Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 176/2021, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 47/2019 de 11 de Febrero de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO EN SEVILLA.

SECCION TERCERA.

RECURSO Número 47/2019.

S E N T E N C I A Nº 176/2021

Iltmos. Sres. Magistrados

Don Victoriano Valpuesta Bermúdez. Presidente.

Don Guillermo del Pino Romero.

Don Juan María Jiménez Jiménez.

En la ciudad de Sevilla, a 11 de febrero de 2021.

Vistos por la Sala en Sevilla de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, los autos correspondientes al recurso núm.47/2019,interpuesto por el Procurador de los Tribunales Don Rafael Nevado Beato, en nombre y representación de Don Agustín y Doña Apolonia, con la asistencia del Letrado Don Rafael Natera Hidalgo , contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. Cuantía fijada en 76.185,75 euros. Ha sido Ponente el Iltmo. Sr. Don Juan María Jiménez Jiménez, que expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El recurso se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía de fecha 30 de Noviembre de 2018, recaída en la reclamación número NUM000 y acumulada NUM001, por la que se desestiman las reclamaciones interpuestas contra la liquidación y la sanción practicada e impuesta por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, 2011 y 2012.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda la recurrente solicitó se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida, y en consecuencia los acuerdos de liquidación y de sanción.

TERCERO.- En el escrito de contestación a la demanda la Administración del Estado se opuso a las pretensiones de la parte recurrente, y pidió se dictase sentencia por la que se desestimase íntegramente la demanda, con imposición de las costas a la parte actora. Practicada la prueba propuesta y admitida, una vez fue verificado el trámite de conclusiones, quedaron las actuaciones conclusas para sentencia.

CUARTO.- En la tramitación de la presente causa se han observado todos los requisitos legales, salvo determinados plazos procesales por la acumulación de asuntos que penden ante la Sala; habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo el día de hoy.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del presente recurso contencioso-administrativo es la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Andalucía de fecha 30 de Noviembre de 2018, recaída en la reclamación número NUM000 y acumuladas, por la que se desestiman las reclamaciones interpuestas contra la liquidación y la sanción practicada e impuesta por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, 2011 y 2012.

SEGUNDO.- El TEARA desestima la reclamación económico-administrativa exponiendo, en síntesis, los siguientes hechos:

a) Las liquidaciones practicadas por el IRPF de los ejercicios 2010, 2011 y 2012 resultan de incrementar las rentas imputadas por entidades en régimen de atribución de rentas. Las razones fundamentales son dos: ventas no declaradas y sobreprecio.

b) Según recoge el acuerdo, el obligado tributario ejerce actividades económicas a través de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas a partes iguales (50%) por los hermanos Agustín y Celestino; tales entidades y las actividades desarrolladas son las siguientes:

DIRECCION000 CB: venta al por mayor de productos alimenticios, principalmente frutas y verduras, bebidas, y productos higiénicos y de limpieza.

HERMANOS OBALLE SC: promoción inmobiliaria y arrendamiento de inmuebles.

Comenzando por la entidad DIRECCION000 CB el acuerdo establece lo siguiente: 'En el primero de los casos, ' DIRECCION000 CB', pocas dudas caben albergar sobre la corrección de la cifra de ingresos determinada por el actuario. Por un lado, por el modo de su obtención, directamente del equipo informático del obligado tributario, de otra porque, en el curso de la inspección a la citada entidad, con fecha 22 de abril de 2014 y antes de que se dictara acuerdo de liquidación por el IVA, la propia obligada tributaria presentó escrito manifestando su conformidad con los hechos recogidos en el acta donde se había documentado el resultado de dicha comprobación y en donde la suma de las bases imponibles coincide con los ingresos atribuidos a efectos de la determinación de los rendimientos de la actividad económica. En cuanto a los gastos vinculados a los Ingresos descubiertos, no habiendo aportado el interesado el importe de los mismos está justificado que el actuario haya recurrido a una estimación indirecta de los mismos por un medio tan razonable como es considerar que estos gastos desconocidos guardan la misma relación con los ingresos descubiertos que la que tienen los gastos variables declarados con los ingresos también declarados.'

La parte actora alega en primer lugar la inexistencia de consentimiento para acceder a los locales y sede social de la actividad de la entidad DIRECCION000 CB, el cual en ningún momento les fue requerido. Ello dio lugar a la intervención de los ordenadores y a la obtención de archivos y documentos informáticos relativos a la actividad comercial del obligado tributario sin advertencia alguna, por lo que toda la actuación estaría viciada y sería nula de pleno derecho. Cita como infringidos el artículo 142.2 LGT y 172 RD 1065/2007)

Opone el Abogado del Estado que dicha autorización tan solo es precisa en caso de oposición a la entrada por parte del obligado tributario ( arts. 142.2 LGT y 172 del RD 1065/2007), y en este caso consta como, tal y como se indica en el informe ampliatorio, las actuaciones de comprobación se iniciaron por la notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación el día 20/06/2014 mediante personación de la Inspección en el domicilio fiscal de DIRECCION000 CB.

Teniendo en cuenta que ambas partes se acogen a los mismos preceptos en defensa de sus respectivas posiciones, conviene transcribirlos:

Art. 142.2 LGT: '2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.'

Art. 172 RD 1065/2007 de 27 de junio, por el que se aprueba el Reglamento General de Aplicación de los Tributos: '1. Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando aquellas así lo requieran. '2. En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan.

Como se expresa en la resolución impugnada las actuaciones de comprobación se iniciaron el 20/06/2014 mediante personación de la Inspección en el domicilio de la actividad de DIRECCION000 CB. El derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio está reconocido en el art. 18.2 de la Constitución española:

'2. El domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en el caso de flagrante delito.'.

En el ámbito tributario, además del artículo 142.2 de la LGT antes transcrito, regula esta materia el art. 113 de la misma norma, el cual lleva por título 'Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios', y dispone que 'Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización'. En nuestro caso, el recurrente mantiene que no le fue recabado el consentimiento ni que se le advirtiera que podía negarse, mientras que el Abogado del Estado interpreta que el acceso al local de la actividad es legítimo pues no hubo oposición del contribuyente. Debemos partir del hecho de que el local en el que entraron los funcionarios de la Inspección estaba protegido como domicilio por ser el lugar en el que se encontraban los documentos de la comunidad de bienes titular de la actividad constituyendo su domicilio social y fiscal, de modo que para llevar a cabo esa entrada y ocupación de documentos y archivos se necesitaba el consentimiento del titular al no haber obtenido la Administración la oportuna autorización judicial, sin que por otra parte conste autorización administrativa del Delegado Especial de la AEAT. Por tanto, se inicia un procedimiento de inspección mediante personación sin previa comunicación, ni autorización administrativa ni judicial. Por el contrario, consta que existió consentimiento a la entrada por parte del titular de la actividad, si bien no fue previamente advertido de que podía oponerse a ello. Este último dato es esencial para determinar si la entrada en domicilio sin autorización judicial es ajustada a Derecho, pues el consentimiento eficaz tiene como presupuesto la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir las concretas razones que justifican la entrada así como el derecho del contribuyente a negarse u oponerse a la misma. En nuestro caso, no consta que la Inspección advirtiera de estos derechos al comunero. Sobre esta cuestión se pronuncia el Tribunal Constitucional en la sentencia nº 54/2015, de 16 de marzo cuando declara que 'Tal como se ha expresado anteriormente, la entrada en las dependencias de la empresa se hizo sin advertencia de derechos al interesado, por lo que, en el contexto de esa normativa, los funcionarios actuantes no podían considerar que la falta de oposición del obligado tributario fuera suficiente, pues su Reglamento de actuación les obligaba a despejar toda duda mediante la instrucción de derechos al interesado, advirtiéndole de la posibilidad de oponerse a la entrada en el domicilio para llevar a cabo la actuación inspectora...'; añadiendo que 'la quiebra esencial de la garantía de información implica que el consentimiento del interesado resulta viciado, de manera que no hay un consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria y, por ello, la entrada en el domicilio vulnera el art. 18.2 de la Constitución española y los arts. 113 y 142.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria'. Como consecuencia de la aplicación de la doctrina constitucional al presente supuesto procede negar validez y eficacia a la totalidad de la prueba en que se basa la Agencia Tributaria para establecer la liquidación aquí recurrida, ya que la prueba se sustenta en los datos obtenidos por la Inspección de los ordenadores de la actividad en la entrada domiciliaria llevada a cabo en fecha 20 de junio de 2014, prueba que, como se ha expuesto, ha sido obtenida en virtud de una entrada en el domicilio de la actividad que resulta contraria al art. 18.2 de la Constitución y a los arts. 113 y 142.2 de la LGT. Lo expuesto excusa de examinar las demás alegaciones realizadas con carácter subsidiario.

TERCERO.- En cuanto a la actividad de promoción inmobiliaria de la Sociedad Civil Hermanos Oballe, la Inspección acudiendo a la prueba indiciaria conforme a lo dispuesto en el art. 108.2 LGT consideró que el incremento de rentas viene motivado por la existencia de un sobreprecio no declarado en la venta de inmuebles y por la no admisión como gastos determinadas cantidades incluida en la cifra de variación de existencias. Con ello se refiere a tres transmisiones de inmuebles en las que se presume que el precio pagado es superior al reflejado en la escritura pública correspondiente, conforme a los indicios detallados en el informe ampliatorio.

En primer lugar alega el demandante que para aplicar una presunción ad homine hay que partir de hechos ciertos no sobre simples presunciones o indicios sobre terceros, determinados compradores, sin que por lo demás el TEARA se haya pronunciado al efecto. En segundo lugar, expone que ha probado que los precios declarados de los pisos vendidos en 2010 y 2011, en plena crisis inmobiliaria, eran acordes con los de los pisos vendidos en 2015 y 2017, atendiendo a los m2.

Dicho esto, los indicios de los que parte la Inspección y que recoge el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda son los siguientes:

a) Los adquirentes sacaron cantidades de sus respectivas entidades financieras entre tres semanas y un mes antes de la formalización de la compra en escritura pública en cantidades que de las que excepcionalmente se dispone o se conserva en metálico.

b) Ninguno de los tres compradores ha justificado el destino del dinero detraído antes de la compra, suponiendo una cantidad importante en relación a las rentas obtenidas por los tres compradores.

De estos indicios deduce la Inspección y así lo entiende el TEAR que dichas cantidades lo eran para satisfacer el total importe de la adquisición, y por tanto que fueron entregadas a la SC.

Pues bien, tenemos en primer lugar la venta en 2010 a Don Narciso y Sra. de un piso de 74,99 m2 construidos por importe total con garaje de 118.230 euros. La controversia se centra en un reintegro de 41.000 euros, que según los compradores fueron empleados en amueblar el piso si bien no recuerdan donde compraron los muebles. En el informe del actuario consta que 'La Inspección ha realizado un requerimiento de información al único proveedor de inmuebles que le realiza imputaciones en el modelo 347, COCINAS BERNARDO SL (B14703327). Esta sociedad aporta una factura expedida por la entrega y montaje de cocina por 6.150 euros de fecha 05/11/2010, manifestando que la misma se pagó en efectivo. Este hecho tuvo lugar casi seis meses después a la retirada en efectivo de 41.000 euros en la cuenta bancaria.' Hechos que aquí tenemos como probados.

En cuanto a la venta en 2010 a Don Severiano y Sra. de un piso de 108.590 m2 construidos por importe total 108.590 euros, hay que centrarse en un reintegro de 36.000 euros, que según la Inspección no forma parte del precio escriturado por cuanto según el mencionado informe 'Los obligados tributarios han manifestado en diligencia que no pueden justificar documentalmente el destino empleado de los 36.000 euros detraídos de su cuenta bancaria el 24/05/2010. Manifiestan que no saben donde han empleado los 36.000 euros.' Hechos igualmente demostrados.

Finalmente la venta en 2011 a Doña Amelia de un piso de 75,75 m2 por importe total 70.000 euros, consta en el informe de la Inspección:

'Se ha efectuado un requerimiento de información (el NUM002) a la compradora de la vivienda solicitándole un extracto de sus cuentas bancarias. Amelia y Teodosio comparecen ante la Inspección el 18/09/2014. En una cuenta bancaria del Banco de Santander de la que es titular Amelia con un saldo de 40.535,99 euros se carga el día 14/12/2011 el importe del cheque expedido para adquirir la vivienda de la CALLE000 nº NUM003 (40.000 euros). Por otra parte, en una cuenta del BBVA de la que es titular Amelia se sustraen en efectivo 21.500 euros un mes antes de la adquisición de la vivienda, el 15/11/2011, preguntando al obligado tributario el destino de dicha cantidad, manifestando en diligencia:

1º.- Parte sirvió para pagar el IVA de la adquisición del inmueble: 2.800 euros.

2º.- En la cuenta NUM004 se ingresaron 1.900 euros el 01/12/2011 para pagar los gastos de notaría y registro, volviéndose a ingresar 2.400 euros el 19/01/2012 con el mismo fin (exhibe extracto del año 2012).

3º.- Respecto al resto, 14.400 euros, se solicita que acredite su destino, el obligado tributario manifiesta que lo tiene guardado en su casa.' Hechos demostrados.

El artículo 108.2 de la Ley General Tributaria contiene la siguiente norma en materia de presunciones: '2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

En el presente supuesto existe un denominador común cual es que los compradores extraen de sus entidades bancarias una cantidad de dinero superior a la que consta en la escritura pública, sin que hayan podido acreditar, a pesar del requerimiento por parte de la Inspección, el destino dado al dinero en efectivo. La única explicación ofrecida por los compradores Narciso y Gines del destino dado a los fondos retirados es que compraron muebles, siendo impensable que no pudieran recordar en que establecimiento los adquirieron. En cualquier caso, COCINAS BERNARDO SL aporta una factura expedida por la entrega y montaje de cocina por 6.150 euros de fecha 05/11/2010, manifestando que la misma se pagó en efectivo, pero este hecho tuvo lugar casi seis meses después a la retirada en efectivo de 41.000 euros en la cuenta bancaria. No parece muy lógico retirar fondos ascendentes a 41.000 euros con destino a una compra de la que se desconoce el montante. De ello se deduce que los compradores no han podido acreditar el destino dado a los fondos retirados en efectivo. Lo propio sucede con el matrimonio Severiano, pues manifestaron desconocer el destino de 36.000 euros detraídos de su cuenta bancaria, suma que normalmente no se guarda en el propio domicilio; tampoco 14.000 euros, caso de la Doña Amelia, menos durante tres años.

Todos estos datos e indicios plenamente contrastados permiten concluir, de acuerdo a un criterio lógico, que los fondos retirados en efectivo por los compradores en realidad fueron destinados a satisfacer un sobreprecio en la venta de los inmuebles, no declarado por el vendedor. Por tanto, las pruebas aportadas por la Inspección resultan suficientes para acreditar que la cantidad percibida por la parte recurrente en virtud de la venta, fue superior a la que se declaró y en consecuencia, permiten sustentar en este punto la liquidación impugnada, como resuelve el TEARA, y por ello se procedió a aumentar los ingresos contabilizados y declarados en 77.000 euros en el año 2010 y en 14.400 euros en el año 2011, sin que el material probatorio de la parte actora desvirtúe la prueba de indicios aportada por la Administración.

CUARTO.- Por lo que se refiere a la variación de existencias, la parte actora manifiesta su indefensión por no haberse aportado la valoración del arquitecto de la obra, pero no cabe su estimación debiendo aceptarse el criterio del TEARA. Consta en el expediente el proyecto de ejecución reformado visado por el Colegio de Arquitectos, y el documento público de declaración de obra nueva y división horizontal, por lo que no cabe alegar desconocimiento de los datos tomados por la Inspección para efectuar su cálculo, que en cualquier caso pudo intentar desvirtuarse mediante prueba pericial.

Finalmente, respecto a los gastos de difícil justificación el obligado tributario ha aplicado gastos de difícil justificación en los años 2010 (328,08 euros) y 2011 (1.768,77 euros). No se discute que en el año 2010, el importe neto de la cifra de negocios comprobada del contribuyente asciende a 968.640,45 euros, por tanto superior a los 600.000 euros de límite legal, por lo que en el año 2011 y 2012 no podía acogerse a la estimación directa simplificada, conforme a lo dispuesto en el art. 29 del Reglamento del IRPF.

QUINTO.- Establece el acuerdo sancionador que como consecuencia de los hechos anteriores (correspondientes a la SC), el obligado tributario ha dejado de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la totalidad o parte de la deuda tributaria, y también ha obtenido indebidamente devoluciones derivadas del normal funcionamiento de la operativa del Impuesto, por lo que ha cometido la conducta tipificada como infracción en el artículo 191 de la LGT.

Según el acuerdo sancionador en el período impositivo 2012 la base de la sanción proviene en su totalidad del rendimiento proveniente de ventas no contabilizadas ni declaradas por DIRECCION000 CB., y la liquidación resultante por las razones expuestas anteriormente no resulta ajustada a derecho; asimismo, en el período impositivo 2011 parte importante del total de incrementos de la base imponible realizados corresponden conforme al acuerdo sancionador al rendimiento proveniente de ventas no contabilizadas ni declaradas por DIRECCION000 CB.

En cuanto al período 2010, siendo correcta la liquidación, los hechos constituyen una infracción del art. 191.3 LGT concurriendo ocultación al no haberse declarado las ventas por su importe real todo ello con incidencia en la determinación del importe de la deuda tributaria. La motivación de la infracción es correcta y en ella se expone además que existe un cálculo incorrecto de la variación de existencias de la promoción inmobiliaria llevada a cabo por HNOS OBALLE SC en 51.515,37 euros, lo que ha provocado que se haya deducido gastos en el IRPF con importes falsos, puesto que el obligado tributario no ha podido justificar la aplicación de algún criterio objetivo en el cálculo de la variación de existencias, siendo arbitrario el método utilizado. En relación con la fijación de su cuantía, siendo de carácter grave pues la base de la sanción es superior a 3.000 euros y concurre ocultación, al ser el perjuicio económico del 100 por 100, la sanción mínima se incrementa en 25 puntos porcentuales quedando fijada en el 75 por 100 de la base de la sanción, y siendo ésta de 35.589,56, la sanción asciende a 26.692 euros, que debe confirmarse.

Expone el acuerdo sancionador que en el período impositivo 2011 del total de incrementos de la base imponible realizados (44.396,96 euros), 37.196,96 euros corresponden al rendimiento proveniente de ventas no contabilizadas ni declaradas por DIRECCION000 CB, cuya liquidación no es ajustada a derecho, con incidencia en la calificación de la infracción, pues el resto proviene de un mayor importe de venta no declarado proveniente de HNOS OBALLE SC., es decir, 7.200 euros, lo que deberá conducir no solo a calificar el hecho como constitutivo no ya de infracción muy grave sino grave del art. 191.3 LGT y recalcularse la cuantía de la sanción teniendo en cuenta las mismas circunstancias que en el período impositivo 2010.

Conforme a lo argumentado procede la estimación parcial del recurso.

SEXTO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción la estimación parcial del recurso impide efectuar un pronunciamiento condenatorio en materia de costas.

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

1º Estimar parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por los recurrentes contra la resolución descrita en el fundamento jurídico primero de la presente, anulando la liquidación y la sanción correspondiente a DIRECCION000 CB, confirmando la liquidación relativa a HNOS OBALLE SC, debiendo recalcularse la cuantía de la sanción impuesta a esta sociedad civil teniendo en cuenta las mismas circunstancias que en el período impositivo 2010 en los términos del fundamento jurídico quinto de esta sentencia.

2º Sin imposición de las costas.

Contra esta sentencia cabe preparar recurso de casación por escrito ante esta Sala en plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la presente resolución, en los términos y con las exigencias contenidas en el artículo 86 y ss. LJCA.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.