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Última revisión
03/06/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 179/2021, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15244/2019 de 26 de Marzo de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 26 de Marzo de 2021
Tribunal: TSJ Galicia
Ponente: SELLES FERREIRO, JUAN
Nº de sentencia: 179/2021
Núm. Cendoj: 15030330042021100177
Núm. Ecli: ES:TSJGAL:2021:1808
Núm. Roj: STSJ GAL 1808:2021
Encabezamiento
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la
A CORUÑA, veintiséis de marzo de dos mil veintiuno.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15244/2019, interpuesto por CONSTRUCCIONES TABOADA Y RAMOS S.L., representada por la procuradora DÑA.MARIA DE LOS ANGELES GONZALEZ GONZALEZ, dirigida por el letrado D.LUIS BENJAMIN GONZALEZ RODRIGUEZ, contra ACUERO DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA DICTADO EL DIA 24/01/2019 IVA 2012 (03-04-05).AMPLIADA Auto 13/11/19 a resolución de ejecución 12/07/19. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO, quien expresa el parecer del Tribunal.
Antecedentes
Fundamentos
A fin de centrar el debate procede, en primer lugar, delimitar el ámbito del presente recurso contencioso-administrativo examinando los sucesivas resoluciones que preceden al presente procedimiento ordinario.
Así en fecha 25 de octubre de 2018 y por el TEAR de Galicia se dicta resolución estimando en parte la reclamación económico-administrativa número 15/603/2016 (y acumuladas 15/1216/2016 y 15/1215/2016) interpuesta en relación con las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2012.
Contra la resolución de la reclamación económico- administrativa se interpone, en fecha 12 de diciembre de 2018, recurso de anulación, que es desestimado mediante resolución del TEAR de Galicia de 24 de enero de 2019.
En fecha 22 de febrero de 2019 se interpone reclamación económico administrativa contra el acuerdo dictado por la dependencia Regional de inspección de la Delegación especial de la AEAT en Galicia en ejecución de la resolución dictada por el TEAR en fecha 25 de octubre de 2018.
Por último, la resolución del TEAR de Galicia de fecha 12 de julio de 2019 resuelve la reclamación económico-administrativa número 15/603/2013 (y acumuladas 15/1216/2016 y 15/1215/2016) planteada contra ese acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
La recurrente interpone recurso contra las tres resoluciones y la Abogacía del Estado se opone entendiendo que el único recurso que cabe interponer es el relativo a la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia que resuelve el recurso de anulación toda vez que la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia de 25 de octubre de 2018 devino firme y consentida por no haber sido recurrida en tiempo y forma no pudiendo ser articulado el recurso de anulación como una maniobra dilatoria para prorrogar el plazo de dos meses previsto en la LJCA para interponer el recurso contencioso-administrativo .
A la vista del escrito de demanda y en concreto del apartado quinto de los hechos se desprende que el recurso ' gira en torno a la impugnación de la resolución de la Agencia Tributaria de 13 de diciembre de 2015, confirmada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en relación a la deducción realizadas por mi patrocinada del Impuesto sobre el Valor Añadido de las facturas A12/40, A12/55 y A12/74 expedidas por HERBIPLAST ' (Sic en la demanda rectora).
Por tanto, si bien este
Así, en primer lugar se cuestionaba la deducibilidad de las facturas emitidas por la entidad HERBIPLAST cuya deducción fue rechazada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia .
Desde un punto de vista legislativo el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , establece, en el apartado Uno, 'Se devengará el Impuesto: 1° En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.... 2° En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas...Por excepción ......, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra', disponiendo en el apartado Dos 'No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos'.
Por último, establece el artículo 92.Uno de la LIVA 'Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1° Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.'
En relación con las facturas emitidas por la entidad HERBI-PLAST SL (número A/12I40, A/12/55 y A/12I74), la recurrente manifiesta que no nos hallamos ante un contrato de ejecución de obra ya que entiende que la obligación principal dimanante de dicho contrato es el suministro de diversos materiales para una obra ya terminada, como es la carretera N-640 tramo Oviedo -A Pontenova .
A la vista del contrato celebrado en fecha 15 de diciembre de 2011 entre CONSTRUCCIONES TABOADA Y RAMOS SL y HERBIPLAST SL ya definido como un contrato de subcontratación, a lo largo de su clausulado se hace referencia continuamente al ejecución de obras y demás operaciones auxiliares y complementarias.
Así en la cláusula primera relativa al objeto del contrato se dice que el subcontratista se obliga mediante el presente contrato a ejecutar, hasta su completa terminación, puesta en servicio a favor del contratista y recepción por el mismo, la totalidad de los trabajos y obras que se desglosan en el acuerdo de pedido.
En la cláusula segunda se habla de la dirección de las obras que se realizarán bajo la dirección técnica del personal que al efecto designe la propiedad; en la cláusula tercera relativa al plazo de ejecución se dice que la ejecución de las obras objeto de este contrato comenzará y deberá finalizar los plazos establecidos que figuran al final de este contrato y en la cláusula cuarta, titulada suspensión de las obras, se dice que sólo podrá tener lugar la suspensión de las obras cuando por resolución administrativa o judicial firme, o por orden de la propia de las obras o de la contratista se ordene la paralización de las mismas, así como los supuestos de fuerza mayor establecidos por la legislación vigente.
En definitiva entendemos, en comunión con la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia , que nos hallamos ante a la ejecución de obras y por tanto los argumentos legales utilizados en la resolución recurrida que impiden la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en los periodos objeto de comprobación se ajusta plenamente a derecho.
A este respecto procede traer a colación el criterio jurisprudencial sobre la regularización íntegra glosado, entre otras, en la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo nº 1247/2019 de 25 Sep. 2019, Rec. 4786/2017.
Dice el Alto Tribunal:
'TERCERO.- El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.
La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 (LA LEY 5000/2012), FJ 3º).
Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: 'se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 (LA LEY 1914/2003) ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación' ( sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 (LA LEY 5000/2012), FJ 3º).
De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT, en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).
En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 (LA LEY 157067/2015)) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: 'esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto.'
Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, rec. 2622/2013 (LA LEY 147864/2015) mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.
En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente: 'no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación sino que además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 (LA LEY 32017/2008)), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 (LA LEY 145038/2013)), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 (LA LEY 6634/2014)), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 (LA LEY 136986/2014)), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 (LA LEY 149404/2014)), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 (LA LEY 155986/2014)).'
Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.
Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario no solo soporte dicha situación sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico- Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que 'en palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015, recurso 3857/2013 (LA LEY 157067/2015)).
De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.
No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.
La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante.' (sic) .
En el escrito de alegaciones de fecha 27 de junio de 2016 la aquí recurrente ya anticipaba la solicitud de la regularización integra como consecuencia de la practicada por la administración tributaria en relación con la deducibilidad de las facturas en periodos distintos de los que corresponderían en aplicación del criterio del devengo.
En la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia de 25 de octubre de 2018 nada se dice sobre este particular lo que constituye una incongruencia omisiva que si bien no tienen la entidad suficiente como para servir de base al estimación del recurso de anulación planteado ello no excluye la obligación que tenía el TEAR de dar respuesta a la cuestión planteada.
No obstante por razones de economía procesal entendemos procedente dar cumplida respuesta a la citada pretensión en esta sede jurisdiccional en sentido estimatorio.
En consecuencia no se hace expresa imposición de las costas procesales.
Fallo
Que estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de CONSTRUCCIONES TABOADA Y RAMOS SL contra la resolución dictada en fecha 24 de enero de 2019 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia en el recurso de anulación contra la reclamación económico-administrativa 15-00603-2016-50 interpuesta frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia dictada en la reclamación número 15/603/2016 formulada contra acuerdo dictado por el Inspector Regional de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Galicia de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el que se practica liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido; ejercicio: 2012; períodos: 03, 04 y 05; en cuantía de 71.344,60 euros, la cual anulamos parcialmente a fin de que , con retroacción de actuaciones, por el órgano de gestión se proceda a la regularización integra del ejercicio 2012 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sin expresa imposición de las costas procesales.
Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).
Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.