Sentencia Administrativo Nº 175/2008, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 1172/2005 de 15 de Febrero de 2008

Encabezamiento

S E N T E N C I A

ILMOS. SRES.

D.Heriberto Asencio Cantisán

D.Guillermo Sanchis Fdez Mensaque

D.José Ángel Vázquez García

En Sevilla, a quince de febrero de dos mil ocho.

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, formada por los magistrados que al margen se expresan, ha visto en el nombre del Rey el recurso contencioso administrativo registrado con el número de autos 1172/2005, seguido entre las siguientes partes: DEMANDANTE: doña Erica , mayor de edad y vecina de Algeciras, representada por el procurador don Mauricio Gordillo Cañas y dirigido por el letrado don Miguel Yrayzoz Aranda; y DEMANDADA: El Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, representado y dirigido por el Abogado del Estado. Ha sido ponente Guillermo Sanchis Fdez Mensaque.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte actora se interpuso recurso contencioso administrativo contra acuerdo del TEARA, de fecha 28 de junio de 2005, recaído en reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 de 2003, por el que se desestima reclamaciones económico- administrativas formuladas por la actora contra liquidación girada por acuerdo de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. en Cádiz por el IVA del ejercicio 1997 y 1998 y contra acuerdo del mismo órgano por el que se impone sanción por infracción tributaria grave. El importe de la reclamación es de 96.839 euros.

SEGUNDO.- Por la actora se interpuso demanda en la que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estima aplicables al caso, termina suplicando que se anule la resolución recurrida.

TERCERO.- Por la parte demandada se contestó a la demanda en escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estima aplicables al caso, termina suplicando que se desestime el recurso.

CUARTO.- No solicitado, no se recibió el recurso a prueba; y no solicitada vista ni conclusiones, ni estimar la Sala preciso el trámite, se declaró concluso el procedimiento.

QUINTO.- La votación y fallo tuvo lugar el día señalado, habiéndose observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- La Inspección de los tributos gira la liquidación reclamada sobre la base de los siguientes hechos: 1.- La actora, que desarrollaba sobre determinada parcela, de la que es titularidad privativa un 97'65% y ganancial un 2'35%, desarrolló la actividad de campamento de primera clase en 1996 y parte de 1997; 2.- en escritura de 26 de agosto de 1997, la actora y su cónyuge constituyen a favor de la compañía Sh.E.,S.A. derecho de superficie por precio de 8.000.000 de pesetas por la constitución más 12.000.000 por cada año, cuya cantidad inicial más la primera anualidad se entregan en el acto; 3.- La actora presenta declaración por el IVA del cuarto trimestre por esta operación aplicando como base 19.530.000 pesetas, correspondientes a su parte privativa; 4.- La actora y su cónyuge, por escritura otorgada el 16 de diciembre de 1997, venden a la compañía "Promotora VIAN,S.A." dicha parcela, con la carga del derecho de superficie, por precio de 72.000.000 de pesetas; 5.- La actora y su cónyuge constituyen también, sobre parcela de la que son titulares, en escritura de 21 de noviembre de 1997, derecho de superficie a favor de la compañía L.A.D.,S.A., las rentas percibida por este concepto es declarada por la actora aunque la Inspección mantiene ciertas diferencia en cuanto a la fecha del devengo; pero que no dan lugar a liquidación de cuota; 6.- Por contrato celebrado con la compañía "Promotora VIAN,S.A." en julio de 1991, la actora cede a dicha compañía la explotación del arrendamiento de las viviendas del edificio en calle Gregorio Marañón número 6 de Algeciras; 7.- Según lo pactado VIANSA percibe las rentas de las viviendas y corre con los gastos de mantenimiento y conservación, corriendo de su cuenta todos los gastos e impuestos incluyendo los elementos comunes, las obras de transformación de dichas viviendas en apartamentos y la compra de mobiliario preciso para la explotación; 8.- Como contraprestación, la actora debe pagar a la actora 150.000 pesetas más los impuestos repercutibles; 9.- por la Inspección se comprueba que, con respecto a los gastos del edificio, la actora se hacía cargo de ellos en un primer momento, pero, después, le eran reintegrados por VIANSA; 10.- En cuanto al ejercicio 1998, la Inspección se limita a comprobar el reintegro de los gastos por parte de VIANSA y elimina, a efectos de repercusión gastos, facturas que no aparecen y que figuran en el libro registro correspondiente.

La liquidación girada se funda en lo siguiente: a).- la venta de la parcela debe considerarse, venta de activo empresarial realizado por quien es sujeto pasivo del impuesto y, como tal, sujeto al IVA; b) la constitución del derecho de superficie se encuentra igualmente sujeta, siendo la base el total importe de la operación; y no, como hace la actora, la parte correspondiente a su cuota; c) en cuanto a la actividad de arrendamientos, en 1997, se aumenta la base en la cuantía correspondiente a gastos reintegrados, y se disminuye la deducción por IVA soportado al no disponer de determinadas facturas reflejadas en el libro de facturas recibidas; respecto a 1998, por esta misma actividad, se aumenta igualmente la base por reintegros recibidos; y se disminuye gastos por ausencia de facturas o no considerar que se trate de gastos ligados a operaciones sujetas y no exentas.

La aquí actora, niega que la venta de la parcela, constituya venta del patrimonio empresarial sujeto al impuesto; defiende la que base declarada por la constitución del derecho de superficie es la correcta, e insiste en la deducibilidad del IVA soportado por adquisiciones utilizadas en entregas y prestaciones sujetas y no exentas.

SEGUNDO.- Yendo por orden cronológico, nos ocuparemos en primer lugar de la constitución del derecho de superficie y la base del IVA en dicha operación.

Y, en este punto hemos de coincidir con la demandada en que no cabe desglosar la operación en razón de que el sujeto pasivo sea una comunidad, que no se puede dividir la operación en función de cuotas, ya que la base está constituida por el importe total de la contraprestación (artículo 78 de la Ley 30/1992 ). De cuya comunidad, conforme a lo que establecía el artículo 43 de la LGT , había que considerar representante a la aquí actora por ser la que asumió el cumplimiento de las obligaciones fiscales de la comunidad.

Por todo ello, procede la desestimación del recurso en este punto.

TERCERO.- En cuanto a la venta de la parcela, sobre la que se constituyó el derecho de superficie, sostiene la Inspección, en lo que coincide la resolución que aquí se impugna, sostiene la Inspección que, comoquiera que sobre dicho suelo se había establecido una actividad sujeta, en la que se había cesado hacía poco (en septiembre de 1997), así como que sobre ella se había constituido el derecho de superficie (que es operación sujeta), nos encontramos ante un patrimonio empresarial que es objeto de transmisión y, como tal, sujeta al impuesto.

Y, en este punto, no podemos compartir el argumento del TEARA. Y es que el hecho de que la actividad de campamento de primera clase (sujeta al impuesto) se desarrollase en un suelo que ya era propiedad de la actora desde 1974, no pude significar que la parcela se separe del patrimonio general de la actora para integrar un patrimonio empresarial, con una inversión que manifiestamente excede al rendimiento ordinario de una actividad marginal sobre suelo propio. Parece entenderse que la realización de la actividad suponga una afección de la propiedad a la actividad empresarial, cuando para ésta basta que se tenga a disposición el uso del suelo por cualquier título, sin que sea necesaria la afectación de la propiedad misma. Ello nos llevaría al absurdo de que el hecho de abrir despacho en mi propia vivienda para una actividad profesional sujeta, convierta mi casa en patrimonio profesional cuya enajenación haya de quedar sujeta al impuesto.

Tampoco el hecho de ser sujeto pasivo por la realización de operaciones sujetas en todo caso, aunque no se sea empresario, caso de los arrendamientos o constitución del derecho de superficie, puede convertir ese elemento patrimonial en patrimonio empresarial.

Por lo demás, como hemos dicho, la actora era propietaria del inmueble antes de la entrada en vigor de la Ley, por lo que en modo alguno ha podido deducir IVA soportado por la adquisición de dicho activo.

CUARTO.- En cuanto a la actividad de arrendamiento, ciertamente resulta poco claro si se trata de una repercusión de un gasto propio que haya de traducirse en un aumento de la base de la operación o si se trata de un gasto de VIANSA que la actora adelanta por pacto con VIANSA, en cuyo caso no estaría incluido en la base, aunque no produciría derecho a la deducción, conforme al artículo 78.tres de la Ley del Impuesto . Pero, en todo caso, eso es algo que corresponde aclarar a la actora.

Frente a ello, la actora parece aceptar que el incremento de la base se atiene a los términos del contrato; pero no se atiene a la realidad de que dichos gastos, al menos en 1998, no fueron reintegrados. Por otra parte, entiende que, si se acepta tal aumento, habrá que aceptar la deducción por IVA soportado, sin que quepa exigir más en materia de prueba de la efectividad de dicho IVA soportado.

La Sala no puede aceptar el razonamiento de la actora, que confunde cuestiones distintas. Así, en cuanto al aumento de la base, si admite que la misma resulta conforme a los términos del contrato, le corresponde a ella acreditar que la voluntad de las partes y la realidad de los pagos son distintas. Y es que la admisión de un hecho no puede suponer la dispensa de la carga de probar un hecho distinto, sin que eso suponga dividir el reconocimiento de hechos frente a quien lo hace.

Por lo demás lo que se dice en el acta es que, en el libro de registro de facturas recibidas, se anotan unas facturas que no aparecen por ninguna parte. La sala, aquilatándose al criterio del Tribunal de las Comunidades, ha admitido que el IVA soportado pueda acreditarse, en posterior comprobación, por medios distintos de las facturas; pero, en todo caso, ha de realizarse alguna actividad probatoria, lo que, en nuestro caso, ni siquiera se intenta.

QUINTO.- En cuanto a la sanción, dicen la actora que, en el procedimiento, no hay prueba alguna de la culpabilidad, por lo que habrá que estar a la presunción de inocencia que consagra el artículo 24 de la Constitución (lo recogía como presunción de buena, en el ámbito de los procedimientos sancionadores tributarios, el artículo 33 de la Ley 1/1998 ), sin que pueda suponerse la culpa ni sancionar sin culpa acreditada.

Ahora bien, esto no puede llevarnos al extremo de considerar que sólo el culpable confeso puede ser sancionado. Así, de la culpa, como momento absolutamente interno de toda actuación humana, salvo la confesión, no puede haber prueba directa alguna. La prueba, por tanto, ha de ser indiciaria y apoyada en presunciones (como la presunción de voluntariedad de todo actuar humano) y en la valoración conjunta de la prueba.

Y es indicio a valorar la propia explicación que de su conducta haga el sujeto. En nuestro caso, en cuanto a la parte de la liquidación que se mantiene, vemos como la cuestión de la base del tributo por la constitución del derecho de superficie poca duda ofrece, ya que se trata de un impuesto indirecto que grava la operación misma y no, la distribución del ingreso en el ámbito de las relaciones de una sociedad o comunidad. Tampoco hay explicación alguna de la ausencia de facturas por las que se realiza la deducción por IVA soportado. En consecuencia la conducta sería reprochable al meno a título de simple negligencia.

Ahora bien, anulada la liquidación que concreta un elemento esencial de tipo y de la que depende el importe mismo de la sanción, aquí solo nos queda anular la sanción impuesta por la falta de ingreso, sin perjuicio de que, girada nueva liquidación, pueda girarse nueva liquidación de la sanción, donde deberá aplicarse, de resultar más favorable, la nueva Ley General Tributaria.

SEXTO.- No se aprecia temeridad ni mala fe a efectos de imposición de costas.

Fallo

Que, estimando en parte el recurso formulado por doña Erica contra las resoluciones que se dicen en el antecedente primero de esta sentencia, debemos anular y anulamos dichas resoluciones, por no ser ajustada a Derecho, dejando sin efecto tanto la liquidación como la sanción impuesta, debiendo girarse nueva liquidación de acuerdo con lo que se dice en los fundamentos de esta sentencia, en cuyo momento, en su caso, se iniciará expediente sancionador, sin que haya lugar a otro pronunciamiento y sin hacer expresa imposición de las costas a ninguna de las partes.

A su tiempo, devuélvase el expediente con certificación de esta sentencia para su cumplimiento.

Quede el original de esta sentencia en el legajo correspondiente y únase testimonio íntegro a los autos de su razón.

Así, por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgado, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.