Sentencia Administrativo Nº 180/2008, Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1131/2006 de 22 de Abril de 2008

Encabezamiento

Rollo 7239/02

Jdo. Penal 2 de Sevilla

Causa 316/01

AUDIENCIA PROVINCIAL DE SEVILLA

SECCIÓN PRIMERA

SENTENCIA NÚM._18/2003____

Magistrados: Ilmos. Srs.

DON MIGUEL CARMONA RUANO

DON PEDRO IZQUIERDO MARTÍN

DOÑA MARÍA DEL ROSARIO MARTÍN RODRÍGUEZ

En Sevilla, a catorce de enero de dos mil tres.

La Sección 1ª de la Audiencia Provincial de Sevilla, compuesta por los citados Magistrados, ha visto el recurso de apelación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada el 6 de mayo de 2002 por el Juzgado de lo Penal núm. 2 de Sevilla, en causa penal 316/01 seguida contra los acusados D. Jose Augusto y D. Luis Manuel . Ha sido parte el Ministerio Fiscal, y ponente el Ilmo. Sr. D. MIGUEL CARMONA RUANO.

Antecedentes

PRIMERO.- En la fecha indicada, el Juzgado de lo Penal dictó sentencia por la que absolvía a los acusados D. Jose Augusto y D. Luis Manuel del delito contra la hacienda pública del que se les acusaba.

En ella se declaraban probados los siguientes HECHOS: "Los acusados Jose Augusto y Luis Manuel , ambos mayores de edad y sin antecedentes penales, constituyeron mediante escritura pública de 15 de marzo de 1993 la entidad Construcciones DIRECCION000 ., con domicilio social en el POLÍGONO000 de Dos Hermanas y objeto social la construcción de toda clase de obras propias y ajenas. El consejo de administración de la entidad estaba formado por el acusado Jose Augusto , como presidente y consejero delegado; Luis Manuel como secretario y apoderado de la entidad con amplias facultades de administración y Jose Miguel , hijo de Jose Augusto , sin participación alguna efectiva en la gestión y administración de la sociedad. Luis Manuel y Jose Miguel con plenas facultades y dominio total del negocio lo llevaban sin atenerse a formalidades específicas.No llevaban libros de contabilidad. Durante los años 1993 y 1994 la principal actividad de la empresa consistió en la ejecución de obras para la entidad Construcciones y Gestión de Servicios S.A..Como consecuencia de esta actividad DIRECCION000 fue girando a Construcciones y Gestión de Servicios S.A. facturas o certificaciones de obras por las obras que iba realizando, aunque no siempre cobraba las facturas en el momento de emitirlas, pues muchas de ellas incoporaban la posibilidad de pagos aplazados a cumplir en fecha posterior a la emisión. Las facturas giradas impòrtaron en el año 1993 229.552.800 pta y en el año 1994 489.667.961 ptas. DIRECCION000 repercutía a estas facturas el I.V.A. al tipo vigente en la fecha.Los acusados no efectuaron ni en 1993 ni en 1994 declaraciones de I.V.A. ni ingresaron cantidad alguna por estos conceptos, lo que hacian con ánimo de hacer de la empresa las respectivas cantidades, desentendidos de sus obligaciones tributarias. La unidad Regional de Inspección de la Agencia Tributaria, en el ejercicio de sus funciones y una vez que detectó los impagos, tramitó expediente en el que determino que, a su juicio, se habían producido defraudaciones de cuota tributarias en cuantia superior a 15 millones de ptas, en cada uno de los ejercicios. Ha quedado demostrado que si el IVA se hubiese devengado en la fecha de emisión de cada una de las facturas las cuotas no abonadas hubiesen supuesto 32.529.801 pta en el año 1993 y 57.128.953 pta en el año 1994 una vez que a la cantidad resultante de aplicar el tipo al importe de las facturas se le hubiese deducido el IVA soportado por DIRECCION000 según el cálculo procedente para la determinación del impuesto. No ha quedado suficientemente demostrado en los autos ni en el juicio oral cual hubiese sido el importe del IVA dejado de pagar en cada ejercicio si el impuesto no se devengaba en el momento de la emisión de las facturas sino en el momento de procederse realmente al cobro de cada una de ellas. De acuerdo con el sistema de pago elegido de que antes se hizo mención, muchas de las facturas emitidas en 1993 se cobraron en 1994 y muchas de las emitidas en 1994 lo fueron en 1995.El año 1995 no es objeto de enjuiciamiento en esta causa. No ha quedado demostrado que DIRECCION000 tuviese un pacto especial con Construcciones y Gestión de Servicios S.A. en virtud del cual la emisión de facturas o certificaciones parciales supusiese que se procedía jurídicamente a efectuar entregas parciales de las obras.Aunque los acusados eran conscientes de que omitían el pago del IVA y tenían el propósito de hacer suyas ( de la empresa) las cantidades defraudadas a la Hacienda Pública, no ha quedado plenamente acreditado que en los años 1993 y 1994 fueran plenamente conscientes del importe exacto de las cantidades que en cada ejercicio defraudaron."

SEGUNDO.- Notificada dicha sentencia a las partes, el Abogado del Estado interpuso contra ella recurso de apelación, en el que pedía la condena de los acusados en los términos expresados en su calificación definitiva. En ella había calificado los hechos como constitutivos de dos delitos contra la hacienda pública, del art. 349 del Código Penal de 1973, del que son autores los acusados, sin circunstancias modificativas de la responsabilidad penal, y había solicitado que se les impusiera por el primero la pena de un año de prisión menor y multa de 65.059.602 ptas., con 60 días de arresto sustitutorio en caso de impago y por el segundo la misma pena de prisión y multa de 114.257.906 ptas., con 90 días de arresto sustitutorio. Pedía igualmente que se les impusiera la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de incentivos fiscales o de la Seguridad Social por un período de 5 años, y que se les condenara al pago de las costas y a indemnizar solidariamente a la hacienda pública estatal en 89.658.754 ptas.

El Juzgado admitió el recurso y dio traslado de él a las demás partes.

El procurador D. Manuel Onrubia Baturone, en representación D. Jose Augusto y D. Luis Manuel , a quienes defiende el abogado D. Sergio Colete González, impugnó el recurso y pidió la confirmación de la sentencia dictada.

El Ministerio Fiscal, por su parte, se adhirió al recurso, haciendo suyos los argumentos del Abogado del Estado.

TERCERO.- Recibidas las actuaciones en esta Audiencia Provincial y turnadas a esta Sección, se estimó necesaria la convocatoria de una vista pública, a la que fueron citados los acusados a través de su representación procesal, a fin de darles ocasión para ser oídos personalmente por el Tribunal sobre la pretensión acusatoria que se ejerce contra ellos en esta segunda instancia. En la vista, a la que no acudieron personalmente los acusados, las partes informaron en apoyo de sus respectivas pretensiones.

Hechos

ACEPTAMOS los que declara probados la sentencia impugnada, tal como han sido transcritos, con excepción de los cuatro últimos párrafos, que se suprimen.

Fundamentos

PRIMERO.- En la sentencia impugnada se declara probado que los acusados administradores de la Sociedad Construcciones DIRECCION000 . giraron durante los años 1993 y 1994 a Construcciones y Gestión de Servicios, S.A, facturas o certificaciones por las obras que iban realizando por importe de 229.552.800 ptas.. en 1993 y 489.667.961 ptas. en 1994, que en todas las facturas repercutían el IVA vigente y que no efectuaron declaraciones de tal impuesto ni en 1993 ni en 1994 (ni en ningún otro período posterior). La juez de lo penal considera que la defraudación es obvia, ante la inexistencia absoluta de declaración e ingreso del impuesto. También rechaza los argumentos de la defensa sobre una supuesta ausencia de dolo, al establecer, de modo que no deja a dudas, la voluntariedad de la falta de declaración e ingreso del impuesto. Finalmente, rechaza los argumentos de exculpación basados en un supuesto "estado de necesidad financiera", que no tiene amparo legal alguno. Pese a ello, se dicta sentencia absolutoria por estimar que, al no cobrarse siempre las facturas en el momento de emitirla, sino que a veces había la posibilidad de pagos aplazados, no se ha probado cuál hubiese sido el importe del IVA dejado de pagar en cada ejercicio y, en concreto, si en cada uno de los ejercicios de 1993 y 1994 se defraudó una cuota superior a 15.000.000 ptas., sin que se entre a considerar la cuota defraudada en 1995, al no ser este período objeto de acusación.

SEGUNDO.- El argumento que se acaba de poner es inaceptable. Hemos de aclarar, en primer lugar, que el dolo exigible en este tipo de delitos, conforme a las reglas generales de los arts. 5 y 12 del Código Penal, es el genérico de dejar de cumplir, voluntariamente, las obligaciones fiscales, dejando de ingresar las cuotas debidas. El que la cuota defraudada sea superior, en un determinado período impositivo y para un impuesto periódico, a la cantidad señalada por el legislador como límite entre el delito y la infracción administrativa, constituye un requisito para que el hecho sea sancionado como delito, técnicamente una condición objetiva de punibilidad del delito, pero es evidente que no guarda relación alguna con el dolo. Una vez establecida, y no discutida, la intención genérica de eludir los impuestos, no tenemos, pues, que entrar a considerar si los acusados "tenían intención de no ingresar en todos o en alguno de los períodos una cuota debida superior a 15.00.000 ptas." sino, simplemente, si conforme a las normas jurídicas aplicables, que obviamente vinculan a todos los Tribunales, cualquiera que sea el orden jurisdiccional en el que administran justicia,, se ha devengado en cada período y dejado de ingresar una cantidad superior o inferior a tal cantidad. Para ello resulta determinante establecer cuál es el momento del devengo del impuesto, pues el devengo está precisamente definido en el art. 10.1.a) de la Sexta Directiva, 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1977, de armonización de las legislaciones en materia de impuesto sobre el volumen de negocios, como el "hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto", el que por tanto fija temporalmente el nacimiento de la deuda tributaria y delimita el período impositivo en que se produce.

TERCERO.- Tal como se recoge en la propia sentencia impugnada, la regla general es que el Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, IVA), se devenga en el momento en que se entregan los bienes o se prestan los servicios. Así lo establece de modo claro el art. 75.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto (en lo sucesivo Ley del IVA), que distingue en sus apartados 1º y 2º ambos supuestos. De modo específico, en el núm. 1º de dicho art. 75.1 se dice que en las entregas de bienes el impuesto se devengará "cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúe conforme a la legislación que les sea aplicable", mientras que para las prestaciones de servicios el núm. 2º dispone que el devengo se produce "cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas". Dentro de este apartado se contempla, no obstante, como supuesto particular, el de ejecución de obra con aportación de materiales, en cuyo caso el párrafo 2º del este mismo art. 75.1,2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, contiene una regla especial: "el impuesto se devengará en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra". Lo primero que habrá que hacer, pues, para determinar el momento del devengo, es determinar la naturaleza jurídica de la prestación, si bien tal naturaleza no ha de establecerse de modo abstracto y en atención sólo a categorías jurídico-civiles, sino a efectos del impuesto y en atención a las normas específicas que lo rigen, que son en su origen normas de derecho comunitario que no tienen en cuenta exclusivamente categorías jurídicas españolas y pueden establecer definiciones propias.

CUARTO.- En la sentencia se dice que se trataba de un contrato de obra con aportación de materiales. El Abogado del Estado, en su recurso, estima que tal calificación queda desmentida por la prueba pericial practicada a instancia de la defensa, en la que se establece que se trataba de subcontratas para tareas específicas de la obra del contratista principal, "sin aportación de materiales", resaltando que se trataba básicamente de prestación de mano de obra. La defensa contesta esta alegación diciendo que se trataba de un error del perito, aclarado en el juicio y que en los contratos se ve que sí había aportación de materiales. La lectura de las facturas emitidas, que están unidas como folios 101 a 473, en las que se describen los conceptos, pone de manifiesto en todo caso que lo realizado eran básicamente unidades específicas de obra dentro de la actividad general llevada a cabo por el contratista. Resulta, pues, básico el precepto contenido en el art. 8.2,1º de la Ley del IVA, destinado precisamente a definir qué ha de entenderse, a efectos de la Ley, por "entregas de bienes", entre las que se incluyen "las ejecuciones de obra que tenga por objeto la construcción o rehabilitación de un edificio (...) cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 % de la base imponible". No se ha probado, ni con mucho, a la vista de las facturas, que la aportación de materiales, en los casos en que existió, fuera igual o superior al 20 % de la base imponible, como sería necesario par que una ejecución de obra tuviera la consideración legal de "entrega de bienes" a efectos del impuesto, por lo que hemos de considerarla legalmente una prestación de servicio, en cuya definición legal se incluyen, por mandato expreso del art. 11.2,6º de la Ley del IVA, "las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el art. 8 de esta ley". La misma cuantía, inexplicada y no probada, de las facturas de adquisición de bienes, con IVA soportado, que luego se pudieran poner a disposición del dueño de la obra o del contratista principal así lo pone de manifiesto, ya sin que las cantidades que figuran en el informe aportado como "gastos de aprovisionamiento", no llegan ni con mucho a tal cantidad.

En este sentido es forzoso recordar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, recientemente recogida en S.ª de 17 de mayo de 2001, (Sala Quinta) asuntos acumulados C-322/99 y C-323/99, Finanzamt Burgdorf c/ Hans-Georg Fischer (asunto C-322/99) y Finanzamt Düsseldorf-Mettmann c/ Klaus Brandenstein (asunto C-323/99). Según se expresa en su parágrafo 62, "de acuerdo con una jurisprudencia reiterada, para decidir si una determinada operación constituye una entrega de bienes o una prestación de servicios, se ha de atender a sus elementos característicos (sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, C- 231/94, Rec. p. I-2395, apartado 12). Cuando una entrega de bienes es sólo un elemento de una operación en la que predominan las prestaciones de servicios, la operación de que se trata debe ser considerada como una prestación de servicios (sentencia Faaborg-Gelting Linien, antes citada, apartado 14)." Pero es que lo que parece olvidarse es que no todas las prestaciones ejecutadas tienen por qué ser iguales, y que existen numerosas facturas de puras unidades de mano de obra, sin aportación de material alguno, en las que la calificación fiscal de prestación de servicio resulta indiscutible.

Como consecuencia, el IVA se devengó en cada uno de los casos en que se trataba de pura prestación de servicios, en el momento en que éstos se ejecutaron, y en aquéllos en los que, pese a esta calificación, se pudiera interpretar que se trataba de una "ejecución de obra con aportación de materiales", el impuesto se devengaría en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra, entendiendo por tal, en el caso que nos ocupa, en el que no contemplamos las relaciones entre el dueño y el contratista principal sino la subcontratación por éste de una parte de los trabajos con la empresa que administraban los hoy acusados, que se trata del momento en que ésta pone a disposición del contratista principal la parte subcontratada.

QUINTO.- Frente a esta interpretación, la defensa sostiene que se trataba de una entrega de bien y que tal entrega no tiene lugar sino cuando se entrega al dueño la obra terminada, de modo que las certificaciones de obra sólo representan pagos anticipados, en los que el impuesto se devenga cuando tiene lugar el pago. Esta es la tesis que se sostiene en los informes periciales aportados por la defensa y la que parece acoger la sentencia para llegar a su conclusión absolutoria,, con apoyo en lo que dispone de modo específico el art. 75.2 de la Ley del IVA: "No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos." Esta interpretación choca, ante todo, con la propia naturaleza de las relaciones entre las partes. Incluso si, prescindiendo de la calificación legal establecida en el art. 8 de la Ley del Impuesto, se entendiera que no se trataba de una prestación de servicio, sino de una entrega de bienes, la norma de devengo del impuesto también es clara. Como ya se ha dicho, conforme al art. 75.1.1º de la Ley del IVA, el impuesto se devengará "cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente", entendiendo por tal, como se ha dicho, la puesta por el subcontratista a disposición del contratista principal de la parte de obra subcontratada. Cuando lo que es objeto del contrato es, como en el caso que contemplamos, partes específicas de obras, no tiene ningún apoyo racional ni legal entender que el devengo del impuesto en el trabajo específico realizado por el subcontratista no se produce ni siquiera cuando termina y entrega lo que ha subcontratado, sino en el momento, ajeno por completo a él y al círculo de sus relaciones jurídicas y económicas, en que el contratista principal termina toda la obra y la entrega al dueño. Los mismos contratos aportados firmados entre Construcciones DIRECCION000 . (la empresa de los acusados) y Construcción y Gestión de Servicios, S.A. lo ponen de manifiesto de modo patente. Cuando, por ejemplo, en el contrato firmado el 22 de noviembre de 1993 (fol. 498), relativo a la construcción de 73 viviendas en Urbanización Vista Alegre de Morón de la Frontera, que Construcción y Gestión de Servicios, S.A. tiene contratada con R.A.-24, S.A, la primera subcontrata a Construcciones DIRECCION000 . el movimiento de tierras, es evidente que el devengo del impuesto de lo que ha realizado DIRECCION000 se producirá, en todo caso y cualquiera que sea la calificación fiscal, cuando DIRECCION000 termina tal obra concreta y la entrega a Construcción y Gestión de Servicios, S.A., no cuando ésta termina la construcción de las 73 viviendas y las entrega a R.A-24, S.A. Lo mismo podríamos decir del contrato relativo a la cimentación y estructura (fol. 502) y con todos y cada uno de los trabajos específicos a que se refieren las facturas expedidas. Tal como se dice de modo expreso en los contratos cuyas cláusulas se aportan, el subcontratista, una vez terminada la ejecución de las obras contratadas, termina su relación con el contratista principal y ha de proceder a su desalojo. Cabe, es cierto, la posibilidad de que se aplace el pago, como se dice en la sentencia. Pero, sin perjuicio de lo que luego se dirá sobre ello, el supuesto pacto de aplazamiento de pago no modificaría la fecha del devengo. Es al contrario, la anticipación del pago, como la que se produce en los casos de recepciones parciales de obras mediante "certificados de obra", la que podría modificar el momento del devengo, pero en sentido contrario al afirmado en la sentencia. Había, en este punto particular, una diversidad de criterios entre distintas Salas de lo Contencioso-Administrativo respecto del devengo del IVA en las obras públicas facturadas y abonadas mediante certificaciones sucesivas de la obra parcial facturada. La polémica se centraba en el tipo aplicable en los supuestos en que se había producido una modificación de éste entre el momento de expedición de la certificación y el de su cobro. El Tribunal Supremo en las sentencias de 12 y 15 de diciembre de 1990 y 3 de enero de 1991 había sostenido que "los contratos de obras cuya ejecución en tramos se paga paralelamente mediante certificaciones de lo hecho, van haciendo nacer así simultáneamente, la correspondiente cuota, también a trozos o parcialmente". Sin embargo, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en resoluciones de 15 de abril y 27 de mayo de 1993 rectificando su criterio anterior, entendió que la expedición de una certificación de obra no comporta la entrega de bienes ya que ésta no se produce hasta la recepción provisional de la obra, por lo que el devengo del impuesto no se produce hasta el momento del cobro de la certificación, como cobro anticipado. Este cambio de criterio del TEAC, que se apoyaba en lo dispuesto en el art. 14.2 de la primera Ley del IVA, la Ley 30/1985, y en la literalidad de lo establecido en el Reglamento de Contratos del Estado sobre la entrega, fue seguido por algunas Salas jurisdiccionales (p. ej. la SS.ª 164/1996, de 11 de julio, 135/1997, de 6 de febrero, 313/1997, de 19 de marzo, 197/1998, de 12 de febrero, 336/2000, de 1 de marzo, y 118/2001, de 31 de enero, de la Sec. 5ª del la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid; o S.ª 190/2000, de 21 de febrero, del TSJ de Castilla-La Mancha, Sec. 2ª). Por el contrario, otros Tribunales Superiores -algunos con criterios fluctuantes, como el TSJ de la Comunidad Valenciana-, mantuvieron la posición inicial de que las certificaciones suponían entregas parciales, con devengo simultáneo del impuesto. Como ejemplos extraídos de las bases de datos de jurisprudencia podemos citar las SS.ª de la Sección 1ª de este TSJ núms. 255/1998, de 24 de marzo, 889/1998, de 15 de julio, 818/1998, de 18 de septiembre, 84/1999, de 6 de febrero, 531/2000, de 27 de marzo, 401/2001, de 30 de marzo, 491/2001, de 27 de abril, o la S.ª de la Sala de Sevilla del TSJ de Andalucía de 5 de febrero de 1999 (rec. 1321/1995), aunque esta misma Sala, en S.ª 1661/1997, de 15 de febrero (sec. 1ª) y en S.ª de 19 de noviembre de 1997 (rec. 66/96) de la Sec. 4ª, mantenía precisamente el criterio contrario, aún sostenido en S.ª de 11 de abril de 2001 (rec. 1494/98) de la misma Sección.

La disparidad la ha zanjado, no obstante, el Tribunal Supremo en la S.ª de 5 de marzo de 2001 (Sala 3ª, Sec. 2ª, rec. 9464/95), al entender que cada certificación documenta, en realidad, una entrega de obras y supone, por tanto, la realización del hecho imponible y el devengo del impuesto. Esta interpretación del Tribunal Supremo no sólo se funda, como se dice por error en la sentencia impugnada, en las peculiaridades de la regulación de los contratos administrativos. El Tribunal cita en apoyo de su testis, es cierto, lo dispuesto en los artículos 47 de la Ley de Contratos del Estado, 923/1965, de 8 de abril, y 142 de su Reglamento, Real Decreto 3410/1975, de 25 de noviembre, normas en las que se reconoce al contratista "el derecho al abono de la obra que realmente ejecute, con arreglo al precio convenido", de lo que deduce que la expedición de la certificación supone la entrega de las unidades de obra ejecutadas a la Administración, que puede disponer de ella a título de dueño. Pero también cita lo dispuesto en los artículos 1592 y 1599 del Código Civil, en lo que, según el Alto Tribunal, "también está previsto, en cierto modo, lo acabado de indicar, pues el primer precepto señala que "el que se obliga a hacer una obra por piezas o por medida, puede exigir del dueño que la reciba por partes y que le pague su proporción, presumiéndose aprobada y recibida la parte satisfecha"; y en el segundo se dice que "si no hubiera pacto o costumbre en contrario, el precio de la obra deberá pagarse al hacerse la entrega". En suma, como señalan las resoluciones que venimos citando de los Tribunales de lo Contencioso-Administrativo, una vez unificada la doctrina, en la facturación de unidades de obra por certificaciones no estamos en presencia de pagos anticipados, sino de pagos perfectos de la obra entregada (aunque pueda estar sujeta luego a liquidación definitiva), y ello es aplicable tanto a las obras públicas como a las privadas.

SEXTO.- No se trata, por tanto, de que la emisión de las facturas se la que determina el devengo, posición que de modo un tanto simplista atribuye la defensa a las acusaciones. El devengo viene determinado, como se ha dicho, bien por el momento de la prestación de los servicios bien, si hay aportación de materiales, por el momento de la entrega y puesta a disposición del contratante (en este caso el contratista principal) de la obra contratada o de partes de ellas. Lo que ocurre es que, al acompañarse las certificaciones de la obra que se pone a disposición del contratista principal de la emisión de la correspondiente factura, ésta documenta y prueba el momento del devengo, salvo que hubiera una prueba en contrario de error de fechas, de haberse emitido la factura sin haberse entregado la parte contratada correspondiente o episodios similares, que en este caso ni se alegan ni se prueban. La emisión de la factura, acto unilateral de los acusados, tiene pues una función de prueba del devengo, ya que la factura ha de expedirse en el momento de realizarse la operación sujeta al impuesto, o en los 30 días siguientes (art. 4 del Reglamento de la Ley del IVA, Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre), con el importante efecto de posibilitar la repercusión del impuesto por parte del sujeto pasivo, que tiene lugar coincidiendo con su expedición y entrega (art. 88.3 de la Ley del IVA), y la deducción por el adquirente del IVA soportado (art. 97.1,1º de la Ley del IVA). Ninguna prueba existe, como se ha dicho, de que los acusados, como administradores de Construcciones DIRECCION000 ., hubieran incumplido estas obligaciones y hubieran expedido las facturas en momentos anteriores o posteriores a la realización de la operación sujeta.

En suma, el impuesto se devengó o bien en el momento en que se llevó a cabo el servicio subcontratado, en el que se emitió la factura correspondiente, o bien, incluso si se entendiera que eran entregas de bienes, en el momento de la emisión de las correspondientes certificaciones que documentaban la entrega de la obra específicamente subcontratada o de una parte diferenciada de ella, con emisión simultánea de la correspondiente factura, que es cuando además se repercutía el Impuesto en el cliente: nunca en un momento posterior. De este modo se ha probado que en el período de 1993 se devengó un impuesto, defraudado por los acusados, por importe de 32.529.801 ptas., mientras que en el año 1994 el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido defraudado asciende a 57.128.953 ptas., tal como se declara probado en la sentencia impugnada. Pero, sobre todo, lo que no es en modo alguno aceptable es que, cuando los acusados han omitido tanto las declaraciones fiscales como sus obligaciones contables (la misma prueba pericial practicada a su instancia refleja la ausencia de contabilidad legal) se exija a la acusación pública una especie de prueba diabólica sobre cuándo ha cobrado la sociedad administrada por los acusados cada una de las facturas y sobre la cuantía que ha podido entender, en cada período, que le correspondía pagar de modo que, en ausencia de una liquidación precisa se diga que no hay delito al existir una posibilidad, aunque fuera remota, de que no se llegase al límite cuantitativo legal, que era de 15.000.000 ptas. Podríamos, en todo caso, estar discutiendo sobre el momento del devengo, del pago, del pago aplazado o anticipado y, con él, de si el impuesto se devengaba en un período impositivo o en otro, si estuviéramos en presencia de operaciones que no se han declarado y liquidado en un período anual y sí en otro. Pero no cuando, como ocurre en este caso, no existe en absoluto ni declaración de ingreso de impuesto alguno ni durante los años fiscales 1993 y 1994 ni en momento posterior (así lo revela la citada prueba pericial), cuando se demuestra que durante cada uno de estos años se han facturado, respectivamente, 229.552.800 y 489.667.961 ptas. Cuando es así resulta evidente, como se dice en la sentencia, que se ha producido una defraudación, probada por la acusación y que hay que cifrar en el Impuesto devengado en el momento de la emisión de las facturas, conforme a la legislación específica que se ha citado y que, según declara probado la sentencia dictada, supone en un año más del doble del límite legal entre el delito y la infracción administrativa, mientras que en el año 1994 supone más de tres veces este límite. A partir de esta base, de una defraudación probada, conforme a las reglas legales que regulan el impuesto, superior en esos dos períodos a la cifra que diferenciaba el delito de la infracción administrativa sería, en todo caso, la defensa quien, con la justificación correspondiente y no con una mera alegación hipotética, tendría que probar que el delito no se ha cometido porque ha entendido razonadamente que una partida concreta, cobrada en otro período, se ha devengado fuera de los dos períodos impositivos en los que se está imputando la defraudación y que, con ello, no se ha llegado al límite legal de la infracción penal. Pero, en vez de ello, se limita a darlo por supuesto con un argumento que se descalifica por sí solo y que se lee en el escrito de impugnación: como los peritos de la acusación no han practicado la liquidación con los criterios que estima adecuados, de modo unilateral, la defensa, hay que entender forzosamente que la liquidación es inferior a 15.000.000 ptas. Sólo queda añadir, en este punto, que el mismo perito Sr. Jesús Manuel , que emite dictamen a instancia de los acusados, pese a trasladar conforme a su criterio a ejercicios posteriores los facturas de pago aplazado, llega a la conclusión de que en el ejercicio de 1994 la cuota defraudada ascendería a 35.791.630 ptas. (fol. 890), superior en más del doble al límite cuantitativo mínimo para la punibilidad del delito. Sin embargo, un informe posterior, emitido también a instancia de la defensa por la firma "Auditores Inmobiliarios" (uno de cuyos autores es Sr. Jesús Manuel ), aun partiendo con el criterio ya indicado de una cuota de IVA repercutido a CGS, S.A. de 14.592.324 ptas. en 1993 y de 35.977.589 ptas. en 1994, llega a unas cifras finales de 8.615.510 ptas. para el primero de los ejercicios y de 14.539.532 ptas. para el segundo, mientras que quedaría pendiente para el ejercicio de 1995 un IVA repercutido pendiente de liquidar del 50.115.643 ptas. Estas cifras se obtienen mediante la deducción en los períodos enjuiciados, como IVA soportado, de unas relaciones igualmente unilaterales de gastos cuya deducción rechazan los peritos que actúan a instancia de la administración tributaria por entender bien que se trata de partidas cuya deducción no reúne los requisitos formales, como carencia de facturas (exigidos por el art. 97 de la Ley del IVA), bien porque se trata de operaciones no sujetas al impuesto (como los gastos de personal) o exentas de él (como gastos financieros), y por ello no deducibles, bien por tratarse de gastos, como pueden ser los de restaurantes, cuya deducción excluye expresamente el art. 96.1.3º de la Ley (que excluye la deducción de alimentos, bebidas o tabaco). Nos parece igualmente evidente que la mera utilización por un perito de unos criterios unilaterales de cómputo, no ajustados a las normas legales que rigen el impuesto y no apoyados en prueba alguna, no representa un apoyo suficiente para hacer desaparecer el delito bajo el argumento de que no se ha podido concretar lo defraudado en cada período, cuando este mismo informe de la defensa está admitiendo una defraudación total superior a 74.000.000 ptas.

SÉPTIMO.- Los hechos constituyen, por lo que se ha dicho hasta ahora, dos delitos contra la hacienda pública, sancionados en el art. 349 del Código Penal vigente cuando tuvieron lugar, texto refundido de 1973, ya que se ha defraudado a la hacienda estatal, eludiendo el pago de tributos durante los ejercicios correspondientes a los años naturales de 1993 y 1994 en cuantía que excede, en cada período, de 15.000.000 ptas. Todas las partes admiten que ha de tomarse esta cifra, que es la señalada por la reforma de los arts. 349 a 350 bis del Código Penal anterior operada por Ley Orgánica 6/1995, de 29 de junio, frente a la anterior de 5.000.000 ptas., que era la señalada por el citado art. 349 en el momento de cometerse los hechos. Al superarse, en todo caso, por cada uno de los ejercicios señalados la cifra de 15.000.000 ptas. no es necesario entrar en más consideraciones.

Han de sancionarse dos delitos, uno por cada período impositivo en que se defraudó una cuota superior al límite mínimo legal, conforme a lo que señala la Sala 2ª del Tribunal Supremo en S.ª núm. 2476/2001, de 26 de diciembre, que razona aunque el delito fiscal -y concretamente, el de elusión del pago de tributos- tiene cierta semejanza con muchos delitos contra el patrimonio y el orden socioeconómico a los que es aplicable indiscutiblemente la figura del delito continuado en caso de concurso real, la definición legal del tipo que nos ocupa, así como la diversidad de los deberes fiscales que son vulnerados mediante su comisión, condicionados cada uno de ellos por hechos imponibles diferentes, ejercicios temporalmente distintos e incluso por plazos de declaración y calendarios diversos, le dan al delito fiscal una estructura específica difícilmente compatible con la continuidad delictiva. Tal como señala esta sentencia, si las defraudaciones cometidas en distintos períodos y referidas al mismo impuesto no pueden sumarse para que la cuantía total de las mismas convierta en delito lo que de otra forma sería una pluralidad de infracciones administrativas, no puedan sumarse tampoco las cantidades defraudadas en delitos cometidos en distintos períodos para que la pluralidad de delitos sea castigada como uno solo continuado.

OCTAVO.- De cada uno de estos dos delitos son autores los acusados D. Luis Manuel y D. Jose Augusto , al ser ambos administradores de una sociedad mercantil con gestión directa en la empresa y pleno dominio de las decisiones sociales, entre ellas de la omisión de declaración y liquidación del impuesto sobre el valor añadido, sin que se ponga en cuestión esta autoría. No obsta a ella que el deudor tributario sea una persona jurídica, conforme a lo dispuesto en el art. 15 bis del Código aplicable sobre los delitos especiales.

NOVENO.- La pena señalada al delito en el citado art. 349 del Código de 1973 es la de prisión menor (entre 6 meses y 1 día y 6 años) y multa del tanto al séxtuplo de la cuota defraudada. Dentro de este marco penal, limitado por ausencia de circunstancias agravantes a los grados mínimo y medio (6 meses y 1 día a 4 años y 2 meses), optamos por la pena de un año de prisión menor y multa del duplo de la cuota defraudada, instada por la acusación, en atención a la entidad relativa de la defraudación, a su reiteración y a la ausencia total de cumplimiento de las obligaciones tributarias. Hemos de imponer igualmente la pena privativa de derechos específicamente contemplada en el párrafo 3º del mismo artículo 349, si bien con el alcance que éste señala, sin las adiciones que incorporó la Ley Orgánica 6/1995, de 29 de junio, luego trasladadas al texto similar del párrafo final del art. 305.1 del Código actual, cuya aplicación retroactiva, por otra parte, no se propugna por ninguna de las partes al ser mayor tanto el límite mínimo (un año de prisión) como, de hecho, el máximo (cuatro años, sin posibilidad de redenciones).

DÉCIMO.- La responsabilidad civil específica de este tipo de delitos es la obligación de ingreso de la deuda fiscal, esto es, de los impuestos eludidos con sus intereses. Concretada esta deuda en la cuantía solicitada de 89.658.754 ptas., ésta será la responsabilidad a declarar, expresada en la moneda legal.

UNDÉCIMO.- Los responsables de un delito están obligados al pago de las costas del proceso necesario para su sanción, tal como señalaba el art. 109 del Código aplicable. Esta obligación no se extiende a las costas devengadas en esta instancia.

VISTOS los preceptos citados y los de aplicación general, especialmente lo dispuesto en los arts. 795 y 796 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal,

Fallo

Estimamos el recurso de apelación interpuesto por el Abogado del Estado, al que se adhiere el Ministerio Fiscal, contra la sentencia dictada el 6 de mayo de 2002 por el Juzgado de lo Penal núm. 2 de Sevilla, en causa penal 316/01, que dejamos sin efecto. Condenamos a DON Jose Augusto y a DON Luis Manuel , como autores cada uno de ellos de dos delitos contra la hacienda pública, a las penas siguientes: -UN AÑO DE PRISIÓN MENOR por cada uno de los delitos. -DOS MULTAS a cada uno de ellos, una por importe de TRESCIENTOS NOVENTA Y UN MIL DIECISÉIS EUROS CON OCHO CÉNTIMOS (391.016,08 euros), correspondiente al primer delito, y otra por importe de SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS TRES EUROS CON OCHENTA CÉNTIMOS (686.703,80 euros), correspondiente al segundo delito. El impago de estas multas determinará un arresto sustitutorio de un día por cada 10.000 euros o fracción impagados (40 días en el primer delito y 69 en el segundo). Les condenamos igualmente a que, de modo solidario y por mitad entre ellos, indemnicen a la hacienda pública estatal en QUINIENTOS TREINTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE EUROS CON NOVENTA Y SEIS CÉNTIMOS (538.859,96 euros), cantidad que devengará desde hoy el interés legal incrementado en dos puntos, y al pago por mitad de las costas del juicio en primera instancia. Declaramos de oficio las costas de este recurso. Notifíquese esta sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella no cabe otro recurso que el de revisión, cuando proceda, y devuélvanse los autos al Juzgado, con testimonio de ella para su ejecución. Así por esta sentencia, juzgando definitivamente en segunda instancia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.