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Última revisión
03/06/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 181/2021, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15448/2019 de 26 de Marzo de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 26 de Marzo de 2021
Tribunal: TSJ Galicia
Ponente: SELLES FERREIRO, JUAN
Nº de sentencia: 181/2021
Núm. Cendoj: 15030330042021100191
Núm. Ecli: ES:TSJGAL:2021:1834
Núm. Roj: STSJ GAL 1834:2021
Encabezamiento
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la
A CORUÑA, veintiséis de marzo de dos mil veintiuno.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15448/2019, interpuesto por JF BAÑOS SXXI S.L., representada por la procuradora DÑA.MARIA DEL CARMEN FERNANDEZ POZAS, dirigida por el letrado D.MANUEL LAMPON SUAREZ, contra RESOLUCION 09/05/19 IMPUESTOS SOCIEDADES 2011 SANCION EXPEDIENTE NUM000 Y ACUMULADA. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO, quien expresa el parecer del Tribunal.
Antecedentes
Fundamentos
Se alega por la mercantil recurrente la realidad de los servicios de transportes prestados por D. Severiano y que la AEAT cuestiona.
A este respecto conviene precisar que el procedimiento inspector incoado al señor Severiano terminó con la firma de un acta en conformidad.
A fin de centrar el debate procede partir de la doctrina jurisprudencial en relación a la impugnación de liquidaciones tributarias derivadas de Actas de Conformidad. Así el Tribunal Supremo en su sentencia de 4 de junio de 2.007 señala: '...... En la STS de 6 de junio de 2005 se resume, de manera sistemática, la posición de este Alto Tribunal en los siguientes razonamientos:
Las posiciones de la doctrina científica o académica sobre la referida naturaleza jurídica de las actas de conformidad pueden agruparse en los siguientes términos.
La tesis de quienes las consideran como una transacción que se corresponde, más bien, con las anteriores actas de invitación que fue seguida por la doctrina de los Tribunales Económico-Administrativos en los años sesenta. En diversas resoluciones de éstos se señalaba que 'nadie puede ir válidamente en contra de sus propios actos y que las actas de conformidad no sólo suponen la aceptación de los hechos, sino de bases imponibles sobre las cuales no cabe discusión, a no ser por errores en la liquidación o en la aceptación del acta que hubieren viciado el consentimiento, lo que daría lugar a la nulidad de la misma, conforme al artículo 1265 del CC (Resoluciones del TEAC de 11 de febrero y 17 de diciembre de 1968, 10 de junio y 19 de noviembre de 1969).
La tesis que asimila las actas de que se trata a una confesión extrajudicial sobre los hechos, situándolas en el ámbito probatorio. Concretamente, dichos hechos se consideran confesados extrajudicialmente por el contribuyente.
La posición de quienes las consideran como un verdadero acto de determinación o comprobación consensual de los elementos necesarios para la aplicación del impuesto que vincula tanto al contribuyente como a la Administración.
Y, en fin, la de quienes sobre la base de la previsión del artículo 82.3 LGT/1963 [Ley General Tributaria de 1963 ] sostienen que es posible concebir las actas de conformidad como un acto de adhesión cuyos efectos prevé la LGT, lo que le aproxima a la figura del 'accertamento con adesione' introducido en el Ordenamiento italiano por el Decreto Legge 564, de 30 de septiembre de 1994, y posteriormente extendido por el Decreto Legislativo 218, de 19 de junio de 1997 [...] En la jurisprudencia de esta Sala se ha señalado que los intentos de asimilar la naturaleza jurídica de las actas de conformidad a las figuras antes citadas han adolecido siempre de graves reparos, derivados tanto del carácter innegociable de las relaciones tributarias como de la imposibilidad de que la conformidad pueda extenderse a meras apreciaciones jurídicas de la Administración (Cfr. STS 9 de mayo de 1998). Es por ello que abundantes sentencias (como dos sentencias de 1 de abril de 1996 y las de 26 de marzo y 9 de abril de 1997 y cuantas en ellas se citan) han insistido siempre en distinguir tres aspectos diversos en el valor probatorio de las actas de conformidad: primero, la declaración de conocimiento que realice el funcionario que autoriza el acta, que goza de la presunción de veracidad configurada en el 1218 del Código Civil, haciendo las actas prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un funcionario público competente, en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente, tal y como exige el art. 1216 del mismo texto legal; segundo, en lo concerniente a los hechos, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y tercero, en lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, el acta de conformidad es impugnable, porque a estas operaciones no se extienden las presunciones antes dichas.
La LGT/1963, en la reforma operada por la Ley 10/85, de 26 de abril, dio nueva redacción al artículo 145.3, disponiendo que '3. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, salvo que se acredite lo contrario'. Este último precepto fue declarado constitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 76/90, de 26 de abril, que vino a confirmar el valor probatorio de tales actas y diligencias, cuya eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba, y que tal valor se refiere solamente a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas.
La nueva Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (arts. 153 a 157) tiene como novedad destacada una nueva modalidad de acta, el acta con acuerdo, como instrumento al servicio del objetivo de reducir la conflictividad en el ámbito tributario. Estas actas con acuerdo están previstas para supuestos de especial dificultad en la aplicación de la norma al caso concreto o para la estimación o valoración de elementos de la obligación tributaria de incierta cuantificación. Así el artículo 155.1 de dicha Ley establece que 'cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados o resulte necesario para la correcta aplicación de la norma a los hechos del caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta, la Administración tributaria, con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar dicha aplicación, la apreciación de aquellos hechos o la estimación, valoración o medición mediante un acuerdo con el obligado tributario en los términos previstos en este artículo' [...]De acuerdo con los criterios jurisprudenciales de esta Sala, las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad son susceptibles de impugnación, primero en vía económico administrativa y, luego, en vía Contencioso-Administrativa, respecto de las normas aplicadas. Ahora bien, el artículo 61. 3 RGIT dispone que 'en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho'. Sin embargo, en los recursos interpuestos por el contribuyente contra las actas de conformidad se observa hasta qué punto nuestro Derecho, tal como ha venido siendo aplicado por los Tribunales, e incluso por los órganos de solución de recursos de la propia Administración Tributaria, con base en la anterior LGT/1963 ha sido ajeno a prácticas transaccionales, ya que si se considera que el contribuyente no puede ir contra los hechos a los que ha prestado su conformidad es porque se ha atribuido a dicha conformidad el carácter de una confesión extrajudicial y no porque se le haya atribuido ningún rasgo transaccional.
Dicha conclusión se pone de relieve en el Preámbulo del RGIT, Parte IV, al señalar que 'el acta de conformidad no puede en absoluto concebirse como el resultado de una transacción. Tal concepción se ve impedida no sólo, y sería bastante, por el carácter ex lege de la obligación tributaria sino también por la propia razón de ser de las actuaciones inspectoras. La conformidad del obligado tributario constituye un pronunciamiento procesal acerca de la certeza de los hechos imputados por la Inspección pudiendo comprender en cierto modo una confesión, y de la corrección de la propuesta de la liquidación' (sic).
En este mismo sentido, la práctica de los Tribunales ha venido admitiendo que el contribuyente pueda recurrir la liquidación derivada del acta a la que presta su conformidad por defectos formales de ésta: porque refleje de manera imprecisa los hechos, porque engloben calificaciones jurídicas o apreciando que el recurrente no impugna la base a la que presta su conformidad, 'sino la forma en que se ha redactado el acta, que vulnera la normativa vigente'.
La STS 15 de marzo de 2005, dictada precisamente con ocasión de un recurso de casación interpuesto por la entidad recurrida (rec. cas. 2797/2000), recuerda que la doctrina de esta Sala, en relación con los artículos 145.1.b) y 49.2 RGIT, así como con las normas concordantes, contenida en abundantes sentencias de las que son muestra las de 10 de mayo de 2000, 22 de octubre de 1998 y 16 de noviembre de 1999 SIC, ha precisado: '... que tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc. de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad, debiendo rechazarse la tesis mantenida por la sentencia impugnada de que precisamente por tratarse de un acta de conformidad, la aceptación prestada por el contribuyente subsana los defectos formales de omisión del detalle obligado en el relato de los aumentos o modificaciones de la base imponible, propuestos por los Inspectores actuarios'.
Tercero.-Por su parte la STS de 26 de noviembre de 2.007 concreta la cuestión estudiada en los siguientes términos: '..... el art. 117 de la Le General Tributaria dispone que la confesión de los sujetos pasivos versará exclusivamente sobre supuestos de hecho y no será válida la confesión cuando se refiera al resultado de aplicar las correspondientes normas legales. De este precepto se deduce claramente que la conformidad del sujeto pasivo en un acta de inspección sólo afecta y alcanza a los hechos, desprovistos por tanto de toda calificación y apreciación jurídico-tributaria.
En este sentido, el art. 61 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril, dispone en su apartado 1, siguiendo en este punto una doctrina histórica ya mantenida respecto de las actas de invitación, creadas por Real Orden de 23 septiembre 1927, que 'las liquidaciones tributarias producidas conforme a la propuesta contenida en un acta de conformidad y los demás actos de liquidación dictados por la Inspección de los Tributos serán reclamables en vía económico- administrativa, previo el recurso de reposición (...)' precisando a continuación que 'no podrán impugnarse las actas de conformidad, sino únicamente las liquidaciones tributarias, definitivas o provisionales, resultantes de aquéllas', precisión que es obvia, aunque didáctica, porque las actas de la Inspección de Hacienda son meros actos de trámite que no deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, ni ponen término a la vía de gestión, por lo que no son impugnables; en cambio sí lo son los actos de liquidación, aunque traigan su origen de actas de conformidad.
El apartado 3, de este mismo art. 61, remacha que 'en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho'.
Este precepto puede inducir a confusión, si no se comprende correctamente. En la determinación (cuantificación) de las obligaciones tributarias hay que distinguir las siguientes fases cognoscitivas: Primera. Conocimiento de los hechos. Segunda. Calificación de los mismos de acuerdo con las normas jurídicas aplicables al caso, para decidir si se da el elemento objetivo del hecho imponible (sujeción y aplicación espacial y temporal), y el elemento subjetivo del mismo. Tercera. Calificación, apreciación y valoración de los hechos y elementos de hecho que conforman la base imponible. Cuarta. Conocimiento de los hechos que implican la aplicación de reducciones, para hallar la base liquidable, del tipo de gravamen, de las deducciones, desgravaciones, etc., hasta liquidar la obligación tributaria. Quinta. Conocimiento de los hechos y circunstancias de hecho para la tipificación de las infracciones tributarias y la imposición de las correspondientes sanciones (Esta fase es independiente de las anteriores desde la vigencia de la Ley 1/1998, de 26 febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes).
Pues bien, no son impugnables como tales los hechos, los elementos de hecho y las circunstancias concurrentes, que hayan sido aceptados en un acta de conformidad, salvo que el sujeto pasivo demuestre que incurrió en un error de hecho; por el contrario sí son impugnables los resultados de calificar, valorar, apreciar, y, en general, de aplicar las normas jurídicas a los hechos, elementos de hecho y demás circunstancias, aceptados de conformidad....' (sic) .
El art. 174.5 de la LGT establece que , 'en el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse el pre supuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto , sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios , sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación'
La entidad recurrente se limita a rebatir los indicios sobre los que la Inspección se funda para determinar la inexistencia de los servicios facturados, a saber:
- En el año 2010 el obligado tributario Severiano no declara ningún otro trabajador en el desarrollo de su actividad económica más que el mismo.
- No consta a la inspección que se hayan subcontratado servicios de transporte con ninguna sociedad o trabajador autónomo.
- El obligado tributario figura como titular de un único camión y tributa por el sistema simplificado de IVA y en estimación objetiva en IRPF.
- El obligado tributario ha manifestado en la Diligencia extendida por la Inspección el 26/03/2015 que las facturas de JF BAÑOS S. XXI SL no se corresponden con trabajos efectivamente realizados.
- El concepto de las facturas es genérico.
- Las facturas son expedidas el último día del mes a que se refieren los trabajos.
- En ninguna de las Hojas de Ruta se indica el vehículo con el que se ha realizado el transporte de la mercancía.
- No existe una relación directa y precisa de los pagos presuntamente recibidos de J.F. BAÑOS con ingresos en efectivo en fechas cercanas e importes similares.
- La falsedad se determina en base a las presunciones establecidas en la LGT.
El señor Severiano en diligencia extendida el 26 de marzo de 2015, manifestó que las facturas relacionadas no correspondía a trabajos efectivamente realizados si bien ahora se retracta insinuando que su declaración estuvo condicionada por la evitación de problemas con la Hacienda Pública y por otro lado trata de demostrar , con una serie de cálculos, la veracidad de los transportes realizados para la empresa JF BAÑOS S. XXI SL, siendo remarcable que en el procedimiento de inspección realizado a esta mercantil nada se adujo al respecto firmándose el acta en conformidad .
Sobre la base de que no han sido desvirtuados los indicios relacionados con anterioridad no cabe obviara que de conformidad con lo dispuesto en el art. 107.2 de la LGT los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento,así como sus manifestaciones , se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho, circunstancia que aquí no acontece pues de haber concurrido esta circunstancia no se hubiera firmado el acta en conformidad o, subsiguientemente, se hubiera recurrido la regularización practicada con fundamento en aquélla.
No en vano el valor probatorio que la ley reconoce a los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestaren su conformidad se presumen ciertos salvo prueba de haber incurrido en error de hecho ( art.156.6 en relación con el art. 144 de la LGT).
Desde esta perspectiva la declaración jurada realizada por el señor Severiano en fecha 29 de mayo de 2015 - emitida con posterioridad a la notificación de la propuesta de sanción de 13 de abril de 2015 y con claro ánimo de exonerar de responsabilidad a la entidad recurrente- no tiene ninguna trascendencia jurídica más allá de una mera manifestación privada ni puede enervar los efectos desplegados por un acta firmada en conformidad que en ningún momento fue impugnada.
Lo mismo cabe predicar de la testifical depuesta por el señor Carlos- empleado de la empresa recurrente- quien alternaba su trabajo de recepción de mercancías con el de administrativo en las oficinas de la empresa, testimonio que, con independencia de la relación laboral- tampoco fue concluyente en orden a determinar la veracidad de los transportes realizados en las fechas y períodos del IVA al que se contraen las actuaciones inspectoras.
Por tanto la regularización practicada por la Inspección en relación con el ejercicio del Impuesto sobre el Valor Añadido 2011 se ajusta plenamente a derecho.
En consecuencia y , desde la óptica sancionadora, en aplicación de la doctrina jurisprudencial anteriormente expuesta al caso que nos ocupa y toda vez que el señor Severiano manifestó ante la Inspección , sin coacción, que las facturas relacionadas no correspondían a trabajos efectivamente realizados es incuestionable la concurrencia de todos los elementos que conforma la infracción tributaria , incluido el culpabilístico, por lo que la sanción impuesta se ajusta plenamente a Derecho.
En consecuencia procede la imposición de las costas procesales a la parte demandante en la cuantía máxima de 1.500 € comprensiva de los honorarios de letrado y procurador.
Fallo
Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de J.F.BAÑOS S.XX I S.L. contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en fecha 9 de mayo de 2019 en las reclamaciones económico -administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre , ejercicio 2011, e imposición de sanción derivada de dicha liquidación..
Con imposición de las costas a la parte demandante en la cuantía máxima de 1.500 €.
Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).
Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.