Sentencia Administrativo Nº 177/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1183/2013 de 22 de Febrero de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2013/0022217

Procedimiento Ordinario 1183/2013

Demandante:D./Dña. Esther

PROCURADOR D./Dña. RODRIGO PASCUAL PEÑA

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 177

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Carmen Álvarez Theurer

__________________________________

En la villa de Madrid, a veintitrés de febrero de dos mil dieciséis.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 1183/2013,interpuesto por Dª Esther , representada por el Procurador D. Rodrigo Pascual Peña, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de noviembre de 2011, que desestimó las reclamaciones núms. NUM000 y NUM001 deducidas contra liquidación y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2005 y 2006; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida, así como la liquidación y sanción de las que trae causa.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se dio cumplimiento al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 16 de febrero de 2016, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de noviembre de 2011, que desestimó las reclamaciones deducidas por la demandante contra liquidación y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2005 y 2006, por importes de 182.691Ž14 euros y 29.022Ž63 euros, respectivamente.

El importe de la liquidación (182.691Ž14 euros) se desglosa en 156.911Ž16 euros de cuota y 25.779Ž98 euros de intereses. Y las cuotas que corresponden a los ejercicios comprobados son: 58.045Ž25 euros (ejercicio 2005) y 98.865Ž91 euros (ejercicio 2006).

En dicha resolución se hizo constar que era susceptible de ser recurrida en alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, órgano que mediante resolución de 4 de diciembre de 2012 declaró inadmisible la alzada planteada por la reclamante y acordó remitir el expediente al TEAR de Madrid para notificar aquella resolución con indicación de los recursos procedentes.

En cumplimiento de ese acuerdo, el TEAR de Madrid dictó resolución en fecha 25 de junio de 2013 con indicación de que podía ser recurrida ante esta Sala, si bien en el encabezamiento sólo se citada la reclamación NUM000 , por lo que de nuevo dictó resolución en fecha 25 de julio de 2013 con la misma indicación de recursos, pero reseñando en el encabezamiento la reclamación antes reseñada y la nº NUM001 .

En consecuencia, el objeto del presente recurso lo constituye únicamente la resolución del TEAR de Madrid de 29 de noviembre de 2011, pues las otras dos resoluciones se han limitado a rectificar la información sobre recursos.

SEGUNDO.-Los antecedentes relevantes para el examen del recurso están detallados en los Hechos Primero y Segundo de la resolución recurrida, en los que se hace constar:

«PRIMERO.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende lo siguiente:

(1º) El sujeto pasivo había presentado autoliquidaciones por los períodos comprobados, habiendo ingresado las siguientes cantidades:

ejercicio 2005 ..... 3.221,27

ejercicio 2006 ..... -453,09

La devolución del ejercicio 2003 fue efectuada el 31-08-07.

(2º) La Obligada tributaria se encontraba dado de alta en el epígrafe 722 Transportes de mercancías del Impuesto de Actividades Económicas, habiéndose declarado en el régimen de estimación objetiva.

(3º) Con fecha 06-07-09 se incoa al reclamante acta de disconformidad A02 nº NUM002 , junto a la que se acompaña el correspondiente informe de disconformidad.

La fecha inicio de actuaciones fue el 19-01-09, no habiéndose producido periodos de interrupción injustificada ni dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

Las bases imponibles han sido fijadas por el método de estimación directa, utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que contengan los elementos de la obligación tributaria.

Los hechos motivo de regularización son, en síntesis, los siguientes: el sujeto pasivo conforme a la información y documentación que obra en el expediente administrativo, debería estar matriculada en el epígrafe 852 'Alquiler de maquinaria y equipos para la construcción', que no esta incluido en la Orden Ministerial reguladora del régimen de estimación objetiva, y en todo caso para el conjunto de las actividades e empresariales o profesionales se ha excedido en el ejercicio 2004 de los 450.000 euros anuales, por lo que para el ejercicio 2005 no resultaría aplicable el régimen de estimación objetiva.

En el cálculo del rendimiento de la actividad se han tenido en cuenta los consumos de explotación (facturas recibidas), los coste laborales y los gastos de difícil justificación (5% del rendimiento neto excluido este concepto.

Como consecuencia de la regularización se realiza la siguiente propuesta de liquidación:

Cuota del acta ejercicio 2005 ..... 58.045,25

Cuota del acta ejercicio 2006 ..... 98.865,91

Siendo el importe total de la deuda propuesta de 181.251,01 euros.

SEGUNDO.- El Inspector Jefe modifica la liquidación propuesta en cuanto a los intereses de demora mediante acuerdo de fecha 28-09- 09, que es notificado el 30-10-09. La deuda tributaria resultante asciende a 182.691,14 ?, de los que 156.911,18 ? corresponden a la cuota y 25.779,98 ? a los intereses de demora. (...)».

Y en el Quinto Fundamento de Derecho se expresan las razones por las que la Inspección incluye la actividad realizada por la recurrente en el epígrafe 852 del Impuesto sobre Actividades Económicas:

«QUINTO.- La segunda cuestión de plantea el expediente es determinar la actividad realizada por la reclamante, que manifiesta que desarrolla la de 'Transportes de mercancías', (epígrafe 722 del IAE), en el cual figura dada de alta, mientras que considera la Administración que la efectivamente realizada es

la de 'Alquiler de maquinaria y equipos para la construcción' (epígrafe 852 del IAE).

El epígrafe 852 comprende el alquiler de maquinaria y equipo para la construcción y obra civil mientras que el 722 Transportes de Mercancías, según la nota al epígrafe, 'Este grupo comprende el transporte (regular o no, urbano o interurbano) de mercancías en camiones o vehículos similares, así como los servicios de mudanzas.'

Para determinar la inclusión en el epígrafe 852, la inspección se ha fundamentado en los siguientes indicios:

- En los tres camiones ha sido montada una grúa en la parte trasera.

- En la facturas emitidas en que se cita un tonelaje, se indica la capacidad de carga de la grúa, superior en la mayoría de los casos a la capacidad de carga que figura en la ficha técnica de los vehículos.

- Las facturas emitidas por el contribuyente se indica solamente donde se destina la grúa, su tonelaje y las horas de arrendamiento, por ello la Inspección requirió a determinadas empresas para determinar en que se emplean esas grúas.

- De las respuestas obtenidas en resumen consisten en:

- Ferroinsa aceros y Ferrallas SA, declara que sus relaciones con la contribuyente consisten en la prestación por parte de ésta de servicios de transporte y utilización de grúa.

- Maquinaria VIMA SL, el alquiler de camiones grúa y grúas móviles.

- Zanquiles SL, trabajos de grúa para montar los paneles de depósitos de agua.

- Crespo y Blasco SA, transporte y movimiento de sus materiales y maquinaria para obras.

- Las empresas VOLCONSA CONSTRUCCIÓN Y DESARROLLO Y FCC CONSTRUCCIÓN SA, no han efectuado valoración alguna de las relaciones con la contribuyente. (...)».

Por todo ello, la Inspección formuló propuesta de regularización que fue modificada por el Inspector Jefe en cuanto a los intereses de demora mediante acuerdo de fecha 28 de septiembre de 2009, en el que se practicó liquidación por importe de 182.691Ž14 euros.

Además, la Inspección dispuso el inicio de procedimiento sancionador que concluyó por acuerdo de fecha 8 de marzo de 2010, que apreció la comisión de infracción tributaria leve del art. 191 de la Ley General Tributaria en relación con el ejercicio 2005 y que impuso sanción en cuantía de 29.022Ž63 euros, haciendo constar, con respecto al ejercicio 2006, que 'la pretensión de la contribuyente de adjudicar el epígrafe 722 del IAE a su actividad económica constituye una interpretación errónea, pero razonable de las normas tributarias, por tanto, no procede para dicho ejercicio la imposición de Sanción.'.

TERCERO.-La parte actora solicita en el escrito de demanda la anulación de la resolución impugnada alegando, en primer lugar, que realiza la actividad de transporte de mercancías por carretera (epígrafe 722), incluida en el régimen de estimación objetiva del IRPF, para lo que cuenta con tres camiones que tienen montada una grúa autocargante, que se utiliza de manera exclusiva para la carga y descarga de las mercancías, no pudiendo ser confundida con una grúa móvil autopropulsada, agregando que dichos camiones tienen las preceptivas tarjetas de transporte y la autorización necesaria para su afectación a tal actividad, sin que figure en el activo de la empresa materiales ni maquinaria para la construcción que se pueda alquilar, por lo que considera correcta la tributación por el régimen de módulos. Y añade que, a pesar de lo afirmado en la resolución recurrida, ante el TEAR de Madrid no presentó nueva documentación que no hubiera sido facilitada a la Inspección, sino únicamente consultas de la DGT y dos fotografías demostrativas de los distintos tipos de grúas, a efectos aclaratorios.

Discrepa también la parte actora del cálculo del volumen de operaciones efectuado por la Inspección, ya que, en su opinión, determina el rendimiento neto minorando únicamente dicho volumen en la cuantía de los costes laborales y los importes consignados en el libro de facturas recibidas, habiendo obviado la amortización del inmovilizado material y los seguros, por lo que el volumen de operaciones fue de 447.981Ž22 euros en el año 2004 y de 484.826Ž91 euros en el ejercicio 2006, en vez de los importes fijados por la Administración (471.808Ž84 y 485.025Ž37 euros, respectivamente).

Y aduce igualmente la recurrente que en las alegaciones a la propuesta recogida en el acta alegó que no se le había permitido optar por el criterio de imputación de cobros y pagos previstos en la normativa del impuesto, a pesar de que no pudo hacer uso de dicha opción al presentar la autoliquidación puesto que determinada el rendimiento a través del régimen de estimación objetiva.

En cuanto a la sanción, la actora considera que no ha cometido infracción alguna, ya que, en todo caso, sólo existiría una discrepancia jurídica al no haber ocultado ingresos, dado que sus registros recogen toda la información declarada, agregando que la Agencia Tributaria no ha motivado ni justificado que concurra el elemento subjetivo indispensable para sancionar, invocando a tal fin diversas sentencias de diferentes Tribunales.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora argumentando, en resumen, que corresponde a la recurrente acreditar que su empresa reúne los requisitos precisos para acogerse al régimen simplificado del IVA por desarrollar la actividad del epígrafe 722 del IAE sin superar el límite de 450.000 euros de facturación anual. Y tal prueba no ha tenido lugar, sino que por el contrario la Inspección acredita que la actividad realmente desarrollada es la de alquiler de maquinaria (grúas) y equipos para la construcción, encuadrada en el epígrafe 852, constando además que la facturación ha excedido de 450.000 euros en los años 2005 y 2006.

En cuanto al rendimiento, alega que las facturas y demás medios de prueba que figuran en el expediente acreditan lo que dice la Administración, añadiendo que la recurrente jamás ha optado por el criterio de caja.

Con respecto a la sanción, señala que la recurrente tenía que tributar por el régimen de estimación directa en el ejercicio 2005 dado el importe facturado en el año 2004, a pesar de lo cual tributó por el régimen de estimación objetiva con intención de defraudar, habiendo reflejado la Administración todos los elementos que justifican la imposición de sanción.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, la cuestión debatida se centra en determinar si en los ejercicios objeto de comprobación la recurrente debía tributar por el régimen de estimación objetiva o por el de estimación directa simplificada, para lo que es necesario establecer, ante todo, la actividad económica desarrollada.

Pues bien, la cuestión debatida ya ha sido resuelta por esta Sección en la sentencia de fecha 20 de mayo de 2014, que puso fin al recurso núm. 83/2012 , interpuesto por Dª Esther frente a la liquidación practicada en relación con los ejercicios 2005 y 2006 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se basaba en los mismos hechos que la liquidación aquí recurrida.

Aunque la liquidación impugnada en el recurso 83/2012 se refería al IVA, los argumentos expuestos en la aludida sentencia son aplicables a la liquidación del IRPF, aquí recurrida, por existir correspondencia entre los regímenes del IVA y del IRPF, de modo que la exclusión del régimen simplificado en el IVA supone la exclusión del método de estimación objetiva del IRPF, a tenor de lo dispuesto en el art. 34.2 del Real Decreto 1775/2004 , que aprobó el Reglamento del IRPF.

En consecuencia, los principios de unidad de doctrina, seguridad jurídica e igualdad exigen reiterar ahora los argumentos invocados en la sentencia de 20 de mayo de 2014 , en concreto en su Sexto Fundamento de Derecho, que dice:

«SEXTO.- Sentado lo que antecede, la cuestión de fondo debe examinarse a partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El art. 122.Uno de dicha Ley establece que el régimen simplificado se aplicará a los sujetos pasivos, personas físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen.

El apartado Dos.1 del mismo artículo establece que quedan excluidos del régimen simplificado los empresarios que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen especial simplificado la realización por el sujeto pasivo de otras actividades que se determinen reglamentariamente.

En desarrollo del mencionado precepto legal, el Real Decreto 1624/1992, que aprobó el Reglamento del IVA, dispone en su art. 36.1.e ) que la aplicación del régimen simplificado queda excluida por la realización de actividades no acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia.

Además, las Órdenes que desarrollan para los años 2005 y 2006 el régimen de estimación objetiva del IRPF y el régimen simplificado del IVA determinan las actividades a las que son aplicables esos regímenes, incluyendo la actividad de 'transporte de mercancías por carretera' (epígrafe 722 del IAE) y sin incluir la actividad de 'alquiler de maquinaria y equipos para la construcción' (epígrafe 852 del IAE).

Pues bien, para determinar la actividad realmente desarrollada por la actora en los ejercicios comprobados hay que partir de la información suministrada a la Inspección de los Tributos por los clientes de aquélla. Así, la entidad Ferroinsa, Aceros y Ferrallas S.A. informó que sus relaciones comerciales consistían en 'servicios de transporte y utilización de grúa, tal y como aparecen reflejados en las copias de las facturas'; la empresa Zanquiles S.L. informó que los servicios prestados por la Sra. Esther consistían en 'trabajos de grúa para montar los paneles de nuestros depósitos de agua'; la sociedad Crespo y Blasco describió los servicios como 'transporte y movimiento de nuestros materiales y maquinaria para las diferentes obras'; la empresa Maquinaria Vima S.L. hizo constar que los trabajos fueron el alquiler de camiones grúa y grúas móviles; por último, las empresas Volconsa y FCC aportaron la documentación solicitada sin comentar ni valorar la naturaleza de sus relaciones comerciales con la contribuyente.

El resultado de las citadas pruebas, que no ha sido desvirtuado por la parte actora, evidencia que la recurrente desarrolló durante los ejercicios 2005 y 2006 la actividad de alquiler de maquinaria y equipos para la construcción, en concreto el alquiler de grúas, pues aunque en el escrito de demanda se alega que las grúas incorporadas a los camiones se utilizaban para cargar y descargar la mercancía transportada, lo cierto es que esas afirmaciones entran en contradicción con las pruebas antes mencionadas, que no ofrecen duda sobre los servicios realmente prestados. Además, como indica el informe ampliatorio al acta, los tres camiones de la actora tienen montada una grúa en su parte trasera, de modo que cuando en las facturas emitidas se cita un tonelaje se refiere a la capacidad de carga de dicha grúa, toda vez que esos tonelajes son generalmente superiores a la carga máxima autorizada para los vehículos, conforme a sus fichas técnicas. Por último, el hecho de que los tres camiones tengan 'tarjetas de transporte' no excluye que las grúas que incorporan se alquilen a terceros.

En consecuencia, no siendo aplicable a dicha actividad el régimen especial simplificado del IVA, hay que confirmar la decisión administrativa de aplicar el régimen general de dicho impuesto.

Por otra parte, la actora cuestiona el importe del volumen de operaciones de los ejercicios 2004 y 2006 (471.808Ž84 y 485.025Ž37 euros, respectivamente), pero esas cuantías han sido fijadas por la Inspección en estricta aplicación del art. 121.Uno de la Ley 37/1992 , a cuyo tenor se entiende por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio IVA, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural, sin que pueda minorarse dicho volumen con las deducciones que pretende la demandante, toda vez que los justificantes a los que alude no acreditan la vinculación de los gastos con el desarrollo de la actividad económica, pues no consta en tales documentos los destinatarios de los servicios ni se han acreditado las supuestas operaciones que han generado los gastos, exigencias ineludibles para establecer la correlación de tales gastos con los rendimientos sujetos al impuesto.

Por ello, puesto que en el ejercicio 2004 el volumen de operaciones de la recurrente superó la cuantía de 450.000 euros, quedaba excluida en todo caso del régimen simplificado en el año 2005, de acuerdo con el art. 122.Dos.2º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido .»

Los argumentos transcritos conducen a la confirmación de la liquidación impugnada, ya que la actividad del epígrafe 852 del IAE no está incluida en el régimen de estimación objetiva del IRPF, de manera que el rendimiento obtenido por el desarrollo de la citada actividad debe determinarse aplicando el método de estimación directa, conforme al art. 32.3 del Real Decreto 1775/2004 .

Por otro lado, el volumen de operaciones de los ejercicios 2004 y 2006 también quedó determinado en dicha sentencia, siendo aplicables esos importes a ambos impuestos (IVA e IRPF). Y puesto que el volumen de operaciones superó la cuantía de 450.000Ž00 euros en el ejercicio 2004, en el siguiente ejercicio la recurrente no podía aplicar en ningún caso el método de estimación objetiva, de acuerdo con lo establecido en el art. 30.2.a) del Real Decreto 1775/2004 .

Por último, la actora alega que no se le permitió optar por el criterio de caja previsto en la normativa del impuesto. Pues bien, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 6 del Real Decreto 1775/2004 y en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, con carácter general tiene que aplicarse el criterio de devengo, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, si bien es posible aplicar el criterio de cobros y pagos para imputar los ingresos y gastos de la actividad económica cuando el contribuyente haya optado por ese criterio en la pertinente declaración. Y en este caso, aunque la actora afirma que no pudo ejercer la opción al aplicar el régimen de estimación objetiva, no puede olvidarse que el contribuyente debe tributar por el régimen procedente de acuerdo con las normas del impuesto, que en este caso era el de estimación directa, que sí le permitía realizar la opción por el criterio de caja, de modo que la omisión que denuncia la recurrente no es imputable a la Administración, que actuó correctamente al aplicar el criterio de devengo.

En consecuencia, es procedente confirmar la liquidación recurrida por ser ajustada a Derecho.

SEXTO.-Finalmente, la recurrente solicita la anulación de la sanción invocando la inexistencia de culpabilidad por haber actuado con diligencia y sin ocultar datos, existiendo en todo caso un error de derecho no sancionable.

El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

SÉPTIMO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el sujeto pasivo hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador recurrido vincula la culpabilidad del sujeto pasivo a la superación en el ejercicio 2004 del importe de 450.000 euros en concepto de volumen de operaciones, descartando la existencia de culpa por su incorrecta inclusión en el epígrafe 722 del IAE, pues la sanción sólo afecta al ejercicio 2005, pero no al 2006, por considerar la Inspección que la inclusión en dicho epígrafe constituye una 'interpretación errónea, pero razonable de las normas tributarias'.

En relación con la superación del volumen de operaciones en el año 2004, el acuerdo sancionador expresa:

«(...) En este caso el obligado tributario conocía el hecho de que en el ejercicio 2004 se había superado el límite cuantitativo que impedía, en el ejercicio siguiente, la determinación del rendimiento de su actividad económica en régimen de estimación objetiva por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, puesto que, como ha quedado suficientemente probado, no cumplió sus obligaciones fiscales de acuerdo con la Ley, ni puede apreciarse interpretación razonable de la norma.».

Pues bien, esas frases resultan insuficientes para justificar la culpabilidad porque, descartada la existencia de infracción en el ejercicio 2006, el único dato que avala la sanción es la superación del volumen de operaciones en el año 2004, cuestión que el acuerdo sancionador sólo destaca de forma objetiva, sin analizar la concreta actuación de la obligada tributaria y sin valorar adecuadamente los argumentos invocados por la interesada, lo que resulta incompatible con los principios inspiradores del derecho sancionador.

En definitiva, la resolución sancionadora carece de auténtica motivación al no aportar datos que avalen sus conclusiones, olvidando que no corresponde al supuesto infractor probar su inocencia, de manera que no está acreditada la concurrencia del elemento esencial para imponer la sanción recurrida, que por ello debe ser anulada y dejada sin efecto.

OCTAVO.-En atención a las razones expuestas procede estimar en parte el recurso, sin que proceda imposición de costas a la vista del art. 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , precepto redactado por la Ley 37/2011.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Dª Esther contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de noviembre de 2011, que desestimó las reclamaciones deducidas contra liquidación y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2005 y 2006, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida en cuanto confirma la citada liquidación y anulándola en el particular relativo al acuerdo sancionador, dejando sin efecto la sanción impuesta; sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación para la unificación de doctrina.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.