su propia naturaleza, especifico y diverso como la valoración de la prueba en materia sancionadora. Ha de tenerse en cuenta además que tal apreciación de la prueba no puede ser alterada, con carácter general, en un recurso de casación ordinario, ni, por las razones expuestas, en este tipo de casación para unificación de doctrina.

CUARTO.- Por lo expuesto procede, en relación a la sanción del ejercicio 2001, declarar no haber lugar al recurso de casación para unificación de doctrina, por incumplimiento de los presupuestos de identidad y contradicción exigidos por el art. 96.1 de la Ley de la Jurisdicción , con imposición de costas a la parte recurrente, al amparo de lo previsto en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del mismo precepto, limita su importe máximo a la cifra de 2000 euros.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1- Inadmitir el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por D. Marcelino , contra la sentencia de 22 de septiembre de 2014, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada , en lo que respecta a la sanción del ejercicio 2002. 2- No ha lugar al referido recurso en relación con la sanción por el ejercicio 2001. 3- Imponer las costas al recurrente con el límite máximo establecido en el último Fundamento de Derecho.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Manuel Vicente Garzon Herrero. Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frias Ponce hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.