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Última revisión
08/11/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 180/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 327/2020 de 04 de Mayo de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 04 de Mayo de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: CUESTA CAMPUZANO, TRINIDAD
Nº de sentencia: 180/2021
Núm. Cendoj: 48020330012021100209
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:1443
Núm. Roj: STSJ PV 1443:2021
Encabezamiento
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO
En Bilbao, a cuatro de mayo de dos mil veintiuno.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 327/2020 y seguido por el procedimiento ordinario contra el acuerdo, de dieciocho de diciembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya por el cual se desestimaron las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001, planteadas contra la liquidación practicada por el IVA de 2015, así como la imposición de la sanción derivada de la misma.
Son partes en dicho recurso:
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Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.
Antecedentes
El ocho de junio de 2020, el señor letrado de la administración de justicia dictó decreto de admisión del recurso. Simultáneamente, se requirió a la administración para que remitiera el correspondiente expediente administrativo.
La procuradora de los tribunales doña Teresa Bilbao Hoyo, actuando en nombre y representación de Kalebilbo, dio cumplimiento a este trámite por medio de escrito presentado el día diecisiete del mes siguiente. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que, estimando íntegramente las pretensiones deducidas en ese escrito, se declarara que la resolución dictada por el TEAF con fecha de dieciocho de diciembre de 2019 y todas aquellas de las cuales trajera causa (en particular, y sin carácter taxativo, las reclamaciones números NUM000 y NUM001) son disconformes y no ajustadas a derecho y se declaren nulas de pleno derecho. Todo ello con cuanto procediera en derecho y con expresa imposición de costas.
Al día siguiente, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por formalizada la demanda.
La procuradora de los tribunales doña Monika Durango García, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Vizcaya, dio cumplimiento a este trámite por medio de escrito presentado el ocho de enero del corriente. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que se desestimara el recurso en todos los pedimentos y todo lo demás que legalmente procediera, confirmándose, en consecuencia, el acto administrativo impugnado, con expresa imposición de las costas de este procedimiento a la parte demandante.
Diez días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tuvo por contestada la demanda.
La procuradora de los tribunales doña Teresa Bilbao Hoyos, actuando en nombre y representación de Kalebilbo, presentó, el quince de marzo del año en curso, su escrito de conclusiones sucintas. La procuradora de los tribunales doña Monika Durango García, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Vizcaya, hizo lo propio el día veintinueve de ese mismo mes.
Fundamentos
Kalebilbo se alza contra el acuerdo, de dieciocho de diciembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya por el cual se desestimaron las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001, planteadas contra la liquidación practicada por el IVA de 2015, así como la imposición de la sanción derivada de la misma.
La demanda comienza explicando que las actuaciones inspectoras se iniciaron el treinta de marzo de 2017. Ese día se habrían personado el actuario, personal de la unidad de auditoría informática de la Hacienda Foral y dos agentes de la policía autonómica vasca en el domicilio de Kalebilbo. En ese momento, presentaron un auto, dictado el día veinticuatro de ese mismo mes, por el que se autorizaba la entrada y registro del local. Como consecuencia de esa actuación, se incautaron de la máquina registradora; de una serie de carpetas con fichas personales de las trabajadoras que habrían prestado sus servicios entre 2013 y 2016; de las hojas de control de los servicios correspondientes a los meses previos al registro; y de los albaranes de la lavandería. La finalización de las actuaciones inspectoras se produjo el catorce de diciembre de 2018. Por consiguiente, el procedimiento habría excedido en 259 días el plazo legal establecido al efecto. Y el exceso se mantendría, incluso, se descontásemos las interrupciones que la administración considera justificadas.
La superación del plazo máximo de duración del procedimiento supondría que no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras.
Por otro lado, el recurso analiza el método de estimación indirecta. Señala que, conforme al artículo 153.1 NFGT, su aplicación requiere la emisión de un informe razonado por parte de la inspección. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, no existiría un informe específico que explique por qué se aplica este método. Para esa justificación, se habría utilizado el informe ampliatorio exigido por el artículo 152 NFGT. Con esta forma de proceder, Kalebilbo considera que se han vulnerado sus derechos y garantías. Argumenta que el artículo 16 del Decreto Foral 5/2012, de veinticuatro de enero, por el que se aprobó el reglamento de inspección tributaria de Vizcaya (que enumera los supuestos en que se ha de emitir informe por los órganos con funciones de inspección) no recogería la posibilidad de que se emita un único informe en el caso de que concurran dos o más supuestos de los señalados en él. Es más, la propia inspección habría emitido un informe independiente cuando entendió que en otro impuesto se apreciaban indicios de comisión de delitos contra la Hacienda Pública.
En la medida en que no se habría emitido un informe independiente, la recurrente considera que se le ha ocasionado indefensión. Señala que el TEAF habría afirmado que lo importante no sería tanto la forma, sino el fondo. Sin embargo, Kalebilbo entiende que la forma también sería muy importante. Razona que la administración tendría que cumplir las obligaciones impuestas por la normativa tributaria. Considera que, aun cuando no se le hubiera ocasionado indefensión, lo relevante sería la omisión de un informe específico.
La recurrente entiende que la falta de un informe independiente para tratar este tema puede haber llevado a que la administración no haya razonado suficientemente su decisión. De hecho, sostiene que esto es lo que habría pasado en el caso que nos ocupa. Considera que, en realidad, prácticamente no se habría razonado el porqué de recurrir al método de estimación indirecta.
Señala que el único argumento que se habría dado sería el cobro de grandes cantidades de dinero en efectivo. Sin embargo, en la medida en que no se habría incluido ninguna explicación, entiende que no se habría demostrado ese extremo. Reconoce que un empleado manifestó que se hacían cobros en metálico. Ahora bien, rechaza que de ahí pueda extraerse la conclusión de que esos cobros se correspondan con grandes cantidades. Además, la propia administración habría reconocido que Kalebilbo declaraba ingresos cobrados en efectivo.
Igualmente, la administración habría hecho referencia a la existencia de indicios de la comisión de un delito fiscal. Sin embargo, la Fiscalía habría archivado las diligencias de investigación incoadas por estos hechos.
La demanda continúa razonando que el de estimación indirecta es un método subsidiario. De tal modo que solo cabría acudir a él en los casos en los que no pueda determinarse la base imponible ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular.
Seguidamente, el recurso analiza las causas que, según el artículo 51, permite la aplicación del método de estimación indirecta.
En primer lugar, destaca que Kalebilbo presentó la declaración del IVA del ejercicio 2015. Insiste en que la administración no habría demostrado la existencia de grandes cantidades de dinero en efectivo. Por consiguiente, la administración no habría demostrado que se darían las circunstancias que permitirían la aplicación del método en cuestión.
En segundo lugar, la recurrente señala que en ningún momento ha realizado actuaciones tendentes a impedir o entorpecer el procedimiento inspector.
En tercer lugar, Kalebilbo afirma que cumple con la obligación de llevanza de la contabilidad y de los libros registros exigidos por la normativa tributaria. Asimismo, la contabilidad recogería la titularidad de la actividad desarrollada por la mercantil. A partir de ahí, niega que se haya demostrado la existencia de incongruencias, omisiones o inexactitudes en la contabilidad.
En cuarto y último lugar, niega que se haya producido la desaparición o destrucción de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones en ellos anotadas.
La conclusión que extrae la mercantil actora de todo esto es la de que no concurre ninguno de los requisitos que permitirían la aplicación del régimen de estimación indirecta. Considera que la administración se ha limitado a aplicarlo sin motivar las causas que lo justifican. Y entiende que no podía motivarlo porque no se daban los supuestos que permitirían su aplicación.
Seguidamente, explica que la administración, para calcular los ingresos supuestamente no declarados, habría tenido en cuenta la información proporcionada por la empresa de lavandería. Destaca que, tan solo 47 días después del inicio del procedimiento, se habría empezado a recabar información que serviría de base para el cálculo del régimen de estimación indirecta. Teniendo en cuenta los días festivos, llega a la conclusión de que la administración únicamente habría analizado los datos existentes durante 24 días antes de decidir aplicar el método de estimación indirecta. Sin embargo, la jurisprudencia vendría exigiendo que hay que apurar todas las opciones antes de su aplicación.
A continuación, la demanda analiza la aplicación que ha hecho la Hacienda Foral del método de estimación indirecta. Explica que la administración ha analizado cuatro tipos de ingresos, a saber, por servicios sexuales, por servicios de bar, por servicios de recogida y venta de tabaco e ingresos financieros y excepcionales. Señala que respecto de los dos últimos no se habrían hecho correcciones.
En cuanto a los ingresos por servicios de bar, indica que se ha utilizado como referencia la información de la caja registradora de ocho días. Esos datos se habrían extrapolado a la totalidad de los días y para cinco ejercicios económicos. Sin embargo, Kalebilbo explica que no todos los días ni todas las épocas serían iguales. Señala que la administración podría haber obtenido más datos, dado que se guardaban los rollos de la máquina registradora con la información de muchos más días. Afirma que los datos de ocho días son insuficientes para calcular los ingresos correspondientes a cinco años.
Para el cálculo de los ingresos por servicios sexuales, la administración habría utilizado los datos proporcionados por la empresa que prestaba el servicio de lavandería de las sábanas. Explica que la utilización de sábanas y toallas no se haría de igual manera en todos los servicios. Por consiguiente, no podría aplicarse un mismo criterio. Entiende que la demandada debería haber efectuado una comparación con varios negocios del mismo sector y de características semejantes.
A continuación, el recurso se ocupa de la aplicación del IVA a los ingresos procedentes de servicios sexuales. Señala que la inspección tributaria consideraría que la relación existente entre Kalebilbo y las chicas uqe prestaban servicios sexuales era de dependencia, subordinación, ajenidad y retribución; características propias de una relación laboral. Sin embargo, la jurisprudencia, de forma reiterada, habría concluido que la prostitución no puede ser objeto lícito de un contrato de trabajo, dado que nuestro ordenamiento jurídico prohibiría el ejercicio de la prostitución como trabajador por cuenta ajena. De tal modo que el acuerdo de liquidación correspondiente al IVA sería nulo de pleno derecho.
Para concluir, el recurso se ocupa de la sanción impuesta por la supuesta tributación inferior a la que habría correspondido en realidad. Kalebilbo señala que no está de acuerdo con la liquidación practicada por la inspección. Por consiguiente, niega que se haya producido el elemento objetivo de la infracción que la inspección pretende sancionar.
En cualquier caso, señala que, para que se haya producido una infracción tributaria, no basta con que se haya dejado de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria. Es preciso, además, que exista un elemento subjetivo de culpabilidad.
La Diputación Foral de Vizcaya reclama la confirmación del acuerdo impugnado.
La administración explica que las actuaciones inspectoras se iniciaron el treinta de marzo de 2017. El acuerdo liquidación derivado de esas actuaciones se notificó a Kalebilbo el catorce de diciembre del año siguiente.
A partir de ahí, la demandada reconoce que se superó el plazo máximo que para las actuaciones de comprobación e investigación marca el artículo 146 NFGT, aun cuando se excluyan los días de interrupción que la administración considera justificada. De hecho, este extremo se habría reconocido en el propio acuerdo impugnado. Ahora bien, esta circunstancia no acarrearía la caducidad del procedimiento y su incidencia se limitaría al ámbito de la prescripción. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, la prescripción del IVA de 2015 se producía el veintiséis de febrero de 2020. Eso supone que, cuando se realizó la notificación, la administración todavía estaba facultada para liquidar el impuesto.
A continuación, el escrito de contestación a la demanda se ocupa de la utilización del método de estimación indirecta. Reconoce que las bases imposibles se determinan, con carácter general, por el método de estimación directa. De tal modo que la estimación indirecta se aplicaría con carácter meramente subsidiario y únicamente cuando concurra alguna de las circunstancias previstas en el artículo 51 NFGT. Pues bien, la demandada sostiene que la utilización de este método estaba plenamente justificada en el caso que nos ocupa.
La Diputación sostiene que la procedencia de utilizar este método se habría justificado suficientemente, aun cuando no se emitiese un informe específico y separado al efecto. Sin embargo, la jurisprudencia sería clara en cuanto a que la falta de un informe específico solo sería un vicio invalidante cuando se ocasione indefensión material al contribuyente. Sin embargo, la demandada niega que pueda hablarse de indefensión en un caso en que, como en el presente, se habrían indicado las razones por las que se acudía al método de estimación indirecta. De hecho, la propia recurrente habría reconocido en su demanda que no se le habría ocasionado indefensión por ese hecho.
En cuanto a los motivos que habrían llevado a utilizar este método, la administración señala que puede recurrirse a él cuando no se puede disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible. El propio artículo 51.1 NFGT enumeraría las circunstancias que determinarían esa imposibilidad.
En el caso concreto que nos ocupa, la administración se habría visto obligada a recurrir a ese método debido a que las declaraciones presentadas por Kalebilbo eran inexactas. Esa inexactitud se habría puesto de manifiesto al descubrirse el cobro no declarado de grandes cantidades de dinero en efectivo en pago por los servicios prestados por las chicas. Estas conclusiones habrían sido alcanzadas por el actuario a la vista de la documentación de la que se incautó en el registro autorizado por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 5 de Bilbao y de la información proporcionada por el personal que prestaba sus servicios para la recurrente. De hecho, la sociedad no recogería, ni en sus declaraciones fiscales ni en la contabilidad, los ingresos derivados de los servicios sexuales y de alterne prestados por las chicas. De hecho, para ocultar esos rendimientos, se obligaba a las mujeres a firmar un contrato según el cual eran huéspedes que pagaban una pensión y prestaban sus servicios de manera autónoma. Pues bien, el informe del actuario indicaría las características de la actividad que se tuvieron en cuenta para determinar que se trataba de una actividad que, en realidad, correspondía a la mercantil. De tal modo que esta tenía la obligación de cumplir con los deberes contables y fiscales derivados del ejercicio de esa actividad. Sin embargo, esta era ocultada por la sociedad, que no recogía en su contabilidad sus resultados económicos. Tampoco habría cumplido las obligaciones fiscales derivadas de ella. A partir de ahí, la administración considera que se darían las circunstancias de los apartados a) y c) del artículo 51.1 NFGT.
Asimismo, la Diputación explica que se habría llegado a la conclusión de que había grandes cantidades de dinero que se estaban ocultando a raíz de numerosas actuaciones practicadas por la inspección. Existirían, pues, evidencias de la existencia de cobros de grandes cantidades de dinero en efectivo que se ocultaban a la administración.
A continuación, el escrito de contestación a la demanda defiende que el método empleado por la administración es razonable. Señala que se utilizaron precisamente esos criterios a raíz de la experiencia con otras empresas del sector.
Seguidamente, la administración analiza el IVA correspondiente a los ingresos por servicios sexuales. Para empezar, hace referencia a la contradicción existente en la jurisprudencia en torno a esta cuestión. En cualquier caso, argumenta que, sin entrar a valorar si los servicios prestados por las personas que ejercen la prostitución en el local son o no de naturaleza laboral, lo que se debatiría sería si procede o no exigir las cuotas del IVA, teniendo en cuenta que quien presta el servicio a los clientes es Kalebilbo. Igualmente, hace referencia a la sentencia del TJCE de veinte de noviembre de 2001 (C-269/1999). En ella, se habría llegado a la conclusión de que la prostitución constituiría un servicio prestado a cambio de remuneración incluido en el concepto de actividades económicas por cuenta propia.
Para concluir, la Diputación también defiende la procedencia de la sanción impuesta. Señala que le atribuyó a Kalebilbo la comisión de una infracción consistente en no declarar ingresos obtenidos en el ejercicio de la actividad empresarial y en aplicar deducciones en cuota no acreditadas. Destaca que la actora dispone de una organización empresarial opaca en la que se manejarían grandes cantidades de dinero en efectivo. La documentación incautada al contribuyente así lo pondría de manifiesto. De este modo y según su criterio, habría quedado enervada la buena fe de la actora. Igualmente, considera que concurriría el elemento subjetivo.
En primer lugar, Kalebilbo señala que la administración habría superado el plazo máximo de duración de las actuaciones de inspección. No obstante, este extremo habría sido reconocido por la administración. Ahora bien, esta entendió que no había tenido lugar la prescripción en lo que se refiere al ejercicio que ahora nos ocupa. Esta conclusión no ha sido contradicha por la recurrente. De tal modo que, en realidad, la superación de la duración legalmente prevista para el procedimiento no ha tenido trascendencia en el caso que nos ocupa.
El grueso del recurso planteado por Kalebilbo está destinado a cuestionar el método de estimación indirecta utilizado por la administración para el cálculo de los ingresos obtenidos por la mercantil. Así, en primer lugar, niega que existieran motivos para recurrir a este método que ha de ser aplicado con carácter subsidiario. Y, en segundo lugar, cuestiona la forma en que se ha aplicado este método.
Por lo que se refiere a la primera cuestión planteada, la demandante destaca que se habría omitido el requisito de elaborar un informe específico para justificar la procedencia de aplicar el método de estimación indirecta. Reconoce que no se le habría ocasionado indefensión por esta causa. No obstante, sostiene que la administración ha de cumplir escrupulosamente con la legalidad y que, en este caso, no habría sido así. De todos modos, rechaza que concurriera alguno de los supuestos previstos en la norma que permitirían recurrir a este método.
El método de estimación indirecta aparece regulado en los artículos 153 y siguientes de la NFGT. Conforme al apartado primero del artículo 153, «[c]uando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:
a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.
b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.
c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.
d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos».
En el caso que nos ocupa no se emitió un informe específico para motivar esos aspectos, sino que la justificación se incluyó en el informe ampliatorio a las actas de disconformidad, de veintitrés de enero de 2018. La parte recurrente no cuestiona que en ese informe ampliatorio se tratan los extremos exigidos por el mencionado artículo 153 de la NFGT, sino que su queja se limita al hecho de que considera necesaria la emisión de un informe específico y separado para tratar exclusivamente este asunto.
A propósito del método de estimación indirecta, la jurisprudencia del Tribunal Supremo (así, sentencia de veintiocho de abril de 2014 -rec. 1.994/2012-) tiene dicho lo siguiente:
«a) Conforme al artículo 53LGT, el método de estimación indirecta tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder solo cuando concurre alguno de los presupuestos fijados por la ley para la determinación completa de la base imponible, no pudiendo la administración conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquellos otros regímenes que se presentan como principal y alternativo.
b) El artículo 158LGT completa el régimen sustantivo con los aspectos procedimentales obligando a dejar constancia de los hechos y razones por las que se aplica el régimen, lo que supone exigir la motivación de las circunstancias de hecho que habilita su aplicación.
c) Entre los motivos que, según la jurisprudencia, justifican la utilización del método de estimación indirecta se encuentran: existencia de omisiones o inexactitudes de la documentación contable o registral que impida conocer la exactitud o exhaustividad de esta; la falta de verificabilidad de la contabilidad por incumplimiento de los principios contables; la incongruencia entre las operaciones registradas y las operaciones de las que se tiene certeza por otras circunstancias; y la existencia de omisiones, entre otras.
d) El propio carácter subsidiario determina que, cuando se comprueban varios impuestos o, incluso, periodos del mismo impuesto, la aplicabilidad del método de estimación indirecta puede resultar justificada para alguno o algunos de ellos, en los que se cumplen las circunstancias legales, y no para los demás».
Vemos, pues, cómo tiene razón la actora cuando argumenta que el método de estimación indirecta solo se puede aplicar con carácter subsidiario, cuando concurra alguno de los supuestos previstos en la norma que impida recurrir al resto de métodos. De ahí la importancia de que la administración explique las razones por las que recurre a ese sistema.
Ahora bien, en el caso que nos ocupa, la propia Kalebilbo reconoce que la Diputación sí ha justificado el porqué aplica el método de estimación indirecta (aunque no esté conforme con las conclusiones alcanzadas por la demandada). Es cierto que ha aprovechado para hacerlo la emisión de otro informe distinto. Ahora bien, la norma no exige en ningún momento que esa justificación haya de realizarse en un informe separado. Hemos de tener en cuenta que la motivación recogida en el informe ampliatorio no resulta farragosa ni está oculta entre alegaciones que únicamente toquen tangencialmente el tema en cuestión. No es ese el caso, sino que la motivación sobre el método de estimación indirecta se detecta fácilmente en el informe ampliatorio, que trata este tema de forma detenida.
De hecho, tal y como explica la Diputación en su escrito de contestación a la demanda, esta cuestión ya ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en sentencia de quince de julio de 2011 (rec. 177/2006) en el siguiente sentido:
«Aunque la necesidad del informe controvertido tiene su razón de ser en el carácter excepcional del régimen de determinación de las bases imponibles, para el que no basta que se den los presupuestos del artículo 50 de la ley, sino que es necesario también que impidan a la administración el conocimiento de los datos necesarios para la determinación de las bases imponibles o de los rendimientos, hay que reconocer que la ausencia del informe no siempre impide al sujeto pasivo conocer las circunstancias por las que la inspección lo utiliza, si en el posterior informe ampliatorio al acta se consignan las razones tenidas en cuenta para su aplicación, el método elegido y los cálculos efectuados.
Conviene, pues, diferenciar el supuesto en el que no pueden deducirse del expediente las causas de aplicación del régimen de estimación indirecta ni el modo de proceder por parte de la inspección por no obrar el informe, ni haberse subsanado en el posterior ampliatorio, del caso, como el litigioso, en el que existe una concentración de trámites del procedimiento en el informe ampliatorio del acta, consignándose en el mismo también los aspectos esenciales a que alude el artículo 51.1 de la ley, no siendo obstáculo esta circunstancia para el ejercicio de los derechos del contribuyente.
A esta conclusión parece llegar también esta sala en su sentencia de 18 de enero de 1998, que si bien anuló las actuaciones por haberse omitido el razonado informe que exigía el artículo 51 de la Ley General Tributaria, ello fue porque la infracción apreciada privaba al contribuyente del conocimiento de los datos necesarios para su impugnación, colocándose al mismo en situación de indefensión.
[...]
En definitiva, hay que concluir que la ausencia del informe cuestionado, si no causa indefensión, no puede ser determinante de una anulación de actuaciones».
Pues bien, como ya hemos visto, en el caso que nos ocupa la Hacienda Foral explicó suficientemente en el informe ampliatorio las razones por las que recurría al método de estimación indirecta (circunstancia esta que no es negada por la demandada). No puede hablarse, pues, de indefensión. En consecuencia, la omisión de un informe específico no puede tener las consecuencias pretendidas por Kalebilbo.
También denuncia el recurso el que no existirían motivos suficientes para recurrir al método de estimación indirecta. Razona la mercantil actora que la administración se habría limitado a basar su decisión en una declaración de un trabajador de la empresa. Sin embargo, según su criterio, ello no sería suficiente para proceder como se hizo por la Hacienda Foral, dado que no concurriría ninguno de los supuestos contemplados en la norma para aplicar el método de estimación indirecta.
Es el artículo 51 de la NFGT el que enumera los supuestos en que cabe entender que la administración tributaria no puede disponer de los datos necesarios para la determinación de la base imponible. En concreto, serían los siguientes:
«a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos».
En el acta de la entrada efectuada en el local, el empleado encargado de cobrar los servicios sexuales ya manifestó que la mayor parte de los cobros se efectuaba en metálico. Es cierto, tal y como expresa la demandada, que esta circunstancia, por sí sola, no sería suficiente para aplicar el método de estimación indirecta, habida cuenta de que no supone la concurrencia de ninguno de los supuestos contemplados en el artículo 51 de la NFGT. Ahora bien, no podemos pasar por alto el hecho de que, como consecuencia de esa diligencia, la Hacienda Foral se incautó de numerosa documentación (máquina registradora; carpeta con las hojas de control de los servicios prestados por las chicas desde el treinta de noviembre de 2016 al 28 de marzo de 2017; y carpetas con fichas de las chicas que prestaba o había prestado sus servicios en el establecimiento en los años 2013, 2014, 2015 y 2016). Tras el examen de esta documentación y de los libros contables, la administración llegó a la conclusión de que Kalebilbo únicamente había contabilizado los ingresos correspondientes a pagos efectuados a través de datafono; los correspondientes a servicios de recogida, pagados mediante trasferencia; y los ingresos por venta de tabaco a través de la máquina instalada en el local. De tal modo que, cuando la administración adoptó la decisión de aplicar el método de estimación indirecta, era consciente de que la mercantil recurrente no había contabilizado ni declarado la totalidad de los ingresos procedentes de servicios sexuales y del servicio bar. De hecho, únicamente se habían contabilizado y declarado los abonados mediante tarjeta de crédito, pese a que, según declaraciones de los empleados, la mayor parte de los pagos se hacían en metálico (como, por otra parte, es común en este tipo de negocios).
A partir de ahí, hemos de llegar a la conclusión de que la decisión de la Diputación de aplicar el método de estimación indirecta fue conforme a la ley y que estaba justificada, habida cuenta de que Kalebilbo no había contabilizado ni declarado gran parte de los ingresos que obtenía por servicios sexuales y por el servicio de bar. De tal modo que la demandada no disponía (porque no se los había proporcionado la obligada a ello) de los medios necesarios para determinar la base imponible.
Para concluir este apartado, la demanda cuestiona la forma en que se habría aplicado el método de estimación indirecta. En relación con el servicio de bar, critica el hecho de que únicamente se hayan tomado en consideración los datos correspondientes a los ingresos de ocho días. Considera que se trata de un período de tiempo muy corto como para extrapolarlo a un ejercicio completo. Razona que no todos los días ni las épocas serían iguales y que, en cualquier caso, la administración podía haber obtenido información correspondiente a más días, dado que se guardaban los rollos de la máquina registradora. En relación con los servicios sexuales, no está conforme con que se hayan tomado los datos proporcionados por la empresa que prestaba los servicios de lavandería. Argumenta que el número de sábanas y toallas que se utilizan no es el mismo en cada servicio. Sin embargo, esta circunstancia no se habría tomado en consideración. Además, estima que debió hacerse una comparación con otros negocios del mismo sector y de características parecidas.
En el informe ampliatorio se explica que, en relación a los servicios sexuales, se ha recurrido a la información proporcionada por la empresa que prestaba los servicios de lavandería. La recurrente alega que no todos los servicios requerirían un mismo número de mudas. Ahora bien, hemos de tener en cuenta que fue el propio administrador de Kalebilbo (don Carlos María) quien, en comparecencia de once de mayo de 2017 explicó a la administración las necesidades de sábanas y toallas según los servicios contratados (95% de los servicios, dos sábanas individuales y dos toallas de lavabo y los servicios de jacuzzi, una sábana de matrimonio y dos toallas de baño; más tres cambios por semana de sábanas y toallas para las chicas que residían en el local). De tal modo que la Hacienda Foral disponía de los datos necesarios para calcular el número de servicios sexuales prestados y llegar a conocer los ingresos por tal concepto. En cuanto a la alegación relativa a que no se habrían hecho comparaciones con otros negocios similares, el propio informe ampliatorio explica que, precisamente, este es el método que se emplea para el cálculo de los ingresos en negocios de esta naturaleza.
En cuanto al servicio de bar, la administración tomó los ingresos correspondientes a las consumiciones de ocho días. Estos datos se obtuvieron del rollo de tiques de la caja registradora incautada durante el registro. En concreto, se tomaron los datos correspondientes a los días comprendidos entre el veintidós y el veintinueve de marzo de 2017 (que son los inmediatamente anteriores a la práctica de la diligencia de entrada en el local). De esos datos se obtuvo la media de recaudación diaria y se hizo una extrapolación (teniendo en cuenta los días en que local cerraba) que se aplicó a cada uno de los ejercicios objeto de inspección.
Aunque es cierto que una muestra de ocho días no es muy grande, ha de tenerse en cuenta que abarca todos los días de la semana. Por consiguiente, se tienen en cuenta las mayores diferencias de recaudación, que se producen entre los fines de semana y los días de labor. Por otro lado, si bien es verdad que no todas las épocas del año son iguales, los días a que se refiere la comprobación son los inmediatamente anteriores a la diligencia de entrada, y no se corresponden con ningún evento que haga pensar en una afluencia de gente mayor de la ordinaria. Por tanto, puede considerarse como una muestra representativa de lo que, con carácter ordinario, se recauda en el local por el servicio de bar.
Lo razonado nos lleva a desestimar también este motivo del recurso.
Kalebilbo considera que no podrían tomarse en consideración los ingresos procedentes de servicios sexuales, dado que, tratándose una actividad ilegal, las prostitutas no podrían estar unidas con una relación laboral a la mercantil actora.
Esta cuestión ya ha sido respondida por esta sala en la sentencia 148/2021, de quince de abril (rec. 326/2020). En ella razonábamos como sigue:
«Pues bien, la calificación de laboral atribuida por la Inspección tributaria a la relación de servicios entre la recurrente y quienes prestaban los servicios sexuales a los clientes, por realizarse esa actividad en el ámbito de organización (dependencia) de la primera y por cuenta de ella, no puede quedar desvirtuada, al menos a efectos tributarios, por el carácter ilegal de dicha prestación.
Y es que la nulidad del contrato (laboral en lo que hace al caso) por ilicitud del objeto, aparte sus efectos en ese ámbito y de la Seguridad Social, no es óbice a que se tenga como resultado del negocio sujeto al IVA el rendimiento que el contribuyente ha obtenido en contraprestación a dichos servicios, lo que incluye su valor de uso o intermedio, trasladado al valor final o precio abonado por el consumidor.
Así, no es que la base imponible gravada con el tipo general del general del 21 %) se haya determinado con inclusión de la retribución o salario cobrado por las trabajadoras del establecimiento, sino que ese coste de explotación del negocio, igual que otros, se incorpora al precio o contraprestación que determina la base del IVA ( artículo 78 de la Ley 37/1992 de 18 de diciembre).
El IVA no grava el beneficio o rendimiento neto del negocio (la diferencia entre el precio de los servicios pagados por sus consumidores y la retribución o gastos del personal que interviene en su prestación) sino el consumo de dicho servicio, lo que requiere atender a la contraprestación total abonada por el consumidor que, evidentemente, y en lo que hace al caso, no se reduce a la diferencia entre dicha contraprestación ( la debida por el cliente a la empresa) y la debida por la segunda a sus trabajadoras.
Tampoco puede confundirse el régimen de determinación de la base imponible del Impuesto de sociedades con el de determinación de la base imponible del IVA a que nos acabamos de referir; y es que, la determinación de la base imponible del IS, hay que descontar de los ingresos el importe de los gastos (retribuciones laborales, entre otros) que sean necesarios para su obtención ; tal como se hizo en las liquidaciones del IG giradas a la recurrente s, sin que la recurrente haya opuesto a tal desgravación la ilegalidad del mencionado objeto contractual. Por el contrario, pretende extrapolar tal descuento a la base imponible del IVA, incurriendo en la confusión de regímenes jurídicos (IS/IVA) a que nos acabamos de referir.
Pongamos en el caso de un servicio en cuya prestación se utilizasen o consumiesen bienes de tráfico ilegal. ¿ Habría que descontar el coste de esas adquisiciones del precio o contraprestación pagado por los consumidores, no obstante su repercusión en el mismo?.
La respuesta a esa cuestión no puede ser otra que la aplicación del régimen legal de determinación de la base imponible del IVA, eludido por la recurrente, a la vez que confundido con el de otras figuras tributarias ( la del IS, y también del IRPF; la de este último por referencia, en conclusiones, a la sentencia de la A.P. de Madrid Nº 133/2016 de 17 de marzo : imputación al acusado del porcentaje- 50 %- en que consistía el rendimiento neto defraudado) y los efectos en otros ámbitos ( mercantil, laboral, penal) de ejercicio de la prostitución.
Por último, tampoco puede admitirse la deducción en concepto de IVA soportado del que la recurrente considera devengado por la prestación en régimen mercantil, y no laboral, de los servicios sexuales recibidos por sus clientes, y no solo porque la relación entre quienes prestaban esos servicios y la recurrente merezca la calificación de laboral y produzca en el ámbito tributario todos sus efectos (favorables o desfavorables al contribuyente, según hemos visto) , sino también porque no pueden deducirse cuotas del IVA que, a la vista está, no han sido repercutidas (artículo 153 de la NFGT)».
Este razonamiento nos ha de llevar también a rechazar este motivo del recurso contencioso-administrativo planteado por Kalebilbo.
Para concluir, Kalebilbo rechaza la sanción que se le impuso por aplicación del artículo 196 NFGT. En concreto, niega que se den ni el elemento objetivo ni el subjetivo.
El precepto mencionado considera como infracción tributaria la conducta consistente en «dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice sin requerimiento previo de la administración tributaria».
Pues bien, tal y como se ha explicado en el fundamento anterior, la mercantil actora no declaró los ingresos procedentes de los cobros que obtuvo en metálico en contraprestación a servicios sexuales y de bar. Ello supone que, salvo alguna excepción anecdótica, solo se declararon aquellos ingresos cuyos pagos se realizaron con tarjeta de crédito o mediante trasferencia. De tal manera que la cantidad ingresada en concepto de IVA del ejercicio 2015 fue inferior a la que hubiera correspondido si se hubieran tomado en consideración todos los ingresos obtenidos por la sociedad. Nos movemos, pues, en el ámbito de la infracción tipificada en el artículo 196 de la NFGT.
Por lo demás, en la medida en que la comisión de la infracción requirió que la actora ocultase una cantidad sustancial de sus ganancias, no puede negarse la concurrencia de elemento subjetivo.
Lo expuesto nos ha de llevar a rechazar también este motivo del recurso.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de trece de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y dado que se está desestimando íntegramente la demanda, sin que concurra ninguna circunstancia excepcional que haya de ser tomada en consideración, procede la imposición de las costas a la parte actora.
Fallo
Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la procuradora de los tribunales doña Teresa Bilbao Hoyos, actuando en nombre y representación de Restauración Kalebilbo, S.L., frente al acuerdo, de dieciocho de diciembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya por el que se desestimaron las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001, que confirmamos en su integridad.
Imponemos las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte recurrente.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer
Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0327 20, un
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ)
Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.