Sentencia Administrativo Nº 1813/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2138/2010 de 19 de Mayo de 2014

Encabezamiento

RECURSO Nº 2138-10

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a diecinueve de mayo de dos mil catorce.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Luís Manglano Sada.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Manuel José Baeza Díaz Portales

Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

SENTENCIA NUM: 1813/14

En el recurso contencioso administrativo num. 2138-10,interpuesto por CEDIVAL S.A.,representada por el/la Procurador/a D. Juan Antonio Ruiz Martín,contra la resolución del TEAR de fecha 30-7-2010 desestimatoria de la reclamación formulada por la actora contra el acuerdo sancionador derivado del acta de conformidad por la liquidación sobre IS ejercicio 2001 de fecha 20-7-2007.

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO, y Magistrada ponente Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustadas a derecho las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmasen las resoluciones recurridas.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y sin que se solicitara el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción , quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 14 de mayo de dos mil catorce.

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente proceso, la parte demandanteCEDIVAL S.A.,interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAR de fecha 30-7-2010 desestimatoria de la reclamación formulada por la actora contra el acuerdo sancionador derivado del acta de conformidad por la liquidación sobre IS ejercicio 2001 de fecha 20-7-2007.

SEGUNDO.-Alega la parte actora como sustento de su pretensión la sentencia nº 1137-10 de 3-11-2010 en la que esta Sala respecto a la propia actora y en relación con ejercicios anteriores en el tema relativo al diferimiento por inversión estableció la legalidad del diferimiento aplicado por la empresa y anulo la regularización y la sanción. En el presente procedimiento la administración sanciona a la empresa por el diferimiento aplicado con relación a la venta en 2001 de dos solares que eran inmovilizado sobre los cuales la mercantil aplico loso beneficios fiscales derivados de la aplicación del diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios. La Inspección levanto acta negando la condición de de inmovilizado material se trataba de dos ventas realizadas el 28-12-2001 y el 21-12-2001 que fueron adquiridas el 14-4-2000 y el 23-12-1998, el objeto social de la entidad en 2001 era exclusivamente el arrendamiento de inmuebles, la venta fue de inmuebles de su inmovilizado, por lo que era posible la aplicación del diferimiento. La actora realizo una interpretación razonable de la norma, la contable y la fiscal sobre que son bienes de inmovilizado y cuáles son existencias, por lo que no concurre culpabilidad, pues la calificación de los mismos como inmovilizado esta fundada.

La administración demandada se opone al recurso entablado alegando que la regularización practicada por la administración fue aceptada por el recurrente en acta de conformidad pues no cumplía la totalidad de los requisitos para dicha deducción pues los elementos no formaban parte del inmovilizado. Y dicha exigencia es condición sine qua non. La cuestión que subyace es la calificación como inmovilizado material o no de los bienes transmitidos, para lo que procede analizar la función que cumple el bien. En el caso de autos la motivación es suficiente y concurre culpabilidad y la conducta de la actora no puede amparase en una interpretación razonable de la norma.

TERCERO.-La interpretación que realiza la administración de las normas de valoración 3 y 6 del PGC adaptado a empresas inmobiliarias determina que si un inmovilizado es objeto de venta antes debe traspasarse a la cuenta de existencias y su venta genera beneficios de explotación, existe la obligación previa de modificar su contabilización. Sin embargo la actora afirma que del contenido de dichas normas no se deduce la obligación que afirma la administración, no se establece la obligación de contabilizar como existencias el inmovilizado que no haya sido utilizado.

La NORMA 3 establece:

'los terrenos, solares y edificaciones contabilizados en el inmovilizado ¡, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que al empresa decida destinar a la venta, se incorporaran a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas en su caso las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones pro depreciación.

Y la NORMA 6 establece: 'los beneficios y perdidas obtenidos por la venta de terrenos, solares y edificaciones que aunque inicialmente figuraran en el inmovilizado, siempre que no hayan sido utilizados y la empresa haya decidido traspasarlos a existencias figuraran entre los beneficios o perdidas de explotación'

Las discrepancias sobre la interpretación de esta normativa ya fueron pautas de relieve con motivo del recurso contencioso administrativo num. 03/2224/2008, instado por la parte actora con objeto de una liquidación y sanción por diferimiento de inversión en el que se cuestionó dicha obligación, así establece la sentencia nº 1137-10 de 3-11-2010 :

' (a)nalizar si la empresa 'debió' operar un cambio en la contabilización de los inmuebles previamente a su enajenación, traspasándolos a la cuenta de 'existencias', como sostiene la Administración, o bien se trataba de una simple 'posibilidad' como mantiene la demandante.

Dice la citada SAN de 2.6.2010 (rec. nº 130/2007 ):

'SEXTO. Sostiene la recurrente, en segundo lugar, la aplicación subsidiaria del diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios. Aduce que el terreno adquirido era un bien de inversión -un inmovilizado material en terminología contable- en la medida en que había sido adquirido años antes con el propósito de construir un hotel sobre el mismo para su posterior explotación. Afirma que desde esta perspectiva es manifiesto que el referido terreno tenía vocación de permanencia dentro de la empresa al estar destinado a servir de forma duradera en la actividad desarrollada, que no era la promoción inmobiliaria, sino la construcción de un hotel para su posterior explotación por la recurrente.

La cuestión,pues, controvertida gira en torno a la calificación que ha de darse al terreno transmitido, a fin de determinar si es elemento del inmovilizado material, tal y como sostiene la entidad recurrente, o debe calificarse de existencias, tal y como se recoge en el acuerdo de liquidación tributaria y ha sido confirmado por el TEAC en la resolución que se revisa, pues de dicha calificación dependerá la conformidad o no a Derecho del beneficio fiscal pretendido por la entidad.

El adecuado examen de dicha cuestión aconseja acudir a la normativa aplicable. Dispone el artículo 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades que:

'1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversiónse entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. (...)'.

Así, pues, el disfrute de la tributación diferida exige el cumplimiento, de forma concurrente, de

diversos requisitos, entre ellos, el relativo al objeto de la transmisión que debe ser un elemento del inmovilizado.

A su vez, señala el artículo 15.11de la referida norma legal que:

'11. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas: (...).'.

De su tenor se desprende que sólo puede corregirse el efecto de la inflación si la transmisión es de un elemento del inmovilizado, excluyéndose, por tanto, de este beneficio a los elementos del circulante.

En último término, el beneficio fiscal en el supuesto de reinversión de beneficios extraordinarios se 'mejora' en el supuesto de que la empresa sea de reducida dimensión, ya que si se produce esta circunstancia no se produce un diferimiento en la tributación sino una exención, al señalar el artículo 127 de la Ley 43/1995 y los artículos 40 a 45 del Reglamento que la desarrollan, que:

'En el periodo impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 127 de esta Ley , no se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, siempre que el importe de las citadas rentas no supere....'.

En todos los preceptos transcritos las 'rentas' a las que se refieren son las derivadas u obtenidas de 'la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial', de tal forma que el beneficio fiscal está condicionado a que el elemento objeto de transmisión forme parte del activo fijo material de la empresa.

La cita de la normativa aplicable debe completarse con las normas que definen estos elementos patrimoniales.

En este sentido, el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que: 'El activo

inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'. Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su 'afectación' a la 'actividad social' con vocación duradera, es esencial a la hora de catalogar dichos elementos patrimoniales en el 'inmovilizado material'. De forma que, ni el tiempo de tenencia de dichos elementos cambia la naturaleza del bien o lo transforma en inmovilizado, ni su conversión en dichos elementos.

El Plan General de Contabilidad de 1990,en su Parte Tercera, 'Definiciones y relaciones contables', al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra 'sociedad' por 'empresa'.

Conforme a ello, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.

La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la 'reinversión', como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, aconseja también traer a colación lo declarado por el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, cuando expresa: 'Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias'. La ley exige, pues, la afectación como condición indispensable del diferimiento.

Como conclusión, en los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, tanto si estamos en

presencia de una exención por reinversión, como si atendemos al actual sistema de diferimiento, lo que se exige es que, bajo uno u otro régimen legal, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.

En último término, la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias,considera empresas promotorasinmobiliarias a las que 'actúan sobre los bienes inmuebles, transformándolos para mejorar sus características y capacidades físicas y ofrecerlos en el mercado para la satisfacción de las necesidades de alojamiento y sustentación de actividades de la sociedad', principio que es aplicable también a las actividades inmobiliarias 'a pesar de que no constituyan la actividad más importante en la empresa'.

Asimismo se establece en la referida Orden que 'independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre inmovilizado y existencias (activo fijo o circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente'.

Además, el Plan contempla también la posibilidad,a través de las cuentas 609 de 'Transferencia de inmovilizado a existencias' para aquellos bienes que 'adquiridos inicialmente como inmovilizado y que finalmente se adscriben como existencias' cuando la empresa decide destinarlos a su venta sin haber sido objeto de explotación.

Conforme a lo expuesto, la inclusión de un elemento en el activo fijo o circulante de la contabilidad de la empresa depende del destino del bien en la empresa que, además, puede serobjeto de modificación en el periodo de su permanencia en la empresa. De esta forma, los inmuebles destinados a ubicar los servicios de la empresa a través de los cuales desarrolla su actividad y los destinados al arrendamiento son bienes del inmovilizado material, por tanto, acogibles a los beneficios fiscales controvertidos, mientras que los destinados a la venta, tanto construidos como adquiridos por la empresa, son bienes del circulante, en concepto de existencias y, por tanto, no pueden acogerse a los referidos beneficios fiscales.

SÉPTIMO. En el presente supuesto, resulta un dato relevante a los fines enjuiciados el que el terreno figuraba contabilizado como existenciasen el ejercicio 2000 en que se procedió a su venta, y si bien alega la recurrente que su intención inicial era construir un hotel para ser explotado por ella, sin embargo tal alegación se encuentra ayuna de prueba alguna, toda vez que en ningún momento se ha probado que el terreno se encontrara afectado a la actividad de explotación hotelera ni que fuera objeto de construcción por la recurrente.

En efecto, tal y como señaló la Inspección, sobre el terreno vendido no se realizó ninguna transformación sustancial, habiéndose limitado la sociedad a realizar actuaciones preliminares, tales como redacción de proyectos, estudios topográficos y obtención de las oportunas licencias o permisos de obras y pago de tasas, sin que los trabajos o actuaciones a que el pago de estas tasas o la obtención de estas licencias administrativas autorizan, se hayan llevado a cabo por la sociedad recurrente antes de la venta del terreno.

Así, pues, debe concluirse que el terreno debe calificarse tal y como había sido calificado por la sociedad en el ejercicio 2000, esto es, como existencias, siendo, en consecuencia, el beneficio obtenido ordinario o de explotación. Dicha conclusión se ratifica teniendo en cuenta que la sociedad presentó su declaración correspondiente al concepto impositivo y ejercicio examinado, bajo la calificación de 'entidad inactiva'.

Así, pues, los datos obrantes en el expediente puestos en relación con las normas legales anteriormente transcritas impiden aplicar los beneficios fiscales discutidos en relación con el terreno transmitido, pues su destino no era el de permanencia en el inmovilizado material de la entidad sino su venta, de forma que no puede compartirse la tesis de la parte recurrente sobre la consideración fiscal del referido terreno como elemento del inmovilizado material, toda vez que, como se ha expuesto, esta naturaleza no depende del mayor o menor tiempo en que los bienes de que se trate figuren en el patrimonio de la empresa, sino de la finalidad o destino que cumplan en relación con la actividad económica o empresarial. Así, puede constituir inmovilizado un bien que, adquirido con la intención de que permanezca de forma duradera en el patrimonio de la entidad, se enajena en un breve periodo de tiempo por necesidades sobrevenidas o en cumplimiento de una decisión empresarial que juzgue conveniente dejar sin efecto esa previsión inicial de permanencia. Pero, en todo caso, se trataría de bienes no destinados, en principio, a la venta o entrega por otro concepto en el ejercicio de la actividad empresarial.

En resumen, no existe dato sólido alguno que permita considerar que el destino del terreno controvertido fuera otro distinto del de su venta, lo que comporta que, dada la calificación fiscal que ha de darse al referido bien, no resulte de aplicación el beneficio fiscal enjuiciado, pues se aplica respecto de las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, requisito no concurrente en el supuesto enjuiciado'.

Las dos conclusiones que se extraen de lo anterior son determinantes en nuestro caso. En primer lugar, el análisis de la normativa contable sustenta la tesis de la demandante, pues, efectivamente, considera que únicamente contiene una posibilidad de actuación, pero no le impone tal proceder, por lo que debe rechazarse el motivo de la Administración. Y, en segundo lugar, los argumentos del fundamento séptimo, refrendan, a contrario sensu,que los hechos probados permiten considerar, tal y como ya habíamos afirmado, que la actuación de la demandante fue conforme a Derecho.

Lo expuesto nos conduce tal como alega la parte actora a concluir que la misma ha realizado una interpretación razonable de la norma.

Pero además tal como asimismo razona la ya indicada sentencia por remisión a la del TS de 8-2-2008 hay que señalar que:

' La citada STS de 8 de febrero de 2008 (rec. nº 6567/1999 ; ponente: M. V. GARZÓN HERRERO), reiterada por la posterior Sentencia de 2 de julio de 2008 (rec. nº 6925/2003 ; ponente: M. MARTÍN TIMÓN), estableció:

'SEXTO.- (...) Por lo pronto, y en lo referente al problema básico planteado, el de la naturaleza de los inmuebles controvertidos, interesa poner de relieve dos aspectos. La definición de los mismos como Activo Material Fijo puede deducirse atendiendo a su esencia, o, alternativamente, por no ser Activo Circulante, es decir, por no tener la naturaleza de Existencias.

Con respecto a la naturaleza de los inmuebles es patente que las normas legales aplicables no nos permiten resolver la cuestión planteada de modo indiscutible. Por eso el TEAR de Cataluña afirma: '... siempre ha sido motivo de discusión - incluso doctrinal- si los activos de las empresas inmobiliarias son integrantes del fijo o del circulante -de ahí la calificación de los expedientes de"rectificación sin sanción"- y si bien de modo expreso la norma o normas de aplicación no han abordado con claridad total la cuestión,...'

Conceptualmente el Activo Material Fijo viene configurado por los elementos patrimoniales tangibles, muebles o inmuebles, propiedad de la empresa, cuya permanencia en ella trascienda a un ejercicio económico. Por el contrario, las Existencias son aquellos otros elementos patrimoniales cuya transformación en líquido depende de su venta y forman parte del ciclo económico de explotación de la empresa.

El problema radica en que en las empresas inmobiliarias los terrenos y solares que en otro tipo de empresas configuran indiscutiblemente el Activo Material Fijo, en este tipo de Empresas constituyen el objeto de su actividad, por lo que se integran en la masa patrimonial calificada como 'Existencias'. La solución a este dilema la han de proporcionar no tanto las normas legales aplicables sino el objeto social de la empresa.Este criterio, el del objeto social de la empresa, sin embargo, no resuelve el problema discutido en este litigio pues el objeto social de la empresa demandante venía configurado, en la fecha en que las actas se levantaron, por: 'la adquisición y urbanización de terrenos, y la promoción, construcción y explotación en venta o renta de edificios'. De este modo, y dado su objeto social, los terrenos controvertidos podían ser tanto Activo Material Fijo como Existencias, pues los bienes inmuebles litigiosos podían ser destinados a la venta, en cuyo caso serían Existencias, o, contrariamente, podían permanecer indefinidamente en su patrimonio por estar destinados al arrendamiento, hipótesis en la que constituirían Activo Material Fijo . En estas circunstancias entendemos que el problema ha de ser resuelto no desde una perspectiva abstracta y general, sino desde la realidad concreta y específica de los mencionados terrenos. Desde ella es indudable la naturaleza como Activo Material Fijo de los bienes discutidos en función de las siguientes consideraciones:

a) Han formado parte del patrimonio de la empresa desde 1970, y seguían en él en 1988, cuando el acta originadora de estas actuaciones se levantó. No parece razonable que un bien que ha formado parte del patrimonio de la empresa durante casi 20 años pueda ser considerado como 'Existencias' cuando éste tipo de elementos patrimoniales se anudan a la empresa en contemplación de cada ejercicio económico. La permanencia en el patrimonio empresarial por ese tiempo excluye la volatilidad de las 'Existencias' que se circunscribe al 'ciclo empresarial' (normalmente coincidente con el económico).

b) La empresa demandante ha efectuado dos revalorizaciones de los bienes que son el objeto del litigio a partir de su consideración como Activo Material Fijo.Tales revalorizaciones han sido comprobadas y aceptadas por la Administración.No se justifica que si ahora, en esta actualización, se contemplan idénticos parámetros que los que se tomaron en cuenta en las ocasiones precedentes la solución pueda ser distinta en una y otra ocasión.

Es verdad, como afirmaba la Administración, que no son decisivos los razonamientos precedentes si los parámetros legales y fácticos aplicados en las revalorizaciones anteriores son distintos de los que han regido en la actualidad. Pero para que este argumento tuviera alguna consistencia era necesario que la Administración hubiese explicado las diferencias normativas y de hechoque ahora concurrían y que no se dieron en las dos revalorizaciones anteriores, lo que no se ha hecho. Era a la Administración a quien correspondía acreditar las diferencias fácticas o jurídicas que justificaban un tratamiento diferente de las distintas revalorizaciones efectuadas.

c) Las actas originadoras del litigio comienzan afirmando que la Contabilidad de la recurrente es sustancialmente correcta, y, por otra parte, en todos los balances de la entidad se hace constar que los bienes discutidos son 'Inmovilizado'.Es evidente y palmaria la contradicción en que se incurre pues lo que no constituye motivo alguno de censura contable se acaba convirtiendo en causa originadora del 'Acta' y del litigio que decidimos, por una deficiente calificación contable de los elementos afectados, pues en ella (el Acta) se considera que esos bienes son Activo Circulante.

En definitiva, y en mérito a los antecedentes expuestos, el destino actual de los terrenos, y, a los actos propios de la Administración y de las partes, procede considerar los bienes discutidos como Activo Material Fijo'.

Lo expuesto nos conduce en definitiva a la estimación del recurso interpuesto.

CUARTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas por el presente proceso, al no apreciarse temeridad o mala fe en ninguna de las partes.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por CEDIVAL S.A.,contra la resolución del TEAR de fecha 30-7-2010 desestimatoria de la reclamación formulada por la actora contra el acuerdo sancionador derivado del acta de conformidad por la liquidación sobre IS ejercicio 2001 de fecha 20-7-2007

2º)ANULAMOS la Resolución del TEAR impugnada, y el acuerdo sancionador que confirma, por ser contrarias a derecho.

3º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Contra esta Sentencia no cabe interponer recurso ordinario.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico.