Sentencia Administrativo Nº 1777/2015, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 641/2009 de 06 de Julio de 2015

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 1777/2015

TRIBUNAL SUPERIOR SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

RECURSO ORDINARIO Nº 641/2009

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE:

D. MANUEL LÓPEZ AGULLO.

MAGISTRADOS:

Dª TERESA GÓMEZ PASTOR.

Dª SOLEDAD GAMO SERRANO.

Sección Funcional 1ª

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En Malaga, a 6 de julio de 2015.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Malaga del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, el recurso contencioso administrativo que con el 641/2009 se sigue entre las siguientes partes: como recurrente la mercantil EUROALCABALA S.A. representada por el Procurador de los Tribunales Don José Carlos González Fernández y defendida por Letrado; y como demandada Tribunal Económico Administrativo de Andalucía, Sala de Sevilla representada y defendida por el Abogado del Estado.

Ha sido ponente la Magistrada Illma Sra Dª TERESA GÓMEZ PASTOR, quien expresa el parecer de esta Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- Por el Procurador de los Tribunales Don José Carlos González Fernández en la representación acreditada se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA (Sala de Sevilla) de fecha 28 de mayo de 2009 , desestimatoria de la reclamaciónes 1512/2008 1513/2008.

SEGUNDO .- Admitido el recurso a trámite se presentó el escrito de demanda en la que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estima aplicables al caso, termina suplicando que se anulen las resoluciones recurridas y los acuerdos de los que las mismas traen causa.

TERCERO .- De la demanda se dio traslado a la Administración demandada; presentando el Abogado del Estado escrito de contestación en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estima aplicables al caso, termina suplicando que se desestime el recurso.

CUARTO.- Quedando los autos concursos para señalamiento de votación y fallo.

QUINTO .-Con fecha 28 de junio de 2013 se dictó por esta Sala sentencia, respecto de la que, posteriormente se declaró la nulidad por Auto de 22 de septiembre de 2014.

SEXTO .-Procediéndose, de nuevo a señalar para votación y fallo por Providencia de 2 de julio de 2015.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución dictada por el TEARA-Sala de Sevilla-, de fecha 28 de mayo de 2009, que vino a desestimar la reclamaciones 1512/2008 y 1513/2008 formuladas respectivamente contra el acuerdo confirmatorio de la liquidación A2960008026000410 contenida en acta incoada para regularizar el Impuesto de Sociedades del año 2002 y contra la liquidación A2960008026000498 correspondiente a la sanción impuesta.

Fundamenta la parte recurrente su pretensión impugnatoria, en esta vía jurisdiccional, en venir a mantener la procedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que había sido aplicada y que, sin embargo, la Administración tributaria y , posteriormente, el TEARA no consideraron procedente; subsidiariamente pretende que se tenga por justificado el gasto y por último viene a mantener la improcedencia de la sanción que le fue impuesta.

Por su parte, el Abogado del Estado mantiene el ajuste a derecho de la resolución objeto del presente recurso y solicita el dictado de sentencia desestimatoria de las pretensiones de la parte recurrente.

SEGUNDO .-Pues bien, centrados los términos del debate, nos encontramos con que la primera cuestión de las que se nos plantea no es, sino, la determinación de si se aplicó, o no, correctamente la deducción en la cuota por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 36.3 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades ; y, en concreto, en relación con contratos privados por los cuales se adquiría una opción de compra por parte de la recurrente.

Pues bien hemos de partir de que el referido precepto legal viene a establecer: ' Se deducirá de la cuota íntegra el 17% del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente, e integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 bis de esta Ley , a condición de reinversión, en los términos y con los requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 7%, del 2% o del 22% cuando la base imponible tribute a los tiempos del 25%, del 20% o del 40% respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión se importeobtenido en la transmisión onerosa se reinvierten los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 del mismo.

No se aplicará a esta deducción en el límite que se refiere el último párrafo del apartado uno del artículo 37 de esta Ley. Efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.'

Por su parte el artículo 31.1 del Reglamento del Impuesto de Sociedades (RD 537/97 de 14 de abril) disponía que ' No se integraránen la base imponible a condición de reinversión del importe de la trasmisión, la rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los siguientes elementos patrimoniales:.....' repitiéndose dicha afirmación en el artículo 32.1 en el que se venía a disponer que ' el importe de la transmisión onerosa deberá reinvertirse en cualquiera de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado uno del artículo anterior.

Por su parte el artículo 36 ter 4 a) por lo que se refiere al plazo para efectuar la reinversión dispone que: ' La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha la puesta a disposición del elemento patrimonial trasmitidos y los tres años posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la administración tributaria ha propuesto el sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más trasmisiones en el periodo impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, es dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo. La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice'

Pues bien, aplicando la normativa anterior, al supuesto que se nos plantea, esta Sala no puede sino convenir con el TEARA en el sentido de que no ha quedado acreditado que el importe obtenido en las enajenaciones se haya reinvertido, o al menos lo haya sido su totalidad, toda vez que los contratos de opción de compra no establecían fecha límite de pago sino que, únicamente, se hacía referencia en los mismos a que el pago habría de efectuarse al primer requerimiento del cedente de la opción. Encontrándonos con que no se ha practicado, de hecho no se solicitó el recibimiento del recurso prueba, probanza alguna respecto de tal extremo.

Pero es que, además, teniendo en cuenta que parte del beneficio extraordinario obtenido se situó en la adquisición de dos opciones de compra sobre un inmueble; hay que tener en cuenta que una opción de compra por su propia naturaleza no cumple los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal que se pretende; toda vez que no supone la puesta a disposición del inmueble. De lo que resulta que la pretensión de la parte actora en relación con la deducción de reinversión por beneficios extraordinarios no puede tener favorable acogida.

TERCERO.- Por otra parte, tal y como anteriormente señalábamos, la recurrente pretende que el importe de las opciones de compra, con carácter subsidiario, le sea reconocido como gasto. Y en cuanto a dicho extremo está Sala no puede sino, también, convenir con el TEARA toda vez que no resulta acreditada la existencia del mismo; sin que tampoco se haya realizado actividad probatoria ni en esta vía, ni en la económico administrativa a tales efectos.

Debiendo recordar que el artículo 114.1 de la Ley 230/1963 General Tributaría así como el de artículo 105 de la ley 58/2003 vienen a exigir el principio de la carga de la prueba en el sentido de que quien hará valer su derecho habrá de probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. Luego aplicando dicho principio al supuesto que se nos plantea hemos de señalar que no puede admitirse la pretensión de deducir un gasto cuando, sin embargo, no se acreditado que el mismo ha dado lugar de forma efectiva a la entrega de un bien o la prestación de un servicio; circunstancias que no concurren el supuesto que se nos plantea toda vez que no se acreditado que las opciones de compra hubieran sido ejercitadas y pagadas.

Señalar, por otra parte, especialmente yen relación con la invocación que realiza la parte recurrente respecto de la Consulta,nº1, publicada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas del Ministerio de Economía y Hacienda (BOICAC número 55 de septiembre de 2013 que en modo alguno el supuesto, en la misma, contemplado resulta, ya no idéntico, sino, similar al supuesto que se nos plantea en el presente recurso que hemos venido anteriormente examinando; la consulta se refiere al tratamiento contable de una opción de compra; mientras que nosotros nos estamos refiriendo a la procedencia de una deducción en materia fiscal, concretamente en el Impuesto de Sociedades.

Tampoco el documento aportado, por la parte recurrente, con fecha 13 de diciembre de 2010 consistente en un Certificado de la Junta Universal de Socios celebrada el día 10 de diciembre de 2010 en relación 'c on aumento de capital social mediante compensación de créditos correspondiente a la deuda contraída mediante los contratos de opción de compra del inmueble DIRECCION000 celebrados el día 2 de diciembre de 2012 con Cirilo y Eduardo '; puede tener relevancia a los efectos que nos ocupan, toda vez, que no podemos olvidar, que nos encontramos ante unas liquidaciones por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2002; y que, anteriormente, hemos señalado que tenía un plazo temporal, que, evidentemente, se excede con el documento aportado; y además de su intrascendencia a los efectos que nos ocupa

CUARTO .- Confirmada la liquidación, resta nos pronunciemos sobre la sanción impuesta, a la recurrente ,como consecuencia de dejar de ingresar parte de la deuda tributaria al reducir el importe de la cuota por aplicar indebidamente la deducción estudiada

Debiendo señalar que doctrina del Tribunal Supremo venía sosteniendo, como recuerda la Sentencia de 8 de marzo de 2003 (rec. 2580/1998 ) que 'las sanciones en Derecho Tributario no siguen distintas premisas a las que enmarcan cualquier manifestación del Derecho Administrativo sancionador y que, en consecuencia, y aun tras la reforma operada en la LGT por la Ley 10/1985, de 25 Abr., que pareció proclive a objetivar el régimen sancionador tributario, era necesario acentuar la vigencia, en este punto, de los principios de tipicidad y culpabilidad, con proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, aun cuando la imputación pudiera hacerse a título de mera negligencia --vgr. Sentencias de esta Sala de 7 , 26 Jul . y 9 Dic. 1997 , 11 Feb . y 5 Nov. 1998 , 25 Feb. 1999 , 26 Ene. 2002 y 17 Feb. 2003 y Sentencia del Tribunal Constitucional, por todas, 76/1990 , de 26 Abr .-'.

En este mismo sentido venía pronunciándose el Tribunal Constitucional, como pone de manifiesto la Sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar, con remisión a la Sentencia 76/1990, de 26 de abril , que '«no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FJ 4), (...) En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere.

El principio de culpabilidad hay que ponerlo en relación con el principio de responsabilidad contemplado actualmente en el artículo 179.1 Ley 58/2003 , según el cual: 'Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos', indicando, no obstante, en su apartado 2 que 'Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'

En relación con este mismo principio, el Tribunal Supremo había mantenido en lo que era doctrina consolidada, y que sigue siendo de aplicación, que 'la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser materia sancionable, en la medida que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible, criterio admitido y recogido, incluso, por la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 febrero 1988. A mayor abundamiento, tratándose del ejercicio de la potestad sancionadora (cuyos fundamentos últimos se encuentran en la ciencia del Derecho Penal) tampoco debe olvidarse el grado de culpabilidad y de malicia que encierre la conducta del agente (...). Aun cuando por razón del tiempo no sea aplicable aquella Circular antes citada, no deja de ser significativo que el Centro directivo, en su Instrucción Primera, diga que 'Cuando la conducta de una persona ... se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria... la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta', debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esa culpabilidad, lo que presupone un elemento intencional (...).'

QUINTO. Pues bien, la aplicación los principios generales expuestos al caso de autos, exige analizar el concepto en virtud del cual se ha impuesto la sanción, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria por el impuesto de sociedades de 2002 .

Analizando los argumentos del acuerdo sancionador, y las alegaciones de la parte recurrente, la Sala considera que concurre el necesario elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, por lo que resulta procedente la imposición de la sanción, toda vez que no puede apreciarse que las normas aplicadas ofrezcan oscuridad que originen una discrepancia interpretativa razonable.

Es evidente que habiéndose comprobado que el sujeto pasivo no ingresó parte de la deuda tributaria, al haber aplicado incorrectamente deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios, no resulta de aplicación la causa de exclusión de la responsabilidad prevista en el art. 77.4.d de la LGT .

Así, no se trata de una diferente interpretación de las normas jurídicas aplicables, sino de la falta de aplicación del tipo y determinado en las normas tributarias de forma clara.

Como pone de relieve la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2004 (rec.11.282/1998 ) 'El derecho a la presunción de inocencia hace recaer la carga de la prueba incriminatoria sobre la Administración sancionadora, no existiendo carga del administrado sobre la prueba de inocencia, que aparece directamente presumida por la Constitución. Ahora bien, el hecho de que la presunción de inocencia lo sea 'iuris tantum' posibilita naturalmente que la Administración pueda desvirtuar su eficacia mediante la práctica de una actividad probatoria de cargo rodeada de todas las garantías. De este modo, si bien es cierto que la falta de prueba de cargo perjudica a la Administración, no lo es menos que, una vez obtenida ésta, la falta de prueba de descargo perjudicará al administrado sujeto al expediente sancionador. Pero es perfectamente posible que pueda evidenciarse dicha culpabilidad y, ello no obstante, por la concurrencia de circunstancias eximentes de la responsabilidad, se vea el administrado en la tesitura de tener que afrontar la carga de la prueba de tales circunstancias si no quiere ser sancionado. En estos casos, a fin de evitarse la sanción pese a que la presunción de inocencia haya conseguido ser desvirtuada, corresponderá al administrado la carga de acreditar aquéllos elementos de descargo que, por no haber sido apreciados de oficio, conlleven una declaración de no exigencia de responsabilidad administrativa. Lo que en cualquier caso no constituye un atentado al derecho a la presunción de inocencia, en relación con la carga de la prueba del inculpado de los elementos tendentes a su exculpación, es el hecho de tener este último que someterse o soportar la práctica de determinadas pericias encaminadas a averiguar elementos de hecho determinantes para el enjuiciamiento de la conducta objeto del procedimiento. Así lo ha declarado el Tribunal Constitucional en su sentencia 161/1997, de 2 de octubre , al afirmar que la garantía de la no autoincriminación del art. 24.2 de la Constitución 'no alcanza sin embargo a integrar en el derecho a la presunción de inocencia la facultad de sustraerse a las diligencias de prevención, de indagación o de prueba que proponga la acusación o que puedan disponer las autoridades judiciales o administrativas. La configuración genérica de un derecho a no soportar ninguna diligencia de este tipo dejaría inermes a los poderes públicos en el desempeño de sus legítimas funciones de protección de la libertad y la convivencia, dañaría el valor de la justicia y las garantías de una tutela judicial efectiva, y cuestionaría genéricamente la legitimidad de diligencias tales como la identificación y reconocimiento de un imputado, la entrada y registro en un domicilio, o las intervenciones telefónicas o de correspondencia... Los mismos efectos de desequilibrio procesal, en detrimento del valor de la justicia, y de entorpecimiento de las legítimas funciones de la Administración, en perjuicio del interés público, podría tener la extensión de la facultad de no contribución a cualquier actividad o diligencia con independencia de su contenido o de su carácter, o la dejación de la calificación de los mismos como directamente incriminatorios a la persona a la que se solicita la contribución'.

La doctrina expuesta implica pues, que recaiga sobre la Administración la carga de la prueba de acreditar la falta de ingreso en plazo (elemento objetivo de la infracción) y es a la parte recurrente a la que le correspondía haber acreditado que dicha omisión se justificaba por alguna causa de exclusión de la culpabilidad, lo que en el presente caso no ha tenido lugar, toda vez que, como se ha dicho, no estamos ante un supuesto en que la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Administración se deba a una diferente interpretación de las normas jurídicas de aplicación, de modo que la realizada por el primero pueda considerarse razonable, a efectos de exonerarle de responsabilidad, sino de la aplicación del valor legalmente previsto. Y al respecto, la parte recurrente no ha justificado suficientemente con sus alegaciones que esa falta de ingreso de la deuda tributaria acreditada por la Administración haya respondido, no obstante, a una actuación diligente por su parte, teniendo en cuenta que las mismas, ya invocadas en vía administrativa frente al acto de liquidación fueron desvirtuadas por la Administración.

Como la parte actora se limita a realizar una genérica acción ofensiva sobre la sanción, sin hacer caso alguno a la explicación dada en la resolución recurrida, fundamento jurídico tercero de la resolución del TEARA, debemos desestimar el recurso ante la ausencia de justificación del error palmario en que incurrido laSociedad realizando deducciones que no eran procedentes. No existiendo elemento oscuro y en la interpretación de la norma que conlleve a una discrepancia razonable sobre el alcance de la misma.

SEXTO.- Por último y en relación al cuestionamiento que realiza la parte apelante, de la aplicación de la agravante por ocultación que se realiza por la Administración tributaria al imponerle la sanción; hemos de convenir con el Tribunal Económico en la adecuación de la aplicación de dicha circunstancia de conformidad con el artículo 82.1º d de la Ley General Tributaria . Ya que de la lectura del precepto invocado conforme el cual 'La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de esta', se desprende que para la apreciación de estas circunstancias se requiere la ocurrencia de dos factores, a saber:

1.- En primer lugar, la 'ocultación' por parte del sujeto pasivo de datos a la Administración 'necesarios para la determinación de la deuda tributaria' es decir la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de todos o parte de los elementos del hecho imponible o el hecho imponible mismo.

2.- En segundo lugar, que dicha 'ocultación' se realice 'mediante la falta de presentación de la declaración o su presentación con inexactitudes' derivándose además de ello una disminución de la deuda tributaria; es decir que la conducta de la ocultación produzca un perjuicio a la administración tributaria al no percibir el importe exacto de la deuda tributaria, en consonancia con la realidad de la situación del sujeto pasivo.

En el supuesto ante el que nos encontramos, en el presente recurso, la 'ocultación' y evidencia mediante la indebida deducción practicada, siendo precisa la actividad inspectora para esclarecer la situación tributaria de la sociedad recurrente. Por lo cual también ha de rechazarse el recurso en cuanto este extremo.

SÉPTIMO.-El recurso, por tanto, debe ser desestimado, sin que, a pesar de todo, se aprecien méritos suficientes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , para considerar procedente un pronunciamiento especial sobre las costas de esta instancia.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Fallo

PRIMERO. Desestimar el recurso interpuesto contra la resolución identificada en el antecedente de hecho primero de esta sentencia.

SEGUNDO. No hacer expresa declaración sobre el pago de las costas causadas en el presente recurso.

Notifíquese la presente sentencia a las partes.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN .- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.-