Sentencia Administrativo Nº 177/2013, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 512/2010 de 21 de Febrero de 2013

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Tercera

R. 512/2010

SENTENCIA Nº 177/2013

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA.

Magistrados:

D. LUIS MANGLANO SADA.

D. RAFAEL PÉREZ NIETO.

____________________________

En la Ciudad de Valencia, a 21 de febrero de dos mil trece.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 512/2010, interpuesto por D. Jose Carlos , representada por el Procurador D. Ignacio Montes Reig y asistido por la Letrada Dª. Laura Torres Díaz-Regañón, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por la Abogada del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.

TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba y realizado trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 19 de febrero de dos mil trece, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por D. Jose Carlos , representada por el Procurador D. Ignacio Montes Reig y asistido por la Letrada Dª. Laura Torres Díaz-Regañón, contra la resolución de 30-12-2009 del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones NUM000 y acumulada NUM001 , formuladas contra la liquidación de fecha 29-6-2006 de la Inspección Regional de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IVA de 1998 y 1999, por una cuantía de 114.858,86 euros y la correspondiente sanción de fecha 29-6-2006, por un importe de 68.910,97 euros.

SEGUNDO.-Del expediente administrativo y de la prueba practicada en el proceso se desprende que en fecha 13-1-2006 se incoó al recurrente Acta de disconformidad, modelo A02, por el concepto impositivo de IVA y ejercicios 1998 y 1999, haciendo constar que, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 1.245 días. Por un lado señala que se computarían como dilaciones imputables al contribuyente desde 22 de mayo de 2002 hasta el 3 de octubre de 2005, fecha en la que la Inspección dispuso de todos los datos y pruebas suficientes para fundamentar su propuesta. Y desde el 2 de diciembre de 2005 hasta el 13 de enero de 2006 por solicitud de aplazamiento de la firma de las actas, habiéndose solicitado información a las autoridades fiscales francesas, belgas y británicas.

La regularización tuvo lugar por cuanto e l actor, de nacionalidad francesa y residente fiscal en España ejerce la actividad de agente de jugadores de fútbol, para lo cual es titular de una licencia expedida de acuerdo con la reglamentación de la FIFA. El ejercicio de dicha actividad lo lleva a cabo a través de una sociedad inglesa ISCL (International Sport Consultant Limited) a la que, según contrato de 22 de enero de 1998 aportado a la Inspección, el sujeto pasivo cedió sus derechos inherentes a la licencia FIFA, excepto en territorio inglés, por un período de 10 años, desde 1-1-1998 hasta 31-12-2007. En virtud de dicho contrato todas las operaciones en las que interviene el sujeto pasivo en el mundo del fútbol profesional en los ejercicios 1998 y 1999 han sido facturadas por la sociedad ISCL, y junto a la dirección de la sociedad, figura la identificación del sujeto pasivo como agente oficial FIFA. Se aportaron facturas emitidas por el sujeto pasivo a la sociedad por las cantidades mensuales correspondientes a los citados importes, cantidades que luego el sujeto pasivo declara en los ejercicios 1998 y 1999 como rendimientos del trabajo y en el 2000 y 2001 como ingreso de actividad profesional. Asimismo la sociedad resarce al sujeto pasivo de los gastos ocasionados por teléfonos, viajes..., en los que incurra en el desarrollo de la actividad.

En cuanto a la información de la que dispone la Inspección relativa a la sociedad ISCL y que se desprende de los diversos requerimientos de información efectuados (de los que da detalle el actuario recogiendo en Anexos cuadros recapitulativos de información recopilada) señala el actuario que la sociedad ISCL no ejerce una actividad económica real, su dirección es sólo un domicilio a efectos de correo. Sus administradores son meramente nominales conocidos por las autoridades británicas como personas utilizadas por el despacho de asesores Matthew Edwards & Co para desempeñar cargos de carácter nominal, que no conocen la identidad de quiénes ejercen el control y los accionistas son dos sociedades residentes en la Isla de Man (Reenstone LTD y Rakeenstone LTD).

La Sociedad ISCL formaría parte, según señala la Inspección, de una trama que junto con otra empresa reside en un paraíso fiscal (Panamá) denominada Coleman International SA, con objeto de desviar fondos a esta última. Hasta 31-12- 1998 el sistema opera a través de un acuerdo entre ambas, Coleman International SA e ISCL, en virtud del cual se establece una asociación entre ellas que se denomina 'The Coleman Group' que supone la distribución de los beneficios entre ambas en función del capital invertido, en unos porcentajes del 95% para Coleman International SA y 5% para ISCL.

La facturación por los servicios se realiza por parte de ISCL en nombre de dicha asociación y en el margen derecho de las facturas emitidas por ISCL figura la mención 'miembro del Grupo Coleman', dando la impresión de que ésta es una auténtica sociedad británica. En las cuentas de ISCL no figuran los importes totales facturados, sino el porcentaje que le corresponde. Posteriormente la relación entre ambas entidades cambia, como consecuencia de la denegación de certificados de residencia fiscal por las autoridades fiscales británicas a las sociedades involucradas en tramas de este tipo en las que la sociedad británica, tipo ISCL, es miembro de una asociación y no es la titular de la totalidad de las servicios facturados sino que estos van a parar, en este caso en un 95% a una sociedad residente en un paraíso fiscal. Con el nuevo esquema ISCL sí factura la totalidad de los servicios facturados en su propio nombre y así lo refleja en sus cuentas, lo cual le permite obtener certificado acreditativo de su residencia fiscal británica. El esquema se complementa con la suscripción de un contrato en virtud del cual ISCL subcontrata los servicios con Coleman International y le hace los correspondientes pagos a ésta. Como consecuencia de ello en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la sociedad ISCL el coste de las ventas asciende al 41,60% de la cifra de negocios, en 1998, y aal 68,50% de la cifra de negocios en 1999.

Respecto del correcto régimen de tributación aplicable al sujeto pasivo señala el actuario que la forma de actuar del sujeto pasivo se ha dirigido a eludir la fiscalidad, haciendo residir los ingresos derivados del ejercicio de su actividad profesional como persona física en una sociedad extranjera, ISCL, de existencia real dudosa, con vinculaciones en paraísos fiscales y cuya tributación ha sido limitada dada su relación económica y vinculación con la sociedad Coleman International SA residente en Panamá y a su vez los socios de ISCL son dos entidades residentes en la Isla de Man.

La Inspección concluye que con el contrato en virtud del cual el actor cedía los derechos inherentes a la licencia FIFA a la sociedad ISCL el obligado pretendía desviar la percepción de ingresos para evitar su tributación. Entiende la Inspección que a la hora de determinar la tributación aplicable al sujeto pasivo hay que atender a la verdadera naturaleza jurídica de los hechos económicos anteriormente sintetizados y que están ampliamente desarrollados en el acta y el informe emitido. Por ello, partiendo de presunciones e indicios como medio de prueba, la conclusión a la que llega la Inspección es que, el sujeto pasivo obtiene elevados importes derivados de su intervención como mediador en el fútbol profesional, tanto como mediador en las transferencias entre Clubs de jugadores profesionales como en la transferencia de los derechos de imagen de determinados jugadores.

Para la Administración demandada todos los indicios conducen al convencimiento de que ISCL es una sociedad utilizada para desviar los ingresos derivados del ejercicio de su actividad profesional a un paraíso fiscal y evitar su tributación en España. La única finalidad perseguida por el sujeto pasivo con la suscripción de los contratos es desplazar a la sociedad sus propios ingresos profesionales por motivos fiscales, liquidando el IVA de 1998 y 1999 para una deuda total de 114.858,86 euros.

Junto con las actas incoadas se emitieron los preceptivos informes ampliatorios que dan información de los detalles de la regularización tributaria e incorporan diversos anexos que recopilan parte de la información que se obtuvo en las actuaciones inspectoras.

La demanda impugna esta actuación y la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, la prescripción del derecho de la Hacienda Pública a liquidar los ejercicios comprobadas, por incumplimiento del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones fijado en el art. 29 de la Ley 1/1998 , cuestionando la imputación al obligado tributario entre el 22 de mayo de 2.002 y el 10 de octubre de 2.002, se argumenta que la Inspección afirma, pero no prueba, que el recurrente sea el beneficiario último de ISCL y los contratos entre ambos son reales y no simulados, afirmando que existe nulidad por doble imposición, pues ya se exigió el IVA al Valencia CF SAD, y, finalmente, se alega que la sanción era improcedente por ausencia de elementos objetivos y subjetivos de la infracción, por falta de motivación de la culpabilidad y por deficiente graduación de la sanción.

La Abogada del Estado se opone a la demanda y solicita su desestimación, alegando que existen diligencias penales en un Juzgado de Paterna por estos hechos, no existiendo prescripción por las dilaciones imputables al actor, estando ante la prueba oportuna de unos contratos simulados con finalidad de elusión fiscal, argumentando que existió la infracción imputada, siendo pertinente la sanción impuesta.

TERCERO.-Como primer motivo impugnatorio alega la parte actora la prescripción del derecho de la Hacienda Pública a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, por incumplimiento del plazo máximo de 12 meses de duración 7 las actuaciones fijado en el art. 29 de la Ley 1/1998 . Sostiene la improcedencia de imputar dilaciones al obligado tributario entre el 22 de mayo de 2.002 y el 10 de octubre de 2.002.

Asimismo, se denuncia el incumplimiento del plazo previsto en el art. 29 de la Ley 1/1998 , lo que, a su juicio, determina la prescripción del derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios 1998 y 1999 comprobados.

Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron mediante comunicación al recurrente notificada el día 26 de abril de 2.002, finalizando mediante acuerdo de liquidación de fecha 29 de junio de 2006, notificado el siguiente día 5 de julio de 2006, lo que permite apreciar que esas fechas han transcurrido 4 años y 70 días.

Pese a la amplitud de la demora procedimental, la Administración demandada argumenta que no se ha incumplido el plazo máximo de duración de las actuaciones, por entender que existen 1.272 días de dilaciones imputables al contribuyente.

Conviene resaltar que esta cuestión ya ha sido resuelta por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de marzo de 2010 (recurso 7/2008 ), en el proceso seguido por las mismas partes y ejercicios, pero relativo al IRPF, tratándose de una resolución firme por haber desistido la Abogacía del Estado del recurso de casación 2541/2010 seguido ante el Tribunal Supremo.

Así pues, tratándose de hechos idénticos a los examinados en autos, procederá citar dicha SAN de 11-3-2010 , que dice:

' El artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , tras señalar que las actuaciones deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones inspectoras, establece que 'no obstante podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional...'.

Tal y como ha declarado reiteradamente esta Sala fue en dicho precepto cuando, por primera vez, se introdujo en nuestro ordenamiento jurídico-tributario un plazo de duración limitada de las denominadas 'actuaciones inspectoras' que, como es sabido, en la normativa anterior (Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, Anexo 3 ) no tenían plazo prefijado para su terminación y ello con el manifiesto propósito, según la propia Exposición de Motivos de la Ley, de lograr el anhelado equilibrio en las relaciones de la Administración con los administrados y de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario. Se estableció, pues, por primera vez un plazo de duración de las actuaciones inspectoras, con carácter general, de doce meses ampliable por otros doce meses cuando concurran las circunstancias establecidas en el propio precepto, iniciándose el cómputo el mismo día de la notificación al sujeto pasivo del inicio de dichas actuaciones y excluyéndose del mismo las dilaciones imputables al contribuyente y los períodos de interrupción justificada.

Dichas circunstancias fueron posteriormente concretadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , el cual introdujo en el Reglamento General de Inspección el artículo 31. ter, que estableció en su apartado 1 º que el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras podrá ser ampliado cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias:

'a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

1º. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

2º. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente, determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

3º. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4º. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice'.

El propio precepto -apartado 2 - prevé que 'la apreciación de la concurrencia de algunas de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo'.

Añade que 'el acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte'.

Del aludido régimen legal se deduce que no hay un derecho incondicionado de la Administración a prorrogar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, sino que, antes al contrario, la regla general viene constituida por el establecimiento del plazo de doce meses y sólo en casos excepcionales, cuando concurran particulares circunstancias que impidan o dificulten que la culminación de las actuaciones se pueda realizar en el plazo previsto, una vez debidamente acreditadas y razonadas, podrá prolongarse el procedimiento mediante acuerdo motivado.

De la fórmula legal se deduce con claridad que no basta con la acreditación de que concurre alguna de las circunstancias que hacen posible acordar una prórroga, sino que es preciso poner tales circunstancias en relación con las concretas actuaciones inspectoras de que se trate. Es decir, la especial complejidad de las actuaciones, que es el concepto jurídico indeterminado sobre el que se abre, en el artículo 29.1.a) de la Ley 1/1998 , la posibilidad de ampliar el plazo inicialmente previsto, puede ponerse de manifiesto ante la concurrencia de alguno de los datos reveladores de esa complejidad que, a título ejemplificativo, se enumeran en el precepto, pero ello no quiere decir que la presencia de alguna de tales circunstancias determine, por sí misma, la complejidad del procedimiento. No en vano el párrafo segundo del apartado a) del reiterado artículo 31 ter del RGIT señala que 'a estos efectos (esto es, a los de determinar la 'especial complejidad'), y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos...', que seguidamente se enumeran.

Consecuencia lógica de la naturaleza de la prórroga del plazo de duración de las actuaciones inspectoras que, como se ha expuesto, constituye la excepción a la regla general, es que para su válida adopción se exige que se adopte un acuerdo de ampliación del plazo, que dicho acuerdo se encuentre debidamente motivado y que el mismo se notifique al sujeto pasivo. En efecto, la motivación específica que prevé la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, en su artículo 29.3 , en el acuerdo que autorice con carácter excepcional la ampliación del plazo de las actuaciones, no se queda en una mera exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que la norma requiere, además, que esté materialmente amparada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley, justificación que sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun cuando lo fuera de forma sucinta, los motivos en virtud de los cuales no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido para ello.

QUINTO. En el supuesto que se enjuicia hay que partir de que no existe acuerdo alguno de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

Dispone el artículo 29 de la Ley 1/1998 que:

'1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones'.

El artículo 31.bis del Reglamento General de Inspección de los Tributos , modificado por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, establece lo siguiente, sobre las dilaciones imputables al contribuyente:

'1. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a)...

2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.

3. El contribuyente tendrá derecho, si así lo solicita, a conocer el estado de tramitación de su expediente y el cómputo de las circunstancias reseñadas en los apartados anteriores, incluyendo las fechas de solicitud y de recepción de los informes correspondientes.

En los supuestos de interrupción justificada, se harán constar, sin revelar los datos identificativos de las personas o autoridades a quienes se ha solicitado información, las fechas de solicitud y recepción, en su caso, de tales informaciones. Sin perjuicio de ello, cuando el expediente se encuentre ultimado, en el trámite de audiencia, previo a la propuesta de resolución, el contribuyente podrá conocer la identidad de tales personas u organismos.

4. La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse'.

Sin embargo, el artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente , que el citado reglamento desarrolla, no parece dar pie a tan extensiva interpretación, pues lo que señala es que '1 . Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros 12 meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias (que expresa el artículo)', indicando a continuación que a los efectos del plazo previsto en el apartado anterior 'no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente'.

SEXTO. En el presente supuesto se comprueba que el procedimiento inspector se inició el 26 de abril de 2.002, por tanto, bajo la vigencia de la Ley 1/1998, y concluyó el 5 de julio de 2006 , fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación adoptado el anterior día 29 de junio, correspondiente al concepto impositivo y ejercicios referidos. La fecha en que se produjo tanto el inicio como la efectiva notificación del acuerdo de liquidación tributaria no resulta cuestionada ni por la Administración, ni por el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda.

Así, pues, la duración total del procedimiento, computado desde la iniciación (26 de abril de 2002) hasta la notificación del acuerdo de liquidación al sujeto pasivo (5 de julio de 2006), ha sido de 1531 días. Siendo ello así, procede examinar si es correcto el cómputo temporal efectuado por la Administración, que a los 12 meses del procedimiento reglado ha añadido 1.272 días, analizando las pretendidas dilaciones que le atribuye la Inspección al sujeto pasivo. Si éstas son injustificadas y, por tanto, imputables al contribuyente, no habrá prescripción y será preciso abordar el fondo del asunto. Si las dilaciones son inexistentes o si, habiéndolas, no exceden del plazo que constituye el exceso temporal aplicado sobre el máximo legal, entonces habría prescrito la deuda tributaria, pues el último ejercicio comprobado es el de 1999, cuyo último día para presentar la declaración es el 20 de junio de 2.000, que se erige por tanto en dies a quo, en tanto que el dies ad quem sería el ya referido del 5 de julio de 2006, fecha en que quedan superados los cuatro años.

El estudio de esta alegación exige analizar detenidamente la dilación imputada al obligado tributario, producida entre el 22 de mayo al 10 de octubre de 2002, y que éste discute. El motivo de esta dilación y su consiguiente imputación al contribuyente es el retraso en la entrega de documentación.

Sostiene la parte que entre dichas fechas -22 de mayo a 10 de octubre de 2002- 'se desarrollaron sucesivas reuniones con el actuario, en las que se aportó al actuario parte de la documentación solicitada al contribuyente, y sin que en ninguna de las diligencias extendidas entre dichas fechas el actuario advirtiese al representante del obligado tributario que se encontraba en dilación por no haber aportado la totalidad de la documentación solicitada'.

Hay que partir de que en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, notificada el día 26 de abril de 2002, se cita para comparecer personalmente, o por medio de representante autorizado al efecto, en las Oficinas de la Inspección en fecha 22 de mayo de 2002, a las 9,00 h, provisto 'de la documentación que se relaciona en el Anexo', en el que se solicitaba:

'-Documento de presentación debidamente cumplimentado, en su caso.

- Libro de Familia.

- Certificados:

+Retribuciones de trabajo personal.

+ Retribuciones de capital mobiliario (o, en su defecto, comunicados bancarios).

+ Imputaciones en régimen de transparencia fiscal.

-Justificantes:

+ Ingresos de capital mobiliario.

+ Adquisiciones y enajenaciones de cualquier clase de bienes.

+ Gastos deducibles aplicados para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

+ Deducciones de la cuota en el mismo Impuesto.

+ Bienes, derechos y obligaciones susceptibles de integrar la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio'.

Asimismo, se le informa de que 'a los efectos del cómputo de los plazos señalados en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los periodos de interrupción justificada que se especifican en los artículos 31 y 31 bis del RGIT . En este sentido, la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados o la no aportación de los documentos requeridos, podría considerarse dilación imputable al contribuyente'.

Con posterioridad a dicha comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, se practicaron entre el 22 de mayo y el 10 de octubre de 2002, periodo de dilación discutido por el recurrente, las siguientes diligencias:

1. Diligencia de 22 de mayo de 2002, fecha fijada en la comunicación de inicio, en la que comparece ante la Inspección el representante del obligado tributario y aporta la siguiente documentación: Fotocopia de la Carta de Identidad de Francia, de Permiso de Residencia, de certificados de retribuciones, de contrato de servicios prestados a la sociedad Internacional Sport Consultant Limited, y autorización administrativa'.

En esta diligencia no se solicita la aportación de ninguna documentación adicional y se aplazan las actuaciones hasta el 12 de junio de 2.002.

2. Diligencia de 12 de junio de 2002: En ella se comunica al representante del obligado tributario la ampliación de las actuaciones inspectoras a los impuestos y periodos impositivos que se reseñan; se comunica que las actuaciones inspectoras tendrán carácter general 'de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11.2 del RGIT '; se aporta la siguiente documentación: 'Fotocopias justificantes de gastos del ejercicio 1999, de acuerdo con el contrato realizado con la sociedad' y se solicita la siguiente documentación 'Justificantes de las entradas de divisas'. En dicha diligencia se aplazan las actuaciones hasta el día 3 de julio de 2002.

3. Diligencia de fecha 3 de julio de 2.002: Se aporta la siguiente documentación: 'Certificado de cobro de dividendos de la sociedad francesa SARL Alain MIGLIACCIO Sports, por importe de 1.250.000 FF, de los que se le practicó una retención del 15% 187.500 FF, habiendo tributado en el impuesto sobre sociedades por 458.333 FF'. A su vez, se solicita la siguiente documentación: '-Certificado del pago de las retenciones a la Hacienda francesa y pago del impuesto sobre sociedades. - Certificado de las cantidades pagadas por la sociedad inglesa en concepto de gastos justificados y trabajos realizados en 1998 y 2000. - Facturas emitidas en los ejercicios de comprobación. -Gastos de teléfono, viajes y otros de los ejercicios de comprobación'. Se aplazan las actuaciones hasta el día 31 de julio de 2002.

4. Diligencia de 31 de julio de 2002: Comparece el representante del obligado tributario y aporta la siguiente documentación: '- Justificante bancario del pago de las retenciones a la Hacienda francesa y pago al Sr. Domingo . - Certificado de las cantidades pagadas por la sociedad inglesa en concepto de gastos justificados y trabajos realizados en 1998 a 2000. - Facturas emitidas en los ejercicios de comprobación. - Gastos de teléfono del ejercicio 2000. Manifestando el compareciente que los gastos de viaje se pagan con una tarjeta de crédito de la sociedad inglesa. - Justificante de pago de impuestos a la Hacienda francesa a la salida a España. - Justificante de la sociedad ALAIN MIGLIACCIO SPORTS de la Junta general ordinaria de 3/04/2000'. Se aplazan las actuaciones hasta el día 27 de septiembre de 2002.

5. Diligencia de 2 de octubre de 2002. En esta diligencia se hace constar: 'Se solicita la siguiente documentación, ya solicitada en diligencia de 12/06/2002 y que no haya sido aportada hasta el momento', relacionándose, seguidamente, las concretas entradas de divisas -32 entradas- respecto de las que se solicitaba justificación. Las actuaciones se aplazan hasta el 5 de noviembre.

6. Diligencia de 13 de noviembre de 2002. Se aporta por el representante del obligado tributario justificación de 27 de las 32 entradas de divisas identificadas en la diligencia de 2 de octubre.

SÉPTIMO. Una vez reseñadas las diligencias practicadas en el periodo de dilación impugnado por la parte recurrente, conviene hacer una precisión inicial.

En este asunto, el proceder de la Inspección, avalado por el TEAC en la resolución que se revisa, resulta 'extraño', pues el cálculo efectuado sobre la duración del procedimiento, computado desde la iniciación (26 de abril de 2002) hasta la notificación del acuerdo de liquidación al sujeto pasivo (5 de julio de 2006), ha sido nada menos que de 1531 días, computándose 1272 días de dilación imputables al contribuyente. En efecto, tal y como recoge la resolución del TEAC - fundamento de derechos segundo- el actuario recoge en el acta que son dilaciones imputables al sujeto pasivo desde el 22 de mayo de 2002 hasta el 3 de octubre de 2005 por retrasos en la aportación de documentación, y desde el 2 de diciembre de 2005 hasta el 13 de enero de 2006 por solicitud de aplazamiento en la firma de las actas. Añade el TEAC lo siguiente:

'Del análisis del expediente se desprende que en la comunicación de inicio se requirió al contribuyente para que aportara el 22 de mayo de 2002 determinada documentación que no fue aportada en todo el procedimiento, y se computa una dilación única de 1230 días, contando desde ese 22 de mayo de 2002, en que debió aportar la documentación, hasta el 3 de octubre de 2005, fecha en la que la Inspección dispuso de todos los datos y pruebas suficientes para fundamentar su propuesta. A estos 1230 días le añade 42 días por la petición de aplazamiento para la firma de las actas, desde el 2 de diciembre de 2005 hasta el 13 de enero de 2006, en total 1272 días. Pero además, dentro de esa dilación única de 1230 días, se van sucediendo numerosísimas dilaciones de las que queda constancia en la liquidación que da detalle de las sucesivas diligencias en las que se va requiriendo otra documentación al contribuyente que éste no aporta hasta fechas muy posteriores a la requerida, así y a título de ejemplo, el 12 de junio de 2002 se le requiere para que porte documentación relativa a la entrada de divisas el día 3 del mes siguientes y dicha documentación no se aporta íntegramente hasta el día 12 de diciembre del mismo año pese a haberse reiterado esa petición en fechas anteriores (162 días)...'.

La mera aplicación del sentido común -que en el presente caso converge con cualquier interpretación de las normas en juego- comporta que ya de inicio deba calificarse de 'excesiva' la duración del presente procedimiento de comprobación, que ha sobrepasado ampliamente el plazo legal sin haber acudido al mecanismo extraordinario de su ampliación, y de 'excesiva' también la dilación única y continuada de 1230 días que computa la Inspección -desde el 22 de mayo de 2002 hasta el 3 de octubre de 2005- por 'retrasos en la aportación de documentación'. En suma, la Inspección considera, en su beneficio, que ha habido una dilación continua e ininterrumpida causada por el obligado tributario, no obstante la aportación de diversa documentación y su comparecencia a las citas señaladas; y que tal dilación resulta atribuible a la conducta del hoy recurrente por existencia de 'retrasos' en la aportación de la documentación, y ello sin realizar consideración alguna en torno a que dicha dilación fuera imputable a la actitud renuente o poco colaboradora del sujeto pasivo.

Entrando ya a examinar el periodo de dilación controvertido, producido entre el 22 de mayo al 10 de octubre de 2002, y partiendo del contenido de las diligencias practicadas en dicho lapso temporal, la Sala estima que la Administración ha hecho un uso abusivo del precepto que le autoriza a descontar, del periodo máximo de duración del procedimiento de comprobación, aquellas dilaciones imputables al comprobado y, por tal razón, considera que no cabe aumentar ese periodo en los días en que se cifra esa pretendida dilación. A tal efecto, conviene efectuar las siguientes precisiones esenciales.

El artículo 36.4 del Reglamento de Inspección -RGIT - dispone que '4 . Cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes u otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquélla ni de los justificantes de los hechos o circunstancias consignadas en sus declaraciones, se le concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración'. Del tenor literal del precepto cabe señalar, en primer término, que todo requerimiento al comprobado para que aporte datos, informes o antecedentes debe venir acompañado de la concesión de un plazo, que será como mínimo de diez días, esto es, no podrá ser inferior, pero sí superior. De ahí que sea inadmisible, por arbitrario, que en las diligencias anteriormente transcritas en las que se solicita la aportación de determinada documentación - diligencias de 12 de junio, 3 de julio y 2 de octubre de 2002 - no se conceda plazo alguno para su aportación y no se advierta al sujeto pasivo de las consecuencias asociadas a la infracción de ese deber de colaboración.

En efecto, tal y como ha declarado reiteradamente esta Sala -Sentencia de 11 de febrero de 2010 rec. num. 164/08 , entre otras- la mera existencia de un plazo mínimo exige considerar, con pleno respeto al principio de proporcionalidad, que éste únicamente ha de regir cuando la aportación de datos o informaciones será sencilla, tanto por su facilidad de búsqueda u obtención como por la claridad del requerimiento, pero no puede interpretarse, en absoluto, que ese plazo se mantenga cuando la prueba que se solicita sea compleja.

Pero es que, además, según lo establecido en el artículo 31.bis.2, in fine, del RGIT a partir del citado Real Decreto 136/2000 , 'las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales'. Quiere ello decir que, para que se produzca dilación, sea ésta debida o indebida, objetiva o imputable, es preciso, de un lado, que el deber de colaborar esté acotado en un plazo previamente fijado, pues si éste no existe, como aquí sucede, en modo alguno podría hablarse de la superación de un plazo inexistente. De otro lado, se precisa, tal como exige el artículo, la advertencia al interesado de que el cumplimiento tardío, defectuoso o incompleto de su deber puede determinar la existencia de una dilación que afectaría al cómputo total de duración del procedimiento. De no darse tal advertencia expresa, no puede hablarse de dilación indebida y, cuando ésta se da, debe entenderse rectamente que la dilación computa desde la advertencia o desde el exceso del plazo perentorio conferido en ésta para la entrega de los datos necesarios.

En las diligencias analizadas, aun cuando aceptásemos, a efectos dialécticos, que pese a no haberse concedido al interesado un plazo expreso para la cumplimentación del requerimiento ordenado, éste fuera el mínimo de diez días previsto legalmente, aun así, se reitera, nos encontraríamos con que la dilación no ha podido nacer pues no se le ha advertido al obligado tributario de las consecuencias asociadas a la infracción de ese deber de colaboración, siendo dicha advertencia una carga obligada para la Inspección. En efecto, aún partiendo a efectos meramente dialécticos de que el hoy recurrente no atendiera completamente los requerimientos de documentación efectuados por el actuario, ello no puede considerarse óbice para que la Inspección hubiera debido efectuar la advertencia de que la documentación presentada no se tendría por recibida, a efectos del cómputo, hasta que el requerimiento no fuese íntegramente atendido, no resultando admisible que posteriormente y en forma 'sorpresiva' se le manifieste que dicho retraso le resulta imputable. Así, tal y como ha declarado esta Sala, advertir no es, ni gramatical ni jurídicamente, constatar a posteriori, como aquí se ha hecho, la realidad de un efecto jurídico ya consumado e irremediable -la existencia de la dilación no computable- sino que, conforme a la tercera acepción del término en el Diccionario de la Real Academia Español, advertir es 'aconsejar, amonestar, enseñar, prevenir...', acciones que en suma se proyectan sobre el futuro y, en su aplicación al caso presente, tratan de evitar una consecuencia negativa o, también, informar al contribuyente que, de darse o persistir el retraso o indebida cumplimentación, se producirá el efecto perjudicial para éste.

La conclusión anterior no puede verse obstada por la posición mantenida por el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, consistente en que el referido artículo 32.bis.2 del RGI no implica que la advertencia haya de reiterarse individualmente para cada incumplimiento una vez que se verifique que ha sido desatendido, sino que debe entenderse cumplida dicha obligación con la advertencia realizada en la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación. Estima la Sala que aún en el supuesto meramente hipotético de que se aceptara que la advertencia genérica realizada en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, en la que se le informa de que 'la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados o la no aportación de los documentos requeridos, podría considerarse dilación imputable al contribuyente', cumple con la obligación impuesta a la Administración, nos encontraríamos con que todas las diligencias en las que se requiere al obligado tributario la entrega de documentación incumplen, asimismo, el deber atribuido a la Administración de asignar un plazo expreso máximo para la aportación de dicha documentación, siendo así que la falta de dicho plazo implica dejar en manos de la Administración el cómputo de las dilaciones imputables al sujeto pasivo, pudiendo ser un modo de burlar la ley y adaptar el plazo a las necesidades administrativas.

OCTAVO. En definitiva, no toda superación del plazo con que cuenta el obligado tributario para facilitar, en el curso de un procedimiento de comprobación o investigación, la documentación que le ha sido requerida, da lugar, por sí sola y al margen de la evaluación de las circunstancias concurrentes, a la existencia de una dilación imputable al administrado que permita ampliar el límite temporal máximo en el equivalente en días a la expresada tardanza.

Aceptar que la Administración, unilateralmente, puede interpretar la Ley y el Reglamento ensanchando a capricho los plazos máximos mediante el fácil recurso de multiplicar las posibilidades de apreciación de dilaciones indebidas, es tanto como consagrar que el plazo no lo fija la Ley sino la Inspección, en cada caso, a su conveniencia, para soslayar los efectos desfavorables de normas imperativas. Conviene recordar, a este respecto, que si la Administración está constitucionalmente obligada a servir con objetividad los intereses generales, que no son los suyos propios como organización, sino los de los ciudadanos a los que sirven ( art. 103 de la Constitución ), no puede quedar a su voluntad la determinación de los plazos máximos que ya tienen en la ley no sólo su configuración, sino también sus excepciones y efectos.

Baste con señalar que el procedimiento de comprobación también tiene que estar presidido por esa idea de celeridad, eficacia y servicio al administrado, de suerte que para verificar si una dilación se ha producido no será suficiente con examinarla en sí misma, sino en su comparación con la propia actitud de la Administración en el procedimiento, pues se producen tardanzas a cuyo acaecimiento no es ajena aquélla.

En suma, el principio de buena fe que ha de presidir las relaciones de la Administración con los administrados hace imposible que puedan excluirse de los plazos máximos de resolución aquellos periodos que, decide por sí la Administración que se deben a dilaciones del sometido a comprobación sin que éste conociera siquiera que son tales dilaciones ni sus consecuencias. No es admisible imponer tan grave sanción al descuido, ni tampoco prescindir del principio de proporcionalidad, que exige equilibrar las consecuencias jurídicas de los actos de decisión a la intensidad y gravedad de los hechos que las provocan.

Por lo demás, el plazo legal ha de interpretarse restrictivamente, de suerte que la duración del procedimiento es la que determina la ley y que sólo puede ser excepcionalmente ampliado en presencia de una causa justificada y formalmente razonada.

Lo expuesto comporta, reforzando la conclusión ya anticipada, que habiéndose iniciado el procedimiento inspector el 26 de abril de 2.002, tal y como ambas partes admiten; que de los 1272 días de dilaciones que la Inspección imputa al obligado tributario hay que descontar 141 días, que son los transcurridos entre el 22 de mayo y el 10 de octubre de 2.002, lo que significa que son 1131 los días de dilación de los que debe partirse; y que el procedimiento concluyó el 5 de julio de 2006, fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación, se ha rebasado el límite total legalmente previsto.

NOVENO. Procede, ahora, examinar los efectos que el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 conlleva.

Reiteradamente se ha expuesto por esta Sala que el incumplimiento del plazo previsto determina, conforme al artículo 29-3 de la referida Ley , que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones.

En efecto, así lo ha declarado esta Sala en Sentencia de fecha 26 de abril de 2.007, recurso núm. 1089/2003 , entre otras, en la que se declara:

«4. En efecto, como bien conoce la parte actora esta Sala de la Audiencia Nacional ha venido negando reiteradamente la caducidad en los procedimientos de inspección, asentándose dicha negativa, fundamentalmente, en la inexistencia en la normativa aplicable de un plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

Así esta Sala, (Sección 2ª) en sentencia de fecha 25 de febrero de 1997 , se pronunció sobre la cuestión relativa a la caducidad del expediente administrativo por el transcurso de seis meses sin que se produjera actuación administrativa alguna. En dicha resolución se declaraba en el Fundamento Jurídico Sexto: Ciertamente la caducidad del procedimiento por el transcurso de más de seis meses, no se contempla en nuestras normas tributarias como causa de terminación de los procedimientos administrativos. Al transcurso del tiempo, unido a una inactividad injustificada de la actividad inspectora, el art. 31.4 del Reglamento sólo anuda la consecuencia de tener por no interrumpido el cómputo de la prescripción. No obstante, sin desconocer la singularidad de las normas tributarias, incluso en el ámbito de los procedimientos administrativos tal y como determina la Disposición Adicional 50 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas , Ley 30/92 , no puede admitirse una interpretación de las normas tributarias al margen de los principios y garantías constitucionales que definen los derechos de los ciudadanos y la posición institucional de las Administraciones Públicas en un Estado de Derecho.

En esta sentencia, tras diferenciar la figura de la prescripción y de la caducidad, se señalaba que: A la caducidad, en la nueva Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Común, a diferencia de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , se proyecta tanto sobre la posición institucional de las Administraciones Públicas que, según el art. 43.4 , cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos -supuesto en el que se incluyen las actuaciones de la Inspección-, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución.

Estos razonamientos junto a la regulación del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, en relación con la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/92 , llevaron a la Sala a la consideración de que la aplicación de estos principios a las singularidades que ofrece la Administración tributaria es permisible en nuestro ordenamiento jurídico, pues Ala Administración Tributaria no puede ser ajena a las garantías básicas que la Constitución -la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad- y las Leyes generales como la Ley 30/92 ofrecen a los ciudadanos.

Por último, se estimaba la caducidad solicitada por el interesado, matizándose: Así bien, como determina el art. 92.3 de la Ley 30/1992 y el art. 109.2 del nuevo Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 1 de marzo de 1996 , esta caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones que puede ejercer la Administración, si bien los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.

Sin embargo, la Sala consideró ya (entre otras, en su sentencia de 29 de octubre de 1998 ) que la anterior interpretación jurídica de la figura de la caducidad en el ámbito tributario, había de ser abandonado por las razones que a continuación se exponen.

En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación al que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.

En la materia que nos ocupa, procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como declarábamos en la sentencia citada, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como procedimientos que Ano tienen plazo prefijado para su terminación. Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria , precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación.

En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

En segundo lugar, es cierto que el art. 87, de la Ley 30/1992 , de 26 de diciembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la declaración de caducidad como causa de terminación del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del interesado, y en procedimiento iniciado la solicitud del interesado, conforme dispone el art. 92, de la citada Ley .

Esta caducidad es distinta a la caducidad prevista en el art. 43.4, de la Ley 30/1992 , inserta en el Titulo IV , de rúbrica de la actividad de las Administraciones Públicas, circunscrita a la obligación de resolver, y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los Actos presuntos. Este precepto establece: cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento.

Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del plazo para resolver, para dictar resolución expresa. No está previsto como causa de terminación del procedimiento, al que la Ley fija un plazo de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la declaración de caducidad, susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art. 43.4 , la consecuencia de la caducidad del plazo para dictar resolución es el archivo de las actuaciones, que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.

En definitiva, se puede afirmar que mientras en la caducidad del procedimiento se pone término al mismo al dictarse la resolución expresa de declaración de caducidad, por el contrario, en la caducidad del plazo para dictar resolución expresa, no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del archivo de las actuaciones, entrando en juego el régimen de los actos presuntos; régimen que en los procedimientos de comprobación e investigación tributarias se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las actuaciones inspectoras, cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un acto presunto. Procede traer a colación, en este sentido la doctrina jurisprudencial que declara que: 'En el sistema que traza la vigente LPA el plazo de duración máxima de tal procedimiento art. 6 por un lado, y la caducidad art. 99 por otro, son objeto de dos regímenes jurídicos rigurosamente diferenciados en los que los efectos de una y otra figura son muy distintos: A) Para el supuesto de que la resolución se dicte cuando ya se haya rebasado el plazo máximo de 6 meses, el art. 61.2 de la citada Ley ha previsto como consecuencia jurídica la de la responsabilidad disciplinaria del funcionario correspondiente: la resolución es, pues, válida aunque pueda desencadenar una responsabilidad. En consecuencia, el transcurso del plazo indicado sin que se haya dictado resolución no elimina el deber de dictarla ni siquiera cuando se hayan llegado a producir los efectos propios del silencio administrativo negativo, tal como dispone el art. 94.3 LPA : el supuesto de hecho que para el silencio dibuja el apartado 1 de dicho precepto implica necesariamente que hayan transcurrido los 6 meses sin resolución y sin embargo se mantiene el deber de dictarla, lo que significa, en primer lugar, que el procedimiento está vivo y no caducado -por ello hay que resolver- y, en segundo término, que la resolución extemporánea, debida, es válida. B) Por el contrario, el transcurso de los plazos propios de la caducidad -paralización inicial, advertencia de la Administración y nueva paralización, ahora 3 meses- da lugar a la extinción del procedimiento con eliminación por tanto del deber de resolver - por ello se archivan las actuaciones, art.99.1 LPA -'. STS. Sala 3ª, de 17 de octubre de 1.991 ).

El criterio expuesto ha sido, además, corroborado por el Tribunal Supremo en su reciente Sentencia de 27 de septiembre de 2002 , en la cual, después de analizar lo que constituye la prescripción en sus dos modalidades adquisitiva o extintiva de los derechos subjetivos y la caducidad o prescripción extintiva de los derechos potestativos, analiza el concepto de la perención para decir que: 'La perención únicamente significa que el expediente o actuaciones administrativas practicadas, han perdido su eficacia intrínseca por haber permanecido paralizado durante el tiempo y en las condiciones que marca la ley, o por haber rebasado su duración el tiempo máximo que la ley señaló para su conclusión; pero tales efectos (puramente adjetivos) para nada afectan al derecho subjetivo o potestativo que en el expediente se actuaba, el cual sigue unas vicisitudes y una vida propias, distintas de aquéllos. Es mas, determinadas actuaciones producidas en aquel expediente (por ejemplo, documentos, certificaciones e, incluso, algunas pruebas) pueden seguir siendo eficaces fuera de él.

Cuando la paralización es imputable a la Administración, la perención cumple la finalidad de evitar que el procedimiento se eternice con menoscabo para la seguridad jurídica; cuando la paralización obedece a la conducta del particular, la perención presupone una decadencia en el interés de que se llegue al pronunciamiento administrativo. Pero, en cualquier caso, cuando por el transcurso del tiempo y la concurrencia de las condiciones que la ley señala, la perención se ha producido el expediente no tiene otro destino que la inoperancia y su archivo. Producido éste, si subsiste el derecho que se estaba ejercitando porque, por ejemplo, no ha prescrito aún, nada obsta que, por iniciativa de quien corresponda, pueda volverse a iniciar otro u otros nuevos expedientes que persigan igual finalidad que el caducado.'.

Más adelante, la propia Sentencia dice: '...Ahora bien, la sentencia recurrida sostiene que el expediente incoado por la Oficina Nacional de Inspección caducó, perdiendo toda su eficacia, en razón a haber estado paralizado, por causa no imputable al contribuyente, durante dieciséis meses; y a esta conclusión llega por aplicación de lo dispuesto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, sin advertir, como bien denuncia el Sr. Abogado del Estado, que este expediente de la Oficina Nacional de Inspección se tramitó y resolvió (años 1985 a 1989) antes de que se promulgara dicha Ley 30/1992 y, por consecuencia, que es absolutamente erróneo juzgarlo con arreglo a sus preceptos ; sin que, por otro lado, sea exacto, como sostiene en su oposición 'Gonvarri Industrial, S.A.' que la sentencia de instancia se basara en el Art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección que, en la redacción entonces vigente (tan distinta de la actual) únicamente disponía que La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones. b) Los ingresos pendientes realizados, sin nuevo requerimiento previo, comportarán el abono del correspondiente interés de demora sin que proceda la imposición de sanción por la ausencia inicial del ingreso. Las demás declaraciones o comunicaciones presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entenderán realizadas espontáneamente a cuantos efectos procedan, precepto que nunca pudo dar pábulo a la perención, por más que la representación procesal de 'Gonvarri Industrial, S.A.' lo pretenda; sin que tampoco pueda ser de aplicación en este caso el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , por igual cuestión de vigencia temporal.

Siendo así, es necesario indagar la normativa aplicable a los supuestos de perención en los procedimientos de la Hacienda Pública en la época en que se tramitó el expediente de constante referencia. Ante todo, hay que salir al paso de la aplicación directa de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958. Su Disposición Final Primera -3 autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de su materia, continuaban vigentes; y el Art. 1.9º del Decreto de 10 de octubre de 1958 declaró como tales Los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones. Esto significa que únicamente eran aplicables el procedimiento común de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y los procedimientos especiales (caso de haberlos) de los diferentes impuestos y contribuciones, sin perjuicio de la aplicación meramente supletoria de la citada Ley Procedimiento Administrativo, por remisión expresa de su Art. 9º.2. Pues bien, la Ley General Tributaria no admitió la perención; tan solo admitió en su Art. 105 que: 1. En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. -2. La inobservancia de plazos por la Administración no implicará caducidad de la acción administrativa; pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja.

Igual doctrina se contiene en la STS de 31 de enero de 2003 concluyendo que la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por culpa de la Administración, no produce caducidad, sino simplemente que dichas actuaciones no interrumpen la prescripción que es cosa distinta'.

Hasta aquí la doctrina reiterada y completamente consolidada del Tribunal Supremo, según reconoce bien recientemente la STS de 30 de junio de 2004 .

5. Ahora bien, tampoco cabe deducir de la nueva regulación contenida en la Ley 1/98 , aplicable al caso por razones temporales, la caducidad en los términos propuestos por la actora, pues el posible exceso del plazo de doce meses previsto en la nueva regulación no produce, sin más, la caducidad del procedimiento.

En efecto, el Tribunal Supremo en la citada sentencia de 30 de junio de 2004 recuerda que la Ley 1/1998 'No estableció con carácter general la caducidad de los procedimientos tributarios por paralización e incumplimiento del plazo establecido de resolución' y recuerda que el artículo 23 , dispone: '1.- El plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto. Las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la propia Administración interrumpirán el cómputo del plazo para resolverlo. 2. Si venciera el plazo de resolución en los procedimientos iniciados a instancia de parte, sin que el órgano competente la hubiera dictado expresamente, se producirán los efectos que establezca su normativa específica. A estos efectos, todo procedimiento de gestión tributaria deberá tener expresamente regulado el régimen de actos presuntos que le corresponda'.

Y finalmente la aplicación del invocado artículo 29 de la Ley 1/98 , tampoco determina, frente a lo que se aduce por la actora, la caducidad del procedimiento. En efecto, en su apartado 3 establece 'La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producidas por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones'. De manera que la propia norma invocada impide atribuir efectos distintos a los de la no interrupción de la prescripción que en la propia norma se señalan, efectos que se traducen, según ya había venido reiterando en numerosas sentencias el Tribunal Supremo, en la no interrupción de la prescripción como consecuencia de unas actuaciones que hayan estado interrumpidas injustificadamente durante seis meses'».

En consecuencia, partiendo de que el incumplimiento del plazo previsto determina, conforme al artículo 29-3 de la referida Ley , que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones y tomando como 'dies a quo' el 20 de junio de 1999 y 20 de junio de 2.000, fechas en que finaliza el plazo para presentar la oportuna declaración correspondiente a los ejercicios 1998 y 1999 examinados, y apreciada respecto del mismo la no interrupción del plazo prescriptivo por las actuaciones inspectoras desarrolladas, se colige que en la fecha en que se notifica el acuerdo de liquidación tributaria, 5 de julio de 2.006, estaba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1998 y 1999, por transcurso de un plazo superior al de cuatro años invocado por la parte y que resulta exigible. Asimismo, anulada por prescripción las liquidaciones tributarias correspondientes a los citados ejercicios de los que derivan las sanciones que se han impuesto, obvio resulta que no existe conducta alguna que resulte sancionable.

Conforme a lo expuesto, procede declarar la prescripción del derecho de la Administración para liquidar y para sancionar los ejercicios 1998 y 1999, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

La conclusión alcanzada hace innecesario entrar a examinar el resto de motivos de impugnación esgrimidos' (FFD .Cuarto a Noveno).

De la extensa y minuciosa Sentencia mencionada, plenamente aplicable en este proceso, se deducen tres conclusiones:

1ª) Que habiéndose iniciado el procedimiento inspector el 26 de abril de 2.002, y de los 1.272 días de dilaciones que la Inspección imputa al obligado tributario, hay que descontar 141 días, que son los transcurridos entre el 22 de mayo y el 10 de octubre de 2.002, lo que significa que son 1.131 los días de dilación de los que debe partirse; y que el procedimiento concluyó el 5 de julio de 2006, fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación, luego se ha rebasado el límite total legalmente previsto.

2ª) Partiendo de que el incumplimiento del plazo previsto determina, conforme al artículo 29.3 de la Ley 1/1998 , que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones, y tomando como 'dies a quo' el 31 de enero de 1999 y 31 de enero de 2.000, fechas en que finaliza el plazo para presentar la oportuna declaración anual correspondiente al IVA de los ejercicios 1998 y 1999 examinados, y apreciada respecto del mismo la no interrupción del plazo prescriptivo por las actuaciones inspectoras desarrolladas, se deduce que en la fecha en que se notifica el acuerdo de liquidación tributaria, 5 de julio de 2.006, estaba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por el concepto de IVA, ejercicios 1998 y 1999, por transcurso de un plazo superior al de cuatro años invocado por la parte actora. Procede, pues, declarar la prescripción del derecho de la Administración para liquidar los ejercicios 1998 y 1999 del IVA, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

3ª) Asimismo, anulada por prescripción las liquidaciones tributarias correspondientes a los citados ejercicios, de los que derivan las sanciones que se han impuesto, obvio resulta que no existe conducta antijurídica alguna que resulte sancionable.

En consecuencia, y sin necesidad de entrar en los demás argumentos impugnatorios de la demanda, procederá la estimación del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.-No se aprecian motivos para hacer una expresa imposición de las costas procesales, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

Fallo

1. Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Jose Carlos , representada por el Procurador D. Ignacio Montes Reig y asistido por la Letrada Dª. Laura Torres Díaz-Regañón, contra la resolución de 30-12- 2009 del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones NUM000 y acumulada NUM001 , formuladas contra la liquidación de fecha 29-6-2006 de la Inspección Regional de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IVA de 1998 y 1999, por una cuantía de 114.858,86 euros y la correspondiente sanción de fecha 29-6-2006, por un importe de 68.910,97 euros.

2. Anulamos y dejamos sin efecto dichos actos, por ser contrarios al ordenamiento jurídico.

3. No se hace expresa imposición de las costas procesales.

Contra esta Sentencia no cabe recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.