Sentencia Administrativo Nº 181/2016, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1585/2009 de 31 de Enero de 2016

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSOS NÚMS.: 1.585/2009, 1.586/2009; 1.587/2009; y 1.588/2009.

SENTENCIA NÚM. 181 DE 2.016

Ilmo. Sr. Presidente:

D. Rafael Toledano Cantero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. José Antonio Santandreu Montero

D. Federico Lázaro Guil

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En la ciudad de Granada, a uno de febrero de dos mil dieciséis. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se han tramitado de forma acumulada los recursos números 1.585/2009, 1.586/2009 , 1.587/2009 y 1.588/2009 seguidos a instancia de la entidad mercantil 'ALEXAR PROMOCIONES 2010, S. L.', que comparece representada por la Procuradora Sra. Calvo Sáinz, siendo parte demandada el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA (SALA DE GRANADA), en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 15.527,60 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso el día 14 de septiembre de 2009 contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifican más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expedien¬te administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando las resoluciones impugnadas por no ser conformes a derecho.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administra-ción demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó la desestimación de los recursos por ser ajustados a derecho los actos administrativos recurridos.

CUARTO.-Acordado el recibimiento a prueba se practicaron aquellas pruebas que propuestas en tiempo y forma por las partes, la Sala admitió y declaró pertinentes, incorporándose las mismas a los autos con el resultado que en estos consta.

QUINTO.-Declarado concluso el período de prueba, al no estimar¬se necesario por la Sala la celebración de vista pública, se acordó dar traslado a las partes para conclu¬siones escritas, a través del cual, que por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones.

SEXTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripcio¬nes legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don Rafael Toledano Cantero, Presidente de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Ante, esta Sala, se han tramitado de forma acumulada los cuatro recursos más arriba identificados, dirigidos frente a sendas resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), todas ellas, de fecha 30 de abril de 2009. La primera, recaída en expediente 18/1869/08, desestima la reclamación dirigida contra liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, dictada por la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Granada, y deuda a ingresar de 9.623,01 euros (intereses de demora incluidos). La segunda resolución administrativa, expediente 18/1868/08, confirma la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, año 2004, girada por ese mismo órgano tributario, con deuda a ingresar de 11.211,60 euros, intereses de demora incluidos. La tercera de las resoluciones, expediente número 18/1298/08, confirma acuerdo sancionador del mismo órgano administrativo derivado de la última de las liquidaciones tributarias indicadas relativa al IVA, año 2004, con multa de 9.068,47 euros. Y la cuarta resolución económico administrativa, expediente 18/1299/08, confirma la sanción consecuencia del acto de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, con multa de 15.527,60 euros.

SEGUNDO.-Como consecuencia de la regularización tributaria practicada a la demandante en procedimiento de inspección de alcance parcial, se instruyeron dos actas, una, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, y otra, referida al Impuesto sobre el Valor Añadido de ese mismo año, con resultado de deudas a ingresar en las cuantías ya indicadas más arriba. Las actuaciones administrativas de comprobación se ciñeron exclusivamente a negar como partida deducible del Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio tributario y como cuota a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de la cantidad reflejada en la factura emitida por la mercantil 'CONSTRUCCIONES SERGIO NARANJO, S. L.' por importe de 71.303,01 euros, correspondientes a la construcción de una vivienda sita en la parcela nº 14 de la Urbanización 'La Moranja' en la localidad de Dúrcal (Granada), que fuera satisfecha mediante el pago en metálico de tres recibos expedidos con fechas 31 de octubre, 30 de noviembre y 31 de diciembre de 2004 (folio 32 del expediente administrativo) e importes respectivamente, de 25.000 euros, 20.000 euros y 26.303 euros.

La inspección tributaria entendió que los servicios prestados y facturados por la referida mercantil a la demandante no quedan suficientemente acreditados, como tampoco, la participación de aquella entidad en la construcción de la obra ejecutada. Como fundamento de lo así apreciado, se argumenta en el informe ampliatorio al acta inspectora, que el pago de dicha factura, que se dice efectuado en efectivo por importe total de 71.303,01 euros, no era posible realizarlo habida cuenta de que el saldo de 'caja' en la contabilidad de la mercantil demandante, en esas fechas, ascendía a 562,66 euros.

Asimismo, sostiene el órgano de comprobación administrativa que en el 'Libro de órdenes' -que se hallaba en poder del promotor de la obra al momento de las actuaciones inspectoras- aparece la firma de una constructora desconocida para los técnicos (arquitecto y aparejador) encargados dirigirla quienes sostienen, además, que esa firma no se llevó a cabo en su presencia y que desconocen a la sociedad 'Construcciones Sergio Naranjo, S. L.'. Asimismo, argumenta la inspección tributaria que los trabajos reseñados en las facturas emitidas por la citada mercantil no se corresponden con los de la obra efectivamente ejecutada.

Invocando las reglas sobre la carga de la prueba en procedimientos contradictorios, sostiene la demanda que la Administración tributaria nada ha probado para mantener el criterio seguido en el desarrollo de sus actuaciones, y partiendo de la evidencia de la existencia de obra ejecutada y de que alguien ha tenido que llevarla a término, defiende que el desajuste de la operación contable de 'caja' fue debido a un error en la contabilización de las partidas de la entidad demandante, dado que aún cuando el saldo de caja según el balance de la sociedad es el señalado por el actuario, el pago en metálico a 'Construcciones Sergio Naranjo, S. L.' se llevó a cabo gracias a la aportación hecha en favor de la actora por importe de 76.000 euros, por la entidad 'Promociones Osiris S. XXI, S. L.' de la que era partícipe el Sr. Jose Enrique , a la sazón, también administrador de la demandante, evidenciándose así el desajuste detectado en la cuenta de caja.

La Abogacía del Estado, con cita de doctrina de esta Sala y de la sostenida en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entiende que el órgano de inspección ha sido escrupulosamente respetuoso en la observancia de las reglas de la carga de la prueba, y recogiendo los criterios seguidos por el instructor del expediente -posteriormente, ratificados por el TEARA- entiende que existen motivos suficientes para mantener la no deducción como gasto en el Impuesto sobre Sociedades de la controvertida factura, y la no procedencia de la deducción de la cuota de IVA en ella repercutida.

TERCERO.-Dispone el art. 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho ha de probar los hechos constitutivos del mismo'precepto que, salvando algún matiz que le sirviera de preámbulo, es trasunto reflejo del mandato contenido en el art. 114.1 de la Ley 238/1963 ya derogada, en relación con el cual, el Tribunal Supremo, por ejemplo, en sentencia de 25 de junio de 2009 (RJ 2009/5880) ha tenido ocasión de indicar lo siguiente: ' (...) esta Sala ha señalado que el citado es un « precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración », de manera que es a la Inspección de los Tributos a la que corresponde probar « los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 ( RJ 2000, 2792) (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 ( RJ 2003, 2713) (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 ( RJ 2007, 6625) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 ( RJ 2007, 728) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 ( RJ 2008, 7885) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que « [e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT [actual art. 105.1 de su texto legal] que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose - hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. » [ Sentencia de 23 de enero de 2008 ( RJ 2008, 1119) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 ( RJ 2009, 1553) (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende[ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 ( RJ 2003, 9310) (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 ( RJ 2008, 7773) (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008 , cit., FD Quinto de 15 de diciembre de 2008 ( RJ 2009, 920) (rec. cas. núm. 2397/2005), FD Tercero.3 ; de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1.]'.

Siguiendo este criterio jurisprudencial, esta Sala ha entendiendo -sentencia de 30 de enero de 2012 - que en supuestos como el que ahora se enjuicia en que la mercantil demandante pretende la deducción de unos gastos y una cuota soportada, respectivamente, en el Impuesto sobre Sociedades y en el IVA, dado que es ella quien quiere hacer valer su derecho al ejercicio de la deducción en esas dos modalidades tributarias, solo a ella incumbe el deber de probar la certeza de que lo reflejado en la factura controvertida se corresponde con la realidad de la operación concertada con la entidad 'Construcciones Sergio Naranjo, S. L.' para la ejecución de la obra a que se refiere el caso enjuiciado. La factura aportada por la actora en legitimación de su derecho a la deducción tributaria, no deja de ser un requisito formal exigido por la normativa de los tributos que, por sí sola, no es suficiente para admitir la práctica de las deducciones pretendidas, puesto que su contenido ha quedado cuestionado por el inspector del expediente administrativo mediante una serie de indicios que le permiten concluir que los servicios cuantificados en dicha factura no se corresponden con la realidad material de su prestación, lo que determina la no admisión como gasto y cuota deducibles en los tributos investigados los que se reflejan en la referidas facturas. Y ante esta tesitura, corresponde a la sociedad demandante la prueba de que esos servicios fueron realmente prestados por 'Construcciones Sergio Naranjo, S. L.'. Por lo tanto, en el modo de proceder de la inspección tributaria, no se advierte causa de indefensión a la demandante, ni que se haya producido una inversión de la carga de la prueba que sigue recayendo por quien defiende que tiene derecho a la deducción de la factura cuestionada.

CUARTO.-A través del procedimiento de inspección instruido es evidente que, de ningún modo, se cuestiona la efectiva ejecución de la obra de construcción en la parcela nº 14 en la Urbanización 'La Moranja' en Dúrcal (Granada). Se cuestiona, en cambio, que los servicios reflejados en la factura presentada justificando su realización hayan sido ciertos y veraces, lo que se fundamenta, de una lado, en que los libros contables aportados a las actuaciones fueron diligenciados con posterioridad al inicio de aquellas; de otro, en la forma de pago de la factura discutida que se acredita mediante tres recibos de cobro por caja que, a juicio del instructor del expediente, era imposible materialmente darles cumplimiento por no tener esa cuenta saldo suficiente para afrontarlos. Igualmente, el criterio seguido por la inspección tributaria se basa en las manifestaciones de los técnicos que intervinieron en la ejecución de la obra (arquitecto y arquitecto técnico) quienes afirman desconocer a la mercantil emisora de la factura. Por último, advierte el actuario la existencia de discrepancias en relación con los proveedores de los materiales empleados en la ejecución de la obra que, según se manifiesta, fueron adquiridos directamente por su promotor.

En el desarrollo del procedimiento de inspección tributaria, sostuvo su instructor que era materialmente imposible que la demandante hubiere satisfecho en efectivo el importe de la factura discutida a través de los tres recibidos reseñados más arriba, dado que la cuenta de 'caja' de la entidad a 1 de enero de 2004 ofrecía una saldo de 562,66 euros conforme figura en el Libro Diario como asiento de apertura de ese ejercicio 2004 y coincide, además, con la cantidad declarada en el Activo del Balance en concepto de Tesorería, según la cuentas anuales presentadas por ese ejercicio relativas al Impuesto sobre Sociedades. Siendo así que la cuenta de 'caja' es una cuenta de activo que refleja el dinero que físicamente entra en la empresa, nunca puede presentar un saldo acreedor porque no es posible que salga de caja más dinero del que en ella existe, saldo acreedor que el actuario demuestra que se hubiera producido en caso de haber sido pagadas con cargo a dicha cuenta los tres recibos correspondientes a la factura emitida por 'Construcciones Sergio Naranjo, S. L.' reproduciendo los asientos que figuran en el Libro Diario, ejercicio 2004.

En el curso de las actuaciones inspectoras desarrolladas, para contrarrestar tal evidencia, la mercantil demandante sostuvo en diligencia de 11 de mayo de 2007, que los pagos efectuados a 'Construcciones Sergio Navarro, S. L.' fue posible hacerlos gracias a las aportaciones realizadas por la mercantil 'Promociones Osiris S. XXI, S. L.' de la que, a su vez, es partícipe el administrador de la actora, si bien, requerida dicha sociedad para que aportara sus bases contables, solamente acompañó el Libro Mayor de 2003. Se da también la circunstancia añadida de que los Libros Diario y Balances que la demandante acompañara a las actuaciones inspectoras constan diligenciados los días 22 y 26 de marzo de 2007, y siendo así que las actuaciones de inspección se iniciaron el 12 de marzo de ese mismo año, queda evidenciado que se cumplimentaron después del comienzo de las actuaciones de investigación y con el evidente propósito de dar cobertura formal a la operación consignada en la factura cuestionada, de donde, la dudosa credibilidad de las razones dadas para justificar la existencia de un saldo suficiente en la cuenta de caja con el que hacer efectivo el pago en metálico de la factura discutida.

No menos transcendente a los efectos del caso enjuiciado resulta el hecho de que los dos profesionales que se encargaron de la dirección técnica de la obra ejecutada (arquitecto superior y arquitecto técnico) hayan manifestado que desconocían la existencia de la empresa 'Construcciones Sergio Naranjo, S. L.', afirmaciones por ellos ratificadas en el trámite de prueba del presente recurso, a través de las cuales, también han puesto de relieve la existencia de conceptos facturados que no fueron ejecutados en la obra de construcción, lo que evidencia la existencia de una duda razonable a propósito de que el presupuesto facturado sea correspondiente con la obra realizada, duda razonable que no es posible despejarla entendiendo, como defiende la parte actora, que tales discrepancias se debieron a una deficiente redacción de los trabajos descritos en factura porque la comisión de tal error debió conducir, asimismo, a valorarlos y cuantificarlos de manera errónea.

Por último, no menos significativa es la discrepancia advertida con los proveedores encargados de suministrar los materiales de la obra que, según el representante de la actora ante la inspección, fueron aportados a ella por 'Construcciones Sergio Naranjo, S. L.' ya que su ejecución fue contratada con todo tipo de materiales. Así, la partida de hierro fue proveída por 'Hierros Padul, S. L.' quien, entre los meses de enero a marzo facturó a 'Construcciones Sergio Naranjo, S. L.' partidas correspondientes a dicho material, sin embargo, el presupuesto contratado entre la demandante y 'Construcciones Sergio Naranjo, S. L.' lo fue el 10 de mayo de 2004, por lo tanto en fecha muy posterior a la adquisición por ésta del material empleado en la construcción.

En este mismo orden de consideraciones, la inspección constató que el suministro de hormigón lo llevó a cabo la entidad 'Hormigones Suspiro del Moro, S. L.' sin que exista constancia en la base de datos de la Agencia Tributaria ninguna cantidad declarada como ingreso por dicha sociedad y como pago realizado por la empresa 'Construcciones Sergio Naranjo, S. L.' siendo así que existía obligación de declarar esa entrega considerando la cuantía de la misma (superior a 3.005,06 euros).

Por lo demás y frente a lo que aduce la parte actora en el escrito de conclusiones, la Administración tributaria no tenía por qué interrogar a 'Construcciones Sergio Naranjo, S. L.' sobre los materiales adquiridos de las entidades proveedoras de hierro y hormigón dado que, de la fuente de datos obrante en su poder, claramente se desprende la dudosa provisión de los mismos en la ejecución de la obra correspondiente a la vivienda nº 14 en la Urbanización 'La Moranja' en la localidad de Dúrcal (Granada).

La consecuencia a la que se llega de todo lo hasta indicado no puede diferir de la alcanzada por la Agencia Tributaria tras el desarrollo de las actuaciones de investigación seguidas frente a la demandante, posteriormente, confirmadas por el TEARA en los relativo a la regularización tanto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, como del Impuesto sobre el Valor Añadido de ese mismo año, razón por la que no cabe sino confirmar el contenido de las resoluciones del órgano económico administrativa aquí recurridas y tramitadas en los expedientes números 18/1869/08 y 18/1868/08, respectivamente.

QUINTO.-A resultas de aquellas actuaciones de liquidación tributaria, la Agencia tributaria abrió dos procedimientos sancionadores a la mercantil demandante cuyas dos resoluciones, ambas de 21 de febrero de 2008, han quedado confirmadas por sendos pronunciamientos el TEARA de 30 de abril de 2009 recaídos en los expedientes 18/1299/08 y 18/1298/09, que también han sido objeto de recurso.

En el primero de los procedimientos, el órgano sancionador aprecia la comisión de dos conductas infractoras en el orden tributario relacionadas con la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, una, de carácter muy grave consistente en haber dejado de ingresar deuda tributaria con el empleo de medios fraudulentos y mediando perjuicio económico para la Hacienda Pública, lo que de conformidad con lo establecido en el art. 191 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, se sanciona con multa graduada en el 125 por 100 de la base de la sanción de 10.512,31 euros. Y otra, consistente en haber acreditado improcedente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, tipificada en el art. 195 LGT como infracción grave, que se sanciona en el 15 por 100 de la cantidad indebidamente compensada, con multa de 5.015,29 euros.

El segundo de los procedimientos sancionadores guarda relación con la regularización tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido, año 2004, en el que se califica también la comisión de dos conductas infractoras, una de carácter muy grave conforme a lo dispuesto en el art. 191 LGT que se gradúa en el 125 por 100 de la base de la sanción con resultado de multa de 11.996,39 euros; y otra, tipificada en el art. 195 LGT como grave que se sanciona en el 50 por 100 de la base de la sanción con multa de 118,90 euros.

La demanda, nada argumenta a propósito de la imposición de tales sanciones confirmadas por el órgano económico-administrativo en las resoluciones arriba indicadas, y considerando demostrado que los servicios facturados por 'Construcciones Sergio Naranjo, S. L.' no ha quedado acreditada su realización, concurre en el caso el elemento objeto de la infracción consistente en haber dejado de ingresar deuda tributaria, como también se aprecia la existencia del elemento subjetivo de la misma porque se puede considerar dolosa la actuación de la demandante al deducirse unos gastos y una cuota en los Impuestos sobre Sociedades y sobre el Valor Añadido cuya efectiva procedencia no ha quedado constatada. Todo ello, lleva a la confirmación en sus términos de las resoluciones administrativas determinantes de las sanciones impuestas.

SEXTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción , no se aprecian motivos suficientes para hacer ningún pronunciamiento en materia de costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Desestima el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil 'ALEXAR PROMOCIONES 2010, S. L.'contra las cuatro resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), todas, de 30 de abril de 2009, recaídas en los expedientes 18/1869/08; 18/1968/08; 18/1298/08; y 18/1299708, que se confirman en sus términos por ser ajustados a derecho; sin imposición en costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del art. 248.4º de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra la misma por ser firme, no cabe interponer recurso alguno, definitiva¬mente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos.