Sentencia Administrativo Nº 176/2012, Juzgado de lo Contencioso Administrativo - Girona, Sección 2, Rec 105/2011 de 07 de Junio de 2012

Encabezamiento

JUZGADO DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO NÚM. 2 DE GIRONA

Procedimiento Ordinario: 105/2011.

Part actora:ACCIONA INMOBILIARIA, S.L.U.

Representant de la part actora:procuradora Elisenda Pascual Sala

Part demandada:XALOC-XARXA LOCAL DE MUNICIPIS DIPUTACIÓ DE GIRONA

Representant de la part demandada:lletrat Xavier Hors Presas

S E N T E N C I A Nº 176/12

Girona a 7 de junio de 2012.

Vistos por mí, Almudena González García, Juez de Refuerzo del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 2 de esta localidad y su Provincia, los autos de JUICIO ORDINARIO nº 83/2009 seguidos a instancia de ACCIONA IMMOBILIARIA, S.L.U., siendo parte demandada la XARXA LOCAL DE MUNICIPIS DE LA DIPUTACIÓ DE GIRONA.

Antecedentes

Primero . Turnado escrito de interposición de recurso contencioso administrativo ante este juzgado en fecha de 4 de marzo de 2011, y una vez subsanados los defectos procesales, se admitió a trámite requiriendo a la Administración la aportación del Expediente Administrativo.

Segundo . En fecha de 5 de septiembre de 2011 se dictó decreto por el que se fijaba la cuantía del procedimiento en 64.613,05 euros y, asimismo, se procedía a la apertura del juicio a prueba.

Tercero . En fecha de 28 de octubre de 2011 se declaró concluso el período de prueba y se ofreció traslado a las partes a los efectos de realizar sus conclusiones escritas.

Cuarto . En fecha de 12 de enero de 2011 se dicta diligencia por la que declaran los autos conclusos a los efectos de dictar sentencia. Es en fecha de 27 de abril de 2012 cuando pasan las actuaciones a esta juzgadora de refuerzo a los efectos de dictar sentencia.

Fundamentos

Primero. De índole procesal . Este juzgado es competente, en cuanto a la materia y cuantía ( artº 8 LJCA ), para el enjuiciamiento de la pretensión de la parte actora.

No se ha planteado causa de inadmisión de este recurso contencioso administrativo a los efectos de dar cumplimiento a lo previsto en el artº 69 de la LJCA .

Segundo. Objeto del proceso (I) . Constituye la pretensión de la parte actora la impugnación de la Resolución desestimatoria del Recurso de Reposición interpuesto contra la liquidación procedente del Acta de disconformidad nº 70455 de fecha 9 de julio de 2010 en concepto de Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras por cuantía de 64. 613, 05 euros.

Respecto al petitum, la parte actora interesa una sentencia por la que se anule la liquidación notificada y se le reconozca el derecho a ser indemnizados por los gastos generados por el aval aportado a los efectos de garantizar la suspensión del pago de la liquidación impugnada. Lo anterior con expresa condena en costas.

Ahora, respecto a la causa petendi, la parte recurrente argumenta dos motivos. En lo esencial, el primer motivo, implicaría que deben excluirse de la base imponible los gastos generales y el beneficio del contratista. El segundo, que para el caso que se estime el presente recurso contencioso-administrativo considera que se debe de condenar a la Administración demandada al pago de los gastos generados por el aval emitido y aportado a los efectos de garantizar el pago de la liquidación impugnada.

La Administración se opone a la pretensión, alegando en lo esencial que la resolución impugnada es ajustada a derecho.

Tercero. Objeto del proceso (II) . Como quiera que las partes litigantes efectúan numerosas alegaciones periféricas, no tanto motivos, es procedente realizar unas precisiones.

De forma reiterada vengo prestando una especial atención, sin duda preocupación, por la necesidad de concretar el objeto del proceso y por desprenderme de lo que constituyen meras alegaciones, a veces ni tan siquiera circunstanciales, de las partes. Todo lo anterior, sin duda, en aras al silogismo judicial y no al no menor criterio de la simplificación de los procesos. Pero aún más, también en la estricta preocupación por la congruencia de la sentencia (interna/ externa).

El objeto del proceso viene delimitado por el escrito de interposición del recurso contencioso administrativo (así lo recuerda la reciente STS de 29 enero 2009 , r.a. 582) y que, además, y así cabe observarlo en la STS de 15 enero de 2009 , r.a. 468, que el requisito de motivación de las resoluciones judiciales se cumple con una respuesta que resuelva la pretensión ejercitada sin necesidad de realizar una análisis, contestación, a cada una de las alegaciones, más o menos periféricas, que pueda efectuar la parte recurrente ( puede observarse la reciente STC 24/2010, 27 abril , BOE de 27 mayo 2010). Abundando. En este sentido debe recordarse que el estricto entorno de la congruencia de la sentencia aparece ampliamente delimitado por la doctrina del Tribunal Constitucional. En aras a su delimitación resulta oportuno recordar los pronunciamientos del Tribunal Constitucional (entre otras muchos en la sentencias 170/2002, de 30 de septiembre [RTC 2002/170 ], 186/2002, de 14 de octubre [RTC 2002/186 ], 6/2003, de 20 de enero [RTC 2003/6 ], 91/2003, de 19 de mayo , 114/2003, de 16 de junio [RTC 2003114 ], 8/2004, de 9 febrero [RTC 2004/8 ] y 95/2005, de 13 de abril [RTC 2005/95])acerca de que consiste en la ausencia de respuesta a las pretensiones de las partes, es decir, un desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formulan sus pretensiones ( STC 36/2006, de 13 de febrero [RTC 2006/36]).

La citada doctrina distingue entre lo que son meras alegaciones formuladas por las partes en defensa de sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas consideradas ( STC 189/2001, 24 de septiembre [RTC 2001/189]). Son sólo estas últimas las que exigen una respuesta congruente ya que respecto a los alegatos no es preciso una respuesta pormenorizada a todos ellos ( SSTC 148/2003 [RTC 2003/148 ], 8/2004, de 9 de febrero [RTC 2004/8]), salvo que estemos ante una alegación fundamental planteada oportunamente por las partes ( STC 4/2006, de 16 de enero [RTC 2006/4]). E insiste en que es una categoría legal y doctrinal cuyos contornos no corresponde determinar al citado máximo intérprete constitucional ( STC 8/2004, de 9 febrero ). Cabe, además, una respuesta de forma tácita o implícita ( STC 45/2003, de 3 de marzo [RTC 2003/45]).No es posible un fallo que contravenga los razonamientos expuestos para decidir ( SSTC 23/1996 [RTC 1996/23 ], 208/1996 [RTC 1996/208]).

La importancia de juzgar dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de las alegaciones deducidas para fundamentar el recurso y la oposición ya era un requisito destacado por el art. 43 LJCA 1956 . Precepto ahora reproducido en el art. 33 LJCA 1998 en relación con el art. 65.2 de la misma norma , con un tenor similar en el redactado, que obliga a someter a las partes los nuevos motivos susceptibles de fundar el recurso o la oposición en que pretenda fundar su resolución. Disposiciones una y otra encaminadas a preservar el principio de contradicción como eje esencial del proceso.

Se observa que no es necesaria una correlación literal entre el desarrollo argumentativo de los escritos de demanda y de contestación y el de los fundamentos jurídicos de la sentencia (así lo recuerda la ( STC 24/2010, de 27 abril ). Podemos, por ello, resumir la doctrina de esta Sala sobre la materia en:

a) Se incurre en el vicio de incongruencia tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda ( SSTS 15 de febrero [RJ 2003/2100 ], 9 de junio [RJ 2003/4457 ] y 10 de diciembre de 2003 [RJ 2003/8649 ], 13 de junio de 2006 [RJ 20064552]),es decir, la incongruencia omisiva o por defecto; como cuando resuelve sobre pretensiones no formuladas, o sea incongruencia positiva o por exceso ( sentencias de 13 [RJ 2004/6823], 21 [RJ 2004/7169] y 27 de octubre de 2004 [RJ 2004/7609 ], 13 de junio de 2006 [RJ 2006/4552 ], 5 de diciembre de 2006 [RJ 2006/9746 ], 22 de diciembre de 2006 [RJ 2006/9202]); o sobre cuestiones diferentes a las planteadas incongruencia mixta o por desviación (así entre otras 4 de abril de 2002 [RJ 2002/3285], 17 de julio [RJ 2003/6167] y 21 de octubre de 2003 [RJ 2003/7515]).

b) El principio de congruencia no se vulnera por el hecho de que los Tribunales basen sus fallos en fundamentos jurídicos distintos de los aducidos por las partes siempre que con ello no se sustituya el hecho básico aducido como objeto de la pretensión ( SSTS 13 de junio [RJ 1994/5751 ] y 18 de octubre de 1994 [RJ 1994/8064 ], 25 de junio de 1996 [RJ 1996/5333 ], 17 de julio de 2003 [RJ 2003/6167]). En consecuencia el principio 'iuris novit curia' faculta al órgano jurisdiccional a eludir los razonamientos jurídicos de las partes siempre que no altera la pretensión ni el objeto de discusión.

c) Es suficiente con que la sentencia se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones formuladas ( SSTS 3 de julio [RJ 1991/5510 ] y 27 de septiembre de 1991 [RJ 1991/6872 ], 13 de octubre de 2000 [RJ 2001/436 ], 21 de octubre de 2003 [RJ 2003/7115]). Cabe, por ello, una respuesta global o genérica, en atención al supuesto preciso, sin atender a las alegaciones concretas no sustanciales.

d) No cabe acoger un fundamento que no se refleje en la decisión ya que la conclusión debe ser el resultado de las premisas establecidas ( Sentencias de 26 de marzo de 1994 [RJ 1994/3168 ], 27 de enero de 1996 [RJ 1996/1689 ], 10 de febrero de 2001 [RJ 2001/657]). Se insiste en que las contradicciones producen confusión mientras que la precisión impone un rigor discursivo que se ignora en los casos de incoherencia interna ( Sentencia de 30 de septiembre de 2002 [RJ 2002/9460]). Es necesario, por tanto, que los argumentos empleados guarden coherencia lógica y razonable con la parte dispositiva o fallo.

Cuarto.-Consideraciones jurídicas ('ius')

Para la correcta resolución de la controversia es necesario realizar unas breves consideraciones respecto a los sujetos pasivos del impuesto en cuestión. De todos es conocido que son sujetos pasivos del ICIO, a título de contribuyentes, las personas físicas, jurídicas o entidades del artº 35,4º LGT , que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realiza aquélla. A estos efectos tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización ( artº 101 TRLHL).

La condición de contribuyente ha de diferenciarse tanto de la persona propietaria del terreno sobre la que se realiza la obra, como de quienes ejecutan materialmente o lo costean efectivamente. Es cierto que normalmente coincidirá el dueño de la obra y el propietario del terreno, pero nada impide que el dueño de la obra sea quien ostente un derecho real de goce como el arrendatario de una finca, el usufructuario, el titular de un derecho de superficie etc..., y que transcurrido el plazo de duración de estos derechos o extinguido el derecho por cualquier otra causa, el dueño del inmueble adquiera la propiedad de lo edificado o construido. Así, al precisar el segundo párrafo del artº 101,1 TRLHL (redacción ofrecida por Ley 51/2002 ) que se considerará dueño de la obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización se aclaran las dudas que pudieron surgir acerca de la identificación del dueño. De esta forma, el contribuyente será la persona que encargue y decida la obra, satisfaciendo el precio correspondiente; es este dueño quien pone de manifiesto la capacidad económica que grava el impuesto, es decir, aquel acto singular de consumo que representa la realización de la obra. En ningún caso el contratista o constructor que recibe el encargo de efectuarla, ni tampoco la persona que contribuya a la financiación de la misma. En este sentido la jurisprudencia es clara destacando que el contribuyente del ICIO es quien ostente la condición de dueño de la obra ( así cabe citar la STS de 17 mayo 1994 ; 13 marzo 1995 ; 10 diciembre 2003 ; 3 marzo 2004 ). Señalar que la STSJ de Galicia de 21 marzo 1997 señala que ' (...) el dueño de la obra es la persona o entidad que otorga el correspondiente contrato o encomienda la ejecución de la obra a cambio del precio que corresponda...', o como la STSJ de Cataluña de 27 julio 1994 reconocía que ' ( el contribuyente) no lo sería sin embargo el mero ejecutor, sea constructor, sea contratista, sino aquella persona que dirigiendo y promoviendo tal obra, satisface por ella un importe correspondiente...'.

Por otra parte, y ahora respecto al concepto de coste real y efectivo, me refiero lógicamente a la base imponible definida en el artº 102,1 TRLHL, igualmente caben realizar determinadas consideraciones. La redacción original del artº 103,1 de la LHL al señalar la base imponible del ICIO estaba construido por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, sin hacer ningún tipo de aclaración sobre qué partidas debían integrar dicho coste. Esta situación creó una gran inseguridad jurídica que en buena parte supuso una nutrida jurisprudencia que conocen perfectamente las partes (de interés son la STSJ de Castilla-La Mancha de 6 noviembre 1992 ; STSJ de Castilla-León de 18 julio 1994). Especialmente relevante fue la STS de 1 febrero de 1994 al decir que:

'(...) PRIMERO.- Por el Ayuntamiento de Valencia se formula recurso de casación contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 11 junio 1992 , que anuló la liquidación girada por dicha Corporación a la sociedad «ALTIPLA, SA» por Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (en adelante, ICIO) correspondiente a un edificio en la Plaza de Badajoz números 3, 4, 5 y 6 y Avenida Maestro Rodrigo números 26, 28, 30 y 32, por entender que en la base imponible no podía incluirse el importe de los honorarios del arquitecto y aparejador que intervinieron en la ejecución del proyecto, alegando, conforme al artículo 95.1.4.º de la Ley de esta Jurisdicción ( RCL 19561890 y NDL 18435), infracción de los artículos 103.1 y 104.1 de la Ley 39/1988, de 28 diciembre ( RCL 19882607 y RCL 19891851), reguladora de las Haciendas Locales (en adelante LHL) y artículo 4.1 de la correspondiente Ordenanza Fiscal del Ayuntamiento de Valencia, cuya interpretación conjunta conduce, a juicio de la citada Corporación, a concluir que en la base imponible de dicho tributo haya de incluirse el importe de los honorarios de los técnicos facultativos que intervinieron en la elaboración y ejecución de la obra objeto del impuesto.

SEGUNDO.-E l artículo 103.1 LHL establece que la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación y obra pero no determina, a diferencia de lo que sucede en otras ocasiones en nuestro ordenamiento jurídico, como en el artículo 31 de la misma Ley o en los artículos 67 y 68 del Reglamento General de Contratación del Estado aprobado por Decreto núm. 3410/1975, de 25 noviembre ( RCL 19752597 y ApNDL 3029), el importe concreto de las partidas que han de integrar ese coste. El recurrente acude al sentido gramatical de la palabra coste y entiende que coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra no puede ser sino el conjunto de desembolsos que para el dueño de aquéllas implique su realización entre los que se incluyen los referidos honorarios profesionales y denuncia la inaplicación del concepto de base imponible a que responde el artículo 104.1 LHL que, a su juicio, confirmaría su punto de vista sobre esta cuestión. Sin embargo, aunque el criterio de interpretación gramatical del artículo 103.1 LHL ofrezca sustento a la tesis del recurrente, ésta ha de desecharse si se profundiza en la hermenéutica del precepto y se conjuga con lo que dispone el citado artículo 104 LHL que cuantifica la base imponible en función del proyecto presentado por los interesados, siempre que el mismo hubiere sido visado por el Colegio Oficial correspondiente y ese presupuesto no es otro que el de ejecución material del proyecto, puesto que los honorarios de arquitecto y aparejador, aunque también sean materia de control colegial, no se integran en el presupuesto de ejecución material de la obra. Y ese presupuesto de ejecución material sigue siendo la referencia para determinar la base imponible cuando aquél no haya sido presentado para su visado al correspondiente Colegio Oficial, pero entonces, al faltar la garantía que el visado comporta, su determinación se encomienda a los técnicos municipales. En nada se opone a esta conclusión el que el artículo 104.1 LHL se refiera sólo a la liquidación provisional que ha de practicarse antes de que se haya realizado la construcción, instalación u obra, porque el número 2 del mismo precepto confirma que a ese mismo presupuesto ha de atenderse para practicar la liquidación definitiva, contrastando con él lo efectivamente ejecutado para exigir o reintegrar al sujeto pasivo las cantidades correspondientes, según resulte de dicha comprobación que han existido desviaciones, respecto a aquel que determinen un coste superior o inferior al presupuestado, por todo lo cual procede desestimar el presente motivo de casación (..)'.

Posteriormente, como consecuencia de la modificación llevada a cabo por Ley 50/1998, de 30 diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, sin duda algo cambia al excluir expresamente del concepto coste real y efectivo: a) El IVA y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales; b) Las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público relacionadas con dicha construcción, instalación u obra. Exclusiones que enervaban la doble imposición. Y sin duda no fueron pocas las reflexiones tendentes a considerar que si la base imponible, en su redacción originaria, coincidía con el coste real y efectivo, aquella debía incluir todos los desembolsos efectuados o necesarios en la materialización de la misma, excepto todos los tributos relacionados con las obras, manteniendo la correlación que debe existir entre el hecho imponible y la medida del mismo a través de la base imponible (así la STS de 17 mayo 1999 ). Esta disparidad de opiniones no hace sino afianzar mi opinión de que la inseguridad jurídica generada por la redacción original del artº 103, 1 LHL no disminuye con la modificación de la misma levada a cabo por Ley 50/1998 precisamente porque sigue sin concretarse que e entiende por 'coste real y efectivo' de la construcción, instalación u obra. En la actualidad y después de la reforma en la LHL por Ley 51/2002, de 27 diciembre, la base imponible del ICIO está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, es decir, el legislador reproduce en el artº 103 LHL (actual 102 TRHL), prácticamente en los mismos términos que antes de la reforma, la composición de la base imponible con el de coste de ejecución material de la obra. Precisamente porque como anticipé el concepto utilizado era extraordinariamente ambiguo el artº 103 incorporó un nuevo párrafo en el que se excluyen algunos elementos que no forman parte de la base imponible. En definitiva, el legislador cuando en el artº 102 TRLHL delimita la base imponible en función del coste de ejecución material, únicamente esta sometiendo a gravamen la capacidad económica que se pone de manifiesto en la ejecución de la obra civil, restando las demás partidas, sin las cuales, en opinión de las Corporaciones Locales, no podría materializarse la obra.

Y, sin duda, de todo lo expuesto se deduce la concurrencia de dos teorías no coincidentes en relación con que elementos deben integrar o no la base imponible del ICIO. La práctica totalidad de las Corporaciones Locales identifican con el coste real y efectivo el coste total integrado dentro de la base imponible, además del presupuesto de ejecución material, también un porcentaje de los gastos generales, el beneficio industrial de contratista, los honorarios de los facultativos, las cantidades satisfechas por los estudios de seguridad e higiene, así como el importe a que pudieran ascender el conjunto de enseres, maquinaria y servicios utilizados y necesarios para la terminación de la construcción, instalación u obra, es decir, el conjunto de desembolsos que para el dueño de ésta implique su realización. Tesis, reitero, desechada por el Tribunal Supremo que no incluye en el coste real y efectivo el beneficio industrial del contratistacuyo gravamen significaría sujetar a tributación tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocio del constructor. Lo anterior, y nuevamente reiterando, considerando al contribuyente como el dueño de la construcción, instalación u obra ( artº 35, 4 LGT ), sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realiza, es decir, quien soporte los gastos o el coste que comporta su realización (artº 101 TRLHL). Condición de contribuyente que debe diferenciarse del propietario del terreno sobre el que se realiza la obra pues puede o no coincidir (así la STS 17 mayo 1994 ; STS de 13 marzo 1995 , STS de 10 diciembre 2003 ).

Quinto.-Como ya se ha anticipado, la doctrina jurisprudencial, motor de la evolución normativa, ha venido acogiendo una interpretación de la base imponible del ICIO inequívocamente restrictiva, estricta o depuradora del criterio meramente gramatical, en cuya virtud, y en síntesis: (1) el coste real es el importe o desembolso verdaderamente satisfecho, no el originariamente presupuestado; (2) el coste efectivo es el de la construcción, obra o instalación definitivamente realizada, que puede o no coincidir exactamente con la inicialmente proyectada; y (3) la estricta ejecución material viene a identificarse, a estos efectos, con el denominado concepto de obra civil.

En este sentido podemos destacar los siguientes precedentes jurisprudenciales:

d) La conocida STS de 15 de abril de 2000 ( RJ 20003024)resume su doctrina señalando que 'La Sala ha tenido ocasión ya de pronunciase reiteradamente acerca de este extremo. Concretamente, en la Sentencia de 24 de Mayo de 1999 ( RJ 19993618) con cita de las Sentencias de la propia Sala de 1 de Febrero de 1994 ( RJ 19941326) , 14 de Mayo y 15 de Noviembre de 1997 ( RJ 19979257) y con criterio reiterado por las Sentencias de 5 de Julio de 1999 ( RJ 19996372) (dos ) y de 24 de Julio de 1999 ( RJ 19996386) , declaró que 'el coste real y efectivo de la construcción no está constituido, como la simple expresión gramatical del precitado art. 103.1 de la Ley de Haciendas Locales ( RCL 19882607 y RCL 1989, 1851) pudiera inducir a suponer, por todos los desembolsos efectuados por los dueños de la obra y que la reconozcan como causa de su realización, sino solo por los que se integran en el presupuesto presentado por los interesados para su visado en el Colegio Oficial correspondiente, pues a dicho proyecto se refiere claramente el art. 104 de la propia norma -la Ley de Haciendas Locales , se entiende-, tanto si fue presentado para su visado como si no lo fue, y ese proyecto se compone de las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra, en el que no se incluyen los gastos generales contemplados en el art. 68.a) del Reglamento General de la Contratación del Estado , aprobado por Decreto 3410/1975, de 25 de Noviembre ( RCL 19752597) , compuestos por una heterogénea serie de elementos que solo de un modo indirecto lo incrementan, ni tampoco el porcentaje calculado como beneficio industrial del contratista, cuyo gravamen significaría sujetar a tributación tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocio del constructor, ni los honorarios profesionales, ni el I.V.A. repercutido al propietario por el constructor. A estas exclusiones, y por obedecer a la misma causa, ha de adicionarse la de los importes correspondientes a equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella, en el sentido de no computar el valor de lo instalado aun que sí el coste de su instalación - Sentencias de esta Sala de 18 de Junio de 1997 ( RJ 19974825) y demás en ella citadas-, y la del estudio relativo a seguridad e higiene en el trabajo, pese a que, en virtud de lo prevenido en el Real Decreto 555/1986, de 21 de Diciembre ( RCL 1986874, 2924) , ha de incluirse en los proyectos de edificación y obras, pero que, por ser gasto igualmente ajeno al estricto costo del concepto de obra civil, debe ser excluido del cálculo de la base aquí cuestionado'.

Significamos desde ahora la consideración, reiterada por el Tribunal Supremo, de que los importes correspondientes a equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella, en el sentido de no computar el valor de lo instalado aun que sí el coste de su instalación, al igual que el del estudio relativo a seguridad e higiene en el trabajo, se excluyen por ser en definitiva gastos ajenos al 'estricto costo del concepto de obra civil'.

Entre los antecedentes citados la STS de 18 de junio de 1997 enjuiciaba precisamente la cuestión de 'si la base imponible en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (en adelante ICIO), devengado por la construcción de una planta industrial debe estar constituido exclusivamente por el importe de la obra civil ejecutada como pretende la entidad recurrente, o la misma ha de comprender, también, el importe de la maquinaria destinada a instalarse en ella, como sostienen el Ayuntamiento de la imposición y la sentencia apelada', y declaró que 'Aún cuando el artículo 103.1 LHL parezca considerar como base imponible del ICIO, tratándose de instalaciones, el coste de estas, el concepto ha de depurarse en atención a la definición del hecho imponible, puesto que la base imponible no puede comprender la valoración de una manifestación de capacidad contributiva no incluida en la determinación de aquél, y lo que el artículo 101 LHL sujeta al ICIO es la realización de instalaciones siempre que para ello se exija la correspondiente licencia de obras o urbanística, lo cual remite a los artículos 178 de la Ley del Suelo ( RCL 1992 1468 y RCL 1993, 485) y 1º del Reglamento de Disciplina Urbanística ( RCL 19781986) , pero no en toda su extensión sino únicamente en cuanto se trate de una actividad de transformación del terreno necesaria para la colocación de las instalaciones industriales. Como ya ha declarado esta Sala, en sentencias de 3 de abril ( RJ 19963149) , 29 de mayo y 28 de junio de 1996 ( RJ 19964972) , el objeto del ICIO no está constituido por el valor de lo instalado sino por el coste de su instalación', fallando anular por no ser ajustada al ordenamiento jurídico la liquidación girada por Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, correspondiente a 'la construcción de una 'planta de ensacado, paletizado y enfardado automático', declarando que la base imponible del referido tributo ha de determinarse según el coste de la obra civil ejecutada, con exclusión de la maquinaria que en ella habría de colocarse'.

Ya la STS de 28 de junio de 1996 confirmó la dictada el 1 abril de 1993 por la Sala de lo Contencioso-administrativo del TSJ País Vasco, que anuló la liquidación girada correspondiente a las obras de reconstrucción de las estufas 8, 9 y 10 para calentamiento de viento de soplado al Horno Alto núm. 1 y declaró que la base imponible en dicho tributo había de reducirse al coste de las obras efectuadas, con exclusión del valor de la maquinaria y bienes de equipo incorporados a aquéllas; anteriormente la STS de 6 de abril de 1996 , en relación con la construcción de un lavadero de sal, declaró que 'a fin de depurar el concepto de 'coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra', que dicho precepto utiliza para definir la base imponible en el ICIO, atendiendo a distintos criterios según los problemas en cada caso planteados. Por lo que se refiere a la maquinaria instalada en un establecimiento industrial, insistiendo en la línea ya marcada por nuestra S 15 marzo 1995 ( RJ 19952482), ha de señalarse que el objeto del tributo no está constituido por el valor de lo instalado sino por el coste de su instalación, puesto que son las transformaciones del terreno necesarias para la implantación de la industria las que precisan de una licencia previa de obras o urbanística, aunque luego el ejercicio de la actividad requiera de otras autorizaciones posteriores, por lo que es acertada la decisión de la sentencia de instancia, de incluir en la base imponible el coste del montaje del equipo industrial que había de colocarse en la planta proyectada y excluir, en cambio, las partidas correspondientes al precio de adquisición de ese equipo'; y la STS de 7 de octubre de 2000 ( RJ 20008407)reiteró dicha doctrina en relación con los trabajos de automatización de las baterías de cock en la factoría de Altos Hornos de Vizcaya, que fue aún mas matizada por la STS de 17 de abril de 2002 ( RJ 20026632)-en un supuesto de extracción de áridos- señalando que para que se produzca el hecho imponible en el ICIO 'se requiere que la licencia se refiera precisamente a la realización de cualquier construcción, instalación y obra', locución a la que no puede concedérsele una interpretación tan amplia que comprenda cualquier transformación que se produzca en un determinado terreno, sino una modificación que se concrete en la colocación en el mismo de alguna edificación, estructura o elemento fijo o móvil de tal naturaleza que esté condicionado a la autorización municipal y que represente un valor indicativo de la capacidad contributiva gravada por el ICIO, que es, precisamente, una manifestación de riqueza que se añade al suelo, no que se sustrae de él';

b) La STS de 30 de marzo de 2002 ( RJ 20023984)-relativa a las obras de construcción de un centro de salud- insiste y reproduce la doctrina sobre el concepto estricto de base imponible del ICIO señalando que 'En contra del concepto más amplio, a que responde el concepto de importe de la obra en otros sectores del ordenamiento, y concretamente en lo relativo a Contratos del Estado, el concepto tributario de coste real y efectivo de la obra, en el ICIO es un concepto estricto, del que no forman parte, conforme a reiterada jurisprudencia, el beneficio industrial, los gastos generales y el IVA... Por ello, la tesis de la Administración recurrente de que todo lo abonado al contratista es coste para el sujeto pasivo y debe ser incluido en la base imponible, y que en consecuencia, las partidas antes referidas deben ser incluidas en la misma, e incluso un estudio de Seguridad e Higiene en el Trabajo que ocasionó la obra, es insostenible, y por el contrario, debemos destacar la corrección con que la sentencia recurrida afirma, en el Fundamento Segundo, que en el art. 103.1 hay implícita una distinción entre el coste real y efectivo de la obra y el coste total que la obra origina. 'Este último es el desembolso total que el dueño de la obra ha de efectuar para que la obra se realice; el otro concepto excluye de ese total aquellas partidas que no forman parte de la ejecución material de la obra'... En el epígrafe V el Ayuntamiento insiste en la inclusión en la base imponible del coste de la maquinaria e instalaciones mecánicas. También hay reiterada jurisprudencia relativa a que este coste -el de la maquinaria, que es al que se refiere el motivo- está excluido de la base imponible, no el coste de su instalación, como también lo está el coste de las instalaciones sobre la obra civil. Véanse en este sentido las sentencias de 15 de abril de 2000 ( RJ 20006386 ) y 24 de julio de 1999 ( RJ 19996386) ';

c) La más reciente STS de 17 de noviembre de 2005 ( RJ 2005513), en relación con la obra de adecuación-ampliación de un instituto de formación profesional, señala que 'Como hemos dicho en nuestra sentencia de 30 de marzo de 2002 ( RJ 20023984) , en contra del concepto más amplio a que responde el concepto de importe de la obra en otros sectores del ordenamiento, y concretamente en lo relativo a Contratos del Estado, el concepto tributario de coste real y efectivo de la obra, en el ICIO, es un concepto estricto del que no forman parte, conforme a reiterada jurisprudencia de la que se hacía eco la sentencia recurrida, los gastos generales, el beneficio industrial y el IVA. Pero, además, entre las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra no se incluyen tampoco el coste de la maquinaria e instalaciones mecánicas (sí el coste de su instalación o colocación); tampoco se incluye el coste de las instalaciones sobre la obra civil. En este sentido nuestras sentencias de 24 de julio de 1999 ( RJ 19996386) , 15 de abril de 2000 , 16 de diciembre de 2003 , y 30 de marzo de 2002 ( RJ 2002 3984) , ya citada', ni la partida relativa a seguridad e higiene en el trabajo por ser un gasto ajeno al estricto costo del concepto de obra civil, anulando 'la controvertida liquidación exclusivamente en cuanto a la exclusión de la base imponible del ICIO del coste de la maquinaria e instalaciones mecánicas -salvo su instalación-que por sí mismas no necesiten licencia urbanística, aunque precisen alguna otra autorización administrativa, así como la partida de Seguridad e Higiene en el Trabajo que son las dos partidas cuya exclusión ha postulado la entidad recurrente';

d) Por otro lado, la STS de 16 de diciembre de 2003 ( RJ 2004123)-reforma y ampliación de un Parador de Turismo-, tras ratificar su criterio de exclusión de la base imponible ya manifestado en la sentencia de 15 de abril de 2000 ( RJ 20003024)respecto de instalaciones externas, que no integran el coste real efectivo de la obra -salvo en su colocación- y que han de ser las que se vayan a colocar sobre aquella - la obra- y que por sí mismas no necesitan licencia urbanística, aunque precisen alguna otra autorización administrativa, declaró que 'Por el contrario -añadimos ahora- no puede reducirse la obra sometida a ICIO a la que integran las partidas de albañilería (cimentación, estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiquería, etc.) como parece sostener la parte recurrente, sino que alcanza también a aquellas instalaciones, como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas, o con aparatos sujetos a las mismos o encastrados, y además sirven para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización', doctrina luego reiterada en la STS de 5 de octubre de 2004 ( RJ 20046547) en la que para decidir sobre la inclusión o no en la base imponible del ICIO del importe de los aparatos elevadores o ascensores declaró que 'lo esencial es que tales instalaciones, aparte de inseparables de la obra (de las viviendas, en este caso), figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió de base para obtener la licencia de obras (como en este supuesto de hecho acontece), pues no puede reducirse la obra sometida al ICIO a la que integran las partidas de albañilería (cimentación, estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiquería, etc.), sino que alcanza también a aquellas instalaciones, como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas, y sirven, además, para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización'.

Este matiz ya se contenía en la STS de 15 de febrero de 1995 ( RJ 19951019)que, en relación con las obras de rehabilitación de un colegio, dijo 'Esta Sala ha declarado en SS 16 y 18 enero del año en curso, que, puesto que la base imponible es la medida de la capacidad contributiva contenida en la definición del hecho imponible y que el art. 101 Ley de Haciendas Locales no sujeta al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras a toda construcción, instalación u obra sino únicamente a aquéllas para cuya realización se exija la obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, no están sujetas las instalaciones que se vayan a colocar sobre una determinada obra ya realizada cuando para ello, aunque se precise algún tipo de licencia, no sea necesario proveerse de licencia de obras o urbanística. Pero, tal como se señala en el tercer f. j. de la sentencia de instancia, el recurrente califica como instalaciones externas a las obras partidas, como las de fontanería y sanitarios, electricidad, climatización, instalaciones especiales y vidriería, que son elementos inseparables de aquélla y que figuran en el mismo proyecto que sirvió para obtener la licencia por lo que es claro que han de ser incluidas en la base imponible del impuesto'.

Ello no obstante, las SSTS de 16 ( RJ 1995431) y 18 de enero de 1995 ( RJ 1995432)que se citan como antecedente de la anteriormente reseñada, en relación, respectivamente, con la construcción de una planta de cogeneración eléctrica y de vapor, y con la construcción de una línea de cristalización, concentración, maduración y filtración de ácido sulfúrico residual en un polígono industrial, confirmaron las sentencias de instancia que habían anulado la liquidación declarando que la base imponible se determina en función del coste de la obra efectuada con exclusión del importe de la maquinaria que en la misma habría de instalarse, señalando que 'El problema de la determinación de las partidas que deben integrarse en el concepto 'coste real y efectivo' empleado por el art. 103,1 LHL para determinar la base imponible en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, ha sido abordado por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León (valladolid) en sus SS 1 febrero ( RJ 19941326) y 29 junio 1994 ( RJ 19944743). Por un lado, si la base imponible es la medida de la capacidad contributiva contenida en la definición del hecho imponible, el art. 101 LHL no sujeta al ICIO a toda construcción, instalación u obra sino únicamente a aquellas para cuya realización se exija la obtención de la correspondiente licencia y precisamente de una licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no ésta, por lo que independientemente de que el funcionamiento de una industria exija diversidad de autorizaciones, incluso alguna como la de apertura de carácter local, sólo están sujetas al ICIO las actividades cuya realización requiera proveerse de licencia de obras o urbanística por lo que es acertado el criterio de la sentencia de instancia de excluir de la base imponible el importe de la maquinaria que habría de instalarse reduciéndole al coste de ejecución de las obras donde aquélla iba a situarse'.

Finalmente, debemos incluir en este apartado las SSTS de 15 de marzo de 1995 y 21 de junio de 1999 , referidas ambas a estaciones transformadoras de energía eléctrica. En la primera de ellas se dice 'La diferenciación entre coste de la obra civil y coste de las instalaciones no es por sí misma determinante para excluir el importe de este último de lo que el art. 103 LHL considera como coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra que constituye la base imponible en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, como tampoco lo es la naturaleza fija o removible de las instalaciones o su incorporación al terreno de manera más o menos permanente porque el art. 101 LHL sujeta al impuesto tanto la realización de construcciones u obras como de instalaciones con tal que para unas u otras se requiera proveerse de licencia de obras o urbanística, de modo que lo decisivo en este segundo requisito que remite el art. 178 Ley del Suelo y por medio de él al art. 1º del Rgto. De Disciplina Urbanística ( RCL 19781986) y no a todos los supuestos que en él se prevén sino sólo a aquellos en que la licencia que se exija sea precisamente de obras o urbanística. Si bien esta Sala en su reciente S 27 febrero 1995 ( RJ 19951384) ha declarado que en una obra compleja cuyo presupuesto de ejecución incluya partidas de distinta naturaleza al Ayuntamiento debe realizar la necesaria labor de depuración para excluir de la base imponible aquellas que no respondan a instalaciones para cuyo establecimiento fuera preciso contar con previa licencia de obras o urbanística, aunque sí otro tipo de licencias, la parte recurrenteno ha realizado argumentación alguna en tal sentido postulando una exclusión de los costes relativos a las instalaciones con una generalidad que no puede ser aceptada por la Sala'.

La STS de 21 de junio de 1999 ( RJ 19995129), también referida a una estación transformadora de energía eléctrica, afirma que 'El tercero de los motivos tampoco puede aceptarse, porque, con abstracción de que, en el coste real y efectivo de la obra que se pretende realizar, deben comprenderse, para definir la base imponible del ICIO y, en su caso, también (con las modulaciones correspondientes), de la Tasa por Licencia de Obras, las partidas correspondientes a los equipos, maquinaria e instalaciones que se construyan, coloquen o efectúen -como elementos técnicos inseparables de la propia obra e integrantes del mismo proyecto que sirvió para solicitar y obtener la correspondiente Licencia- en el conjunto constructivo de lo que, según ocurre en el caso de autos, va a constituir, o constituye, a modo de un solo todo, la Estación Transformadora proyectada, no debe olvidarse, tampoco, que tal conclusión, a la que ha llegado la Sala de instancia, ha sido el producto de una armónica apreciación, por la misma, de toda la prueba, y, en especial de la acordada para mejor proveer, practicada en el recurso contencioso administrativo promovido ante el Tribunal a quo (prueba en virtud de la cual se llegó a la determinación de que hubo un segundo proyecto constructivo, complementario de otro anterior, y de que su objeto cuantificador -base imponible de las nuevas dos liquidaciones practicadas- era comprensivo de los importes que se han dejado expuestos y que han servido para concretar las cuotas en su momento exigidas yabonadas)'.

Sexto.-Con base en todo lo anterior, y ahora directamente respecto al primer motivo alegado por la parte recurrente, cabe señalar lo que sigue. La parte recurrente, en lo esencial, sostiene que deben ser excluidos de la base imponible los gastos generales y el beneficio industrial del contratista. Planteamiento que es negado por la Administración al afirmar que estos conceptos no se corresponden con el sujeto pasivo del impuesto y promotora de las obras sino que es relativo a la empresa que construyó los edificios. En suma, se dice que se pretende por la recurrente que se excluya de la base imponible del ICIO no el beneficio empresarial obtenido por el dueño de la obra, sino que se pretende que se considere como beneficio empresarial excluible de la base imponible del impuesto la suma de los beneficios empresariales del constructor de la obra, quien no ostenta la condición de sujeto pasivo del impuesto. Lo anterior, claro está, partiendo de que ha sido detraído de la base imponible del impuesto tanto los gastos generales como el beneficio industrial. En suma, el motivo se constriñe a saber si los importes que se pretenden detraer se refieren al sujeto pasivo o, en su caso, al constructor o industriales contratados por éste.

Pues bien, cabe anticipar que se comparte la tesis de la Administración. En este sentido, destacar el informe de la DGT de fecha 16 de febrero de 2010, que establece que los conceptos excluidos (gastos generales y beneficio industrial) deben identificarse con el sujeto pasivo del impuesto y no, en cambio, respecto a los posibles ejecutores de la obra (posible cadena de subcontrataciones de la obra). Esto es, que cuando en el presente caso se dedujeron dichos conceptos respecto al sujeto pasivo (dueño de la obra), la recurrente, la Administración actuó conforme al ordenamiento jurídico. Y es que sujeto pasivo del ICIO, como señala la STSJ de Cataluña de 27 julio 1994 ; STSJ de Madrid de 24 enero de 2004 ,entre otras, es el dueño de la obra, quien la ejecuta por su cuenta, satisface su importe y responde de sus efectos, por lo que las partidas que no integran el coste real y efectivo deben referirse de quien manifiesta la capacidad económica y, claro está, quien asume los gastos de ejecución. Lo anterior es perfectamente conforme a la jurisprudencia recogida en el fundamento anterior. El motivo, primero, debe ser desestimado.

Séptimo . El segundo de los motivos alegados se corresponde con que, para el caso que se estime el presente recurso contencioso- administrativo considera que se debe de condenar a la Administración demandada al pago de los gastos generados por el aval emitido y aportado a los efectos de garantizar el pago de la liquidación impugnada, también debe de ser desestimado, dado que se concluye, de conformidad con lo expuesto en el fundamento de derecho anterior, que la liquidación tributaria impugnada es ajustada a derecho.

A fortori', y por lo expuesto, los motivos alegados por la recurrente deben ser desestimados con plena confirmación de la Resolución recurrida.

Octavo. Costas.No concurre mérito, temeridad o mala fe ( artº 69 , 139 LJCA ), para hacer un pronunciamiento respecto a las costas en esta única instancia.

Visto lo anterior, en nombre de S.M. EL REY,

Fallo

Que debo DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por IMMOBILIARIA, S.L.U., siendo parte demandada la XARXA LOCAL DE MUNICIPIS DE LA DIPUTACIÓ DE GIRONA, confirmando, en consecuencia, la resolución administrativa impugnada.

Lo anterior sin pronunciamiento respecto a las costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes haciéndole saber que contra el mismo cabe recurso ordinario de apelación. El recurso de apelación se interpondrá ante este juzgado dentro de los quince días siguientes al de su notificación, mediante escrito razonado que deberá contener las alegaciones en que se fundamente el recurso. Transcurrido el plazo de quince días sin haberse interpuesto el recurso de apelación, el auto quedará firme.

Así por esta mi sentencia, lo pronuncio, mando y firmo.

PUBLICACIÓN. La anterior sentencia ha sido pronunciada y publicada por la Juez de Refuerzo que dictó la resolución en el mismo día de su fecha y en Audiencia Pública; se incluye original de la resolución en el libro de Sentencias, poniendo en los autos certificación literal de la misma y se notifica a cada una de las partes. Doy fe.