Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 182/2022, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 2636/2020 de 26 de Enero de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO SALA TSJ 2636/2020 -

RECURSO ORDINARIO1030/2020 R

Partes: RSM SPAIN ASESORES LEGALES Y TRIBUTARIOS C/ TEAR

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 182

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D. HÉCTOR GARCÍA MORAGO

Dª. EMILIA GIMÉNEZ YUSTE

En la ciudad de Barcelona, a veintiseis de enero de dos mil veintidós.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo recurso sala tsj 2636/2020 - recurso ordinario 1030/2020 R interpuesto por RSM SPAIN ASESORES LEGALES Y TRIBUTARIOS, representado por la Procuradora CARLOTA PASCUET SOLER, contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA EMILIA GIMÉNEZ YUSTE, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la Procuradora CARLOTA PASCUET SOLER, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Objeto del recurso.

El presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de RSM SPAIN ASESORES LEGALES Y TRIBUTARIOS, tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 26 de junio de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), que desestima la reclamación número NUM000 y NUM001 acumulada, interpuesta contra acuerdo de liquidación y sanción dictado por la Dependencia Regional de Inspección de Barcelona de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2014 a 2016.

SEGUNDO: Regularización practicada.

La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada en el marco del procedimiento inspector, en la que se concluye que el ejercicio del cargo de RESPONSABLE DEL AREA FISCAL en RSM ASESORES es prestado por don Oscar a la entidad obligada tributaria. Dicha entidad, de acuerdo con la LIRPF y el RIRPF debería haber practicado las correspondientes retenciones sobre las rentas satisfechas, como contraprestación de los servicios profesionales del Sr. Oscar.

Se aprecia una conducta defraudatoria, consistente en simular la prestación de un servicio por la sociedad interpuesta CATALANA DE PICSU SL controlada por el socio de la sociedad profesional, Don Oscar, con el fin de disminuir de forma artificial e ilícita la carga tributaria.

Participan en esta conducta defraudatoria tanto RSM ASESORES SLP como el administrador y socio indirecto, don Oscar, esto es, tanto el obligado a retener como el perceptor, incluso más notoria e importante es la participación de éste último, habida cuenta que todo el esquema defraudatorio responde a la finalidad última de eludir la tributación por el IRPF de este socio.

El esquema defraudatorio urdido no responde a otra finalidad que la de evitar la tributación de las rentas profesionales en sede del socio a los tipos marginales máximos de la escala de IRPF a que está sometido.

La falta de retención no solo es imputable al obligado a retener (RSM ASESORES SLP) sino también y de forma cualificada al socio perceptor ( Oscar) por lo que no hay lugar a que de la cuota de IRPF que se determina en el marco de la comprobación dirigida frente a el socio, se deduzca la cuota de retención que debió serle retenida. La falta de retención es imputable de forma cualificada al socio por cuanto que la simulación es articulada a través de la sociedad controlada por el Sr. Oscar.

En la medida que la falta de retención se debe a ambos (retenedor y retenido) e incluso en mayor medida al perceptor socio de la sociedad interpuesta Catalana de Picsu SL, la exigencia de las cuotas por retención se produce en sede del perceptor de las rentas: D Oscar.

Exigencia que da cumplimiento a la obligación principal y que como prescriben las sentencias del Tribunal Supremo, veda la exigencia de la cuota por retenciones al retenedor sin perjuicio de la exigencia de los intereses de demora y sanciones.

TERCERO: Posición de la demandante.

La demandante solicita que se anule el acuerdo impugnado y en defensa de su pretensión sostiene en síntesis que los importes satisfechos por RSM SPAIN ASESORES LEGALES Y TRIBUTARIOS S.LP a CATALANA DE PICSU SL, no son en concepto de prestación de servicios profesionales del Sr. Oscar a RSM, sino por la adquisición de la cartera de clientes de CATALANA DE PICSU.

RSM no está obligada a retener sobre cantidades que no han sido ni satisfechas, ni abonadas, ni pagadas, ni entregadas a personas físicas.

Considera que las presunciones que sustentan la existencia de simulación no reúnen los requisitos del artículo 108.2 LGT, porque no existe un enlace preciso y directo entre los hechos demostrados y el que se trata de deducir.

Efectúa una cronología desde la constitución de CATALANA DE PICSU SL hasta la actualidad. Los clientes de CATALANA DE PICSU generaban una facturación de más de 200 mil euros anuales y contaba con medios materiales y personales. En 2012 cede a RSM los medios materiales y humanos y tras esta cesión, carece de tales medios. El Sr, Oscar no se incorpora a RSM hasta 2017 y con anterioridad, casi exclusivamente se dedicaba a la docencia y puntualmente a supervisar CATALANA DE PICSU. Considera que ha justificado la existencia de estos clientes y antes de 2011, RSM carecía de esos clientes de CATALANA DE PICSU, por lo que se le generan ingresos de más de 200 mil euros. Los empleados de CATALANA DE PICSU se subrogan en RSM con un coste anual de 30 mil euros. Los beneficios obtenidos por RSM tienen contrapartida en el pago por la cesión. Pone de relieve la rentabilidad de la cartera transmitida y que por eso se satisfacen rentas y no por contraprestación de los servicios prestados por el Sr. Oscar. Por ello, RSM o está obligada a retener.

En cuanto a la sanción, alega falta de motivación, inexistencia de culpa, no existe ocultación e interpretación razonable de la norma.

CUARTO: Posición de la Administración demandada.

El Abogado del Estado se opone a la demanda pues se ha acreditado que existe, simulación, siendo la prueba de presunciones el único medio para demostrar la realidad subyacente. Los indicios aportados por la Inspección son indiscutidos y se concluye que el Sr., Oscar utilizaba CATALANA DE PICSU para facturar los servicios que presta fundamentalmente a RSM. No cabe analizar los indicios uno a uno, sino en su conjunto. Las cantidades satisfecha han de considerarse de RSM a Oscar.

En cuanto a la sanción, manifiesta que se encuentra debidamente motivada y resulta clara la culpabilidad del obligado en los casos de simulación.

QUINTO: Sobre la simulación.

El artículo 16 de la Ley General Tributaria dispone que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.

Pues bien, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC). La existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. ( Sentencia del Tribunal Supremo 27-11-2015, rec. 3346/2014).

En definitiva, los contratos simulados fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Esta Sala ha dicho reiteradamente que:

-- La 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

SEXTO:Sobre los indicios que han llevado a la Inspección a considerar que existe simulación en la persona que presta los servicios facturados.

En los antecedentes de hecho del acuerdo de liquidación y en lo que interesa se reflejan los siguientes con trascendencia tributaria:

- ACTUACIONES INSPECTORAS SIMULTÁNEAS.

Junto con las actuaciones inspectoras seguidas respecto de RSM SPAIN, se han llevado a cabo por el mismo equipo inspector, actuaciones de comprobación e investigación respecto de CATALANA DE PICSU S.L en relación al IS 2013 a 2016 y respecto de la sociedad RSM SPAIN ASESORES LEGALES Y TRIBUT SLP en relación a las Retenciones e Ingresos a cuenta de los rendimientos del trabajo y profesionales, periodos 1T 2014 a 4T 2016.

- INFORMACIÓN RELATIVA A Oscar.

En el apartado 'Nuestro equipo' de la página web de RSM, figura la información relativa a don Oscar.[...]

De la página web de la Universidad Pompeu Fabra se ha obtenido la siguiente información relativa a Oscar:

' Oscar es Licenciado en Ciencias Económicas y Empresariales. Desde 1990 es profesor asociado del Departamento de Economía y empresa de la Universidad Pompeu Fabra, así como profesor del Máster en fiscalidad de la UPF-Barcelona School of Management.

Además, es asesor fiscal con más de 25 años de experiencia y economista especializado en aspectos de planificación fiscal y asesoramiento tributario. Experto en fiscalidad de productos financieros y la planificación patrimonial. También es perito judicial en materia económica.

Actualmente, como socio de RSM Tax & Legal, es el responsable de la división tributaria de RSM Spain, que asesora y presta sus servicios a empresas y particulares, tanto a nivel nacional como internacional'.

A partir de las actuaciones inspectoras realizadas en torno a la persona física de D. Oscar, se ha comprobado que el mismo declara en sus declaraciones de IRPF los siguientes rendimientos:[...]

En relación con su actividad como Director del departamento de Impuestos de RSM SPAIN ASESORES SLP, el obligado tributario no declara en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas rendimiento profesional alguno, facturando los ingresos que genera la presente actividad en sede de la sociedad CATALANA DE PICSU SL, entidad esta última participada a partes iguales por don Oscar y su cónyuge doña María Dolores( NUM002) (médico de profesión) y administrada por ambos. Siendo ésta la conclusión alcanzada por la Inspección en el procedimiento seguido con Oscar y con CATALANA DE PICSU.

- INFORMACIÓN RELATIVA A CATALANA DE PICSU S.L.

Constitución de la sociedad.

CATALANA DE PICSU SL se constituyó de acuerdo con escritura de fecha 22 de junio de 2000, otorgada ante el notario Dña María Isabel Gabarro Miquel, actuando como comparecientes don Oscar ( NUM003) y DÑA María Dolores ( NUM002).

Oscar y María Dolores son cónyuges.

Capital social

[...]

Representación.

Según consta en la escritura de constitución, se designan administradores solidarios a Don Oscar y a Doña María Dolores.

Domicilio fiscal y social.

El domicilio social y fiscal declarado de la entidad es CALLE000 nº NUM004 de Barcelona que coincide con el domicilio habitual del Sr. Oscar y su esposa.

De acuerdo con manifestaciones recogidas por los agentes de la AEAT al intentar notificar la comunicación de continuación de actuaciones de fecha 25/10/2018 en el citado domicilio:

'La conserje de la finca confirma la dirección y manifiesta que tanto el Sr. Oscar como la Sra. María Dolores, ambos administradores de la empresa, se encuentran trabajando. Aun así, llama por el teléfono interno al piso y tras varios avisos de llamada coge el teléfono el hijo del matrimonio, el cual confirma que sus padres no están. Según la conserje el hijo tiene una edad de unos 12 años.

La conserje también manifiesta que es difícil localizarlos, pues trabajan todo el día. No concreta un horario, pero es más fácil localizarlos a primera hora de la mañana, o bien a la noche'.

La citada comunicación de continuación de actuaciones finalmente fue notificada en mano al Sr. Oscar, en las oficinas de RSM SPAIN SLP sitas en Carrer Entença 325-335 1º piso de Barcelona.

Actividad económica.

De acuerdo con lo dispuesto en sus estatutos, su objeto social consiste en el estudio y la realización de servicios profesionales en el ámbito contable, laboral y tributario y el asesoramiento empresarial en general, así como el servicio de consultoría.

CATALANA DE PICSU SL se encuentra dada de alta en el epígrafe 842 del IAE 'servicios financieros y contables'.

Ingresos y clientes

De acuerdo con la información del modelo 347, RSM es el principal cliente de CATALANA DE PICSU en los ejercicios comprobados:

N.I.F.: B61900551

DECLARADO: RSM SPAIN ASESORES LEGALES Y TRIBUT SLP

2013: 116.848,76

2014: 106.254,05

2015: 106.164,66

2016: 104.817,71

- La cuenta 70500103 Ingresos servicios extras, se corresponde íntegramente con servicios prestados a la entidad Trepat, García I Gallostra advoctas SL (TGG actual RSM). El concepto de cada factura es Servicios prestados correspondientes a (mes corriente).

De las anteriores, las facturas periódicas por importe de 7.218,85€ son, al igual que en el resto de ejercicios, las emitidas a TGG. Además, existen cuatro facturas emitidas a terceros.

En relación con las facturas no identificadas el representante autorizado manifiesta:

'Son refacturaciones por gastos incurridos en PICSU que se refacturan y periciales facturadas a clientes terceros que TGG había facturado a PICSU ya que las periciales las elaboraba TGG pero a efectos comerciales interesaba que el cliente recibiera una factura de terceros y para eso se usaba PICSU'.

Respecto de las facturas emitidas a Trepat, García y Gallostra S.L.P (TGG), por vía de documento aportado en Sede Electrónica el día 12 de diciembre de 2018, se manifiesta:

'Tal y como se ha detallado en apartados anteriores y en el memorando ya aportado a la inspección, con efectos 2012, PICSU transmitió su cartera de clientes y personal a TGG, acordándose que PICSU pasaba a ser socia de TGG, aportaba 30.000 euros y además se le garantizaba a PICSU un ingreso anual por la cesión de la cartera, siempre que los clientes continuaran en TGG y mantuvieran o aumentaran la facturación. Las facturas recurrentes a TGG son por este concepto.'

Para el año 2016 manifestó: ' En relación a los ingresos de TGG, según ya explicado, son ingresos por cesión de cartera de clientes. El importe previsto para 2016 se esperaba inferior por caída de facturación a clientes cedidos pero finalmente se facturó más y se corrigió en los últimos meses del año.

Las no identificadas se aportan en archivo PDF. Corresponde a un antiguo cliente de PICSU del que se paga la licencia del programa de contabilidad que luego se refactura'.

Tras la comprobación de la documentación aportada se verifica la existencia de una factura recibida por PICSU SL (emitida por Wolters Kluwer) y otra emitida por PICSU SL (recibida por Nolla Limits S.L); se verifica la repercusión de gastos por la licencia de uso A3ASESOR.

En el curso de las actuaciones, se ha comprobado que TGG se corresponde con el actual despacho RSM SPAIN ASESORES SLP.

Además, en el ejercicio 2014, constan contabilizadas en la cuenta 70500102 Ingreso servicio Gestión doc las siguientes facturas: [...]

Al respecto el compareciente manifiesta:

'Se adjuntan PDF de las facturas emitidas junto con los justificantes de gasto refacturados, archivos 02-A14-TGGGA y 03-A14-TGGA.'

Tras la comprobación de dichas facturas se observa que:

a) Factura de fecha 02/12/2014 por importe de 18,53 euros:

-- El destinatario de la factura es TREPAT, GARCÍA I GALLOSTRA ADVOCATS SLP (B61900551).

-- La descripción de los conceptos de facturación es:

'REFACTURACIÓN CORRESPONDIENTE A LA FRA Nº E02311/2014 DEL COLEGIO DE ECONOMISTAS.'

Entre la documentación adjunta a la factura aportada se encuentra el extracto bancario de cargo en la cuenta corriente de la cual figuran como titulares don Oscar y doña María Dolores (cuenta NUM005).

b) Factura de fecha 03/12/2014 por importe de 1.168,52 euros:

-- El destinatario de la factura es TREPAT, GARCIA I GALLOSTRA ADVOCATS SLP

-- La descripción de los conceptos facturados es:

REFACTURACIÓN CORRESPONDIENTE A:

- CUOTA COLEGIAL AÑO 2014.

- POLIZA RC Oscar 2014/2015.

- POLIZA RC CATALANA PICSU 2014/2015.

- CONSEJO GENERAL ECONOMISTAS.

- CUOTA MANTENIMIENTO REGISTRO SOCIEDADES CATALA PICSU

Medios materiales y personales

Medios materiales.

Según consta en el Libro Mayor, los saldos al inicio del ejercicio 2013 del inmovilizado material son los siguientes:

CUENTA NOMBRE IMPORTE

20600001 CANBIO A3ECO-A3ECO PLUS RED 750,00

20601000 FRA. 1491/1 A3RENTA 990,00

21300007 IMPRESORA SONY DPP M 55 515,52

21601000 FRA. 3003265 SUPER OFFICE 459,17

21602000 MESA 160*80 219,00

21603000 SILLA R.M.GAS T/NEGRO 94,00

21604000 ESTANT.DESPACHO+MODULOS+COCINA 2.298,00

21700000 EQUIPOS PARA PROCESOS DE INFOR 2.923,00

21700100 EQUIPOS INFORMATICOS 1.424,81

21700200 FRA. 211532 FNAC 1.292,24

21700201 FRA. 121/2003 FEPA SERVEIS INF 1.257,16

21700202 FRA.105/007 PORTATÍL-ABELAN- 551,72

21700203 NOTEBOOK TOSHIBA Y MF BROTHER 781,85

21700204 FRA A06-097 806,59

21700205 FRA JSM A06-139 407,00

21700206 FRA JSM A06-134 863,63

21700300 IMPRESORA LASER HP 2600 238,00

21800001 VOLVO 2008 43.946,67

21800002 PORTA BICIS VOLVO 364,17

21803000 FRA. 2773 MOTO ARANDA - SH125I 2.757,76

21804000 MOTO MATRICULA 9389 GMY 1.977,52

En relación con los elementos de inmovilizado material, según consta en la diligencia 6, la Inspección solicitó la aportación de las facturas correspondientes a los elementos de inmovilizado material contabilizados.

En respuesta a lo requerido, CATALANA DE PICSU aporta documento de manifestaciones por Sede Electrónica el día 13 de diciembre de 2018; al respecto manifiesta:

'Como se comentó en el memorando ya aportado a la inspección, en julio de 2011 CATALANA DE PICSU, SL se trasladó al despacho de TGG LEGAL (Actualmente RSM ASESORES LEGALES Y TRIBUTARIOS) en calidad de subarrendado tras lo cual, a final de 2011, PICSU transmitió su cartera de clientes y su personal a TGG a cambio de percibir una cantidad anual por dicha cesión.

En el traslado, PICSU cerró las oficinas que tenía en la Rambla de Cataluña 133 ya que al trasladarse a TGG, dichas oficinas ya tenían la infraestructura necesaria y por lo tanto los pocos activos que tenía PICSU se trasladaron al domicilio social de la sociedad en la CALLE000 y el resto se dejó en el antiguo despacho o se tiraron.

La gran mayoría de activos estaban totalmente amortizados y en el caso del vehículo volvo, éste se vendió en diciembre de 2016, manteniéndose la propiedad de las dos motocicletas de PICSU que se utilizaban por sus empleados gestiones (ir al registro mercantil, visitas a las administraciones de hacienda de la AEAT de Barcelona y alrededores, Tributs de la Generalitat, Hisenda de Ayuntameinto de Barcelona, etc...).

A enero de 2013 todos los activos que aparecen en el PDF que se adjunta ya no estaban en la sociedad por lo que debieron ser dados de baja en contabilidad, salvo las menciones hechas en relación al coche y dos motocicletas y algún equipo informático marginal, cosa que no se hizo por falta de supervisión del administrador.

Insisto en que tras el traslado y venta de la cartera de clientes de Picsu a TGG los elementos del activo se abandonaron y/o tiraron.'

De otra parte, es relevante el hecho de que, si acudimos al motor de búsqueda Google, e introducimos el nombre de la entidad CATALANA DE PICSU SL, los resultados obtenidos no muestran en modo alguno actividad comercial y de captación de clientes en web, las referencias proceden de entidades ajenas cuyo objeto es el análisis externo de datos financieros y contables (el economista, expansión, infocif ...). En la página 7 del Acta de referencia se reproduce pantallazo con los resultados de dicha búsqueda.

Medios personales.

Según consta en la base de datos de la Agencia Tributaria (modelo 190 de retenciones), el único trabajador por cuenta ajena del que dispone la entidad en los ejercicios objeto de comprobación es Oscar.

Resultado de las actuaciones inspectoras

En el Acta y en el correspondiente Acuerdo de Liquidación que ponen fin al procedimiento seguido con CATALANA DE PICSU, se ha concluido que dicha entidad ha sido utilizada por D. Oscar para facturar sus ingresos profesionales por los servicios prestados fundamentalmente a RSM.

SÉPTIMO:Sobre la existencia y prueba de la simulación en la prestación de los servicios y la prueba sobre cesión de cartera de clientes.

A)Como se ha visto, la Administración considera que el ejercicio del cargo de RESPONSABLE DEL AREA FISCAL en RSM ASESORES es prestado por don Oscar a la entidad obligad tributaria, RSM SLP, y que dicha entidad, de acuerdo con la LIRPF y RIRPF debería haber practicado las correspondientes retenciones sobre las rentas satisfechas como contraprestación de los servicios profesionales del Sr. Oscar. Asimismo, que CATALANA DE PICSU es una sociedad interpuesta para la facturación de los trabajos que el Sr. Oscar realiza para RSM, es decir que RSM retribuye al Sr. Oscar a través de los pagos a CATALANA DE PICSU. Se simula la prestación de un servicio por la sociedad interpuesta CATALANA DE PICSU SL controlada por el socio de la sociedad profesional, Don Oscar, con el fin de disminuir de forma artificial e ilícita la carga tributaria.

En este sentido, CATALANA DE PICSU en los ejercicios 2013 a 2016 dispone de un único trabajador por cuenta ajena, D Oscar, al que retribuye 13.200 euros anuales.

Los ingresos declarados por la entidad CATALANA DE PICSU SL son en estos ejercicios respectivamente de 136.271,04€, 98.244,41€, 91.399,37€ y 105.583,99€.

Los ingresos por servicios extras, que se corresponde íntegramente con servicios prestados a la entidad Trepat, García I Gallostra advoctas SL, (actual RSM) ascienden en 2013 a 96.699,23, Los ingresos por importe de 7.115,67 euros tienen una periodicidad mensual. Los meses de julio y diciembre (fechas habituales de pagas extras) se incrementan los ingresos.

Los ingresos por servicios extras en 2014 son de 79.407,35€, que se corresponden con servicios facturados a Trepat, García i Gallostra advoctas SLP, que se corresponden con facturas con periodicidad mensual por importe de 7.218,85 €.

Los ingresos por servicios extras en 2015 ascienden a 91.399,37€, que se corresponden con facturas con periodicidad mensual por importe de 7.218,85 euros, emitidas a la entidad Trepat, García i Gallostra SLP y a cuatro facturas entidades terceras por un total de 4.773,17€.

Los ingresos por servicios extras en 2016 ascienden a 87.451,21€, por servicios prestados a Trepat, García i Gallostra advocats con periodicidad mensual por el mismo importe, excepto un gasto por importe de 825,00 euros.

El Sr. Oscar es uno de los administradores de RSM. Cada administrador dispone de una participación en la entidad a excepción de Don Oscar, en su lugar la participación la ostenta la entidad CATALANA DE PICSU SL

Por otra parte, en relación con su actividad como Director del departamento de Impuestos de RSM SPAIN ASESORES SLP; el obligado no declara en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas rendimiento profesional alguno, facturando los ingresos que genera la presente actividad en sede de la sociedad CATALANA DE PICSU SL, entidad esta última participada a partes iguales por don Oscar y su cónyuge doña María Dolores (sanitaria de profesión) y administrada por el propio don Oscar.

Finalmente, la entidad CATALANA DE PICSU SL, imputa al Sr. Oscar rendimientos del trabajo en los ejercicios objeto de comprobación, los cuales son declarados por la persona física en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Más allá de los rendimientos del trabajo imputados por Catalana de Picsu SL a Don Oscar, no constan trabajadores por cuenta ajena durante los ejercicios objeto de comprobación.

En relación con la entidad de socios profesionales RSM SPAIN ASESORES SLP, don Oscar consta como uno de los administradores solidarios, la entidad CATALANA DE PICSU SL participa a su vez en la entidad RSM SPAIN ASESORES SLP.

B)Por el contrario la recurrente mantiene que los importes satisfechos por RSM a CATALANA DE PICSU lo fueron en concepto de contraprestación por la adquisición de la cartera de clientes de CATALANA DE PICSU.

En este sentido, la actora aporta un dictamen pericial dirigido a :"CONCRETAR LA ACTIVIDAD ECONÓMICA DESARROLLADA POR LA MERCANTIL CATALANA DE PICSU, S.L.Y CESIÓN DE CARTERA DE CLIENTES Y PERSONAL DE CATALANA DE PICSU S.L. EN FAVOR DE RSM ASESORES LEGALES Y TRIBUTARIOS S.L.P (ANTERIORMENTE TGG ADVOCATS, S.L.P.)". Dicho dictamen, ha sido emitido a solicitud de D. Oscar, por D. Abilio en Ciencias Económicas y Empresariales y Don Agapito, Licenciado en Ciencias Económicas y Empresariales, ambos profesores de la Universidad Pompeu Fabra de Barcelona, entre otras credenciales.

Dicho informe tiene por objeto analizar los siguientes extremos:

1. Si la sociedad PICSU desarrollaba una actividad económica con los correspondientes medios materiales y personales, hasta enero de 2012.

2. Determinar si los empleados de PICSU a diciembre de 2011 pasaron a serlo de TGG LEGAL a partir del año 2012

3. Determinar los clientes existentes en PICSU en el año 2011 y los existentes en los ejercicios siguientes 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016.

4. Determinar si los clientes existentes en PICSU en el ejercicio 2011 pasaron a ser clientes de TGG Legal SLP (actualmente RSM) a partir de enero de 2012 y en los ejercicios siguientes (2013, 2014, 2015 y 2016).

5. Determinar si existió, en enero de 2012, desde un punto de vista económico, una cesión de actividad económica o rama de actividad por parte de Catalana de Picsu, SL en favor de TGG Legal, constituida por cartera de clientes y personal necesario para su gestión.

6. Determinar la valoración de actividad económica transmitida

7. Determinar si dicha cesión fue realizada a cambio de precio y, en su caso, determinar si el precio pagado guarda coherencia con la valoración de dicha actividad económica.

Interesa destacar del informe los siguientes extremos:

- CONCLUSION RESPECTO DE LA ESTRUCTURA DE EMPLEADOS

La documentación aportada a estos peritos muestra como PICSU tuvo al menos dos empleados en contrato laboral y al menos un profesional externo prestando servicios durante todo el ejercicio 2011, es decir tres personas además de las labores de coordinación y supervisión manifestadas por el Sr. Oscar en el procedimiento inspector.

Mediante el estudio comparativo realizado con la herramienta SABI, puede concluirse que la estructura de empleados de la sociedad PICSU durante el ejercicio 2011 se correspondía con la estructura de empleados de sociedades similares, teniendo en cuenta su actividad y volumen.

- CONCLUSIÓN CON RESPECTO ESTRUCTURA DE LA CARTERA DE CLIENTES

Mediante el análisis de la información proporcionada y del libro de facturas expedidas se puede corroborar la existencia de actividad económica en la sociedad PICSU durante el ejercicio 2011.

Estos peritos han podido verificar la existencia de 577 facturas expedidas por esta sociedad a un total de 91 clientes de la sociedad con una facturación total de 184.170,86 €.

- CONCLUSIÓN RESPECTO DE LOS MEDIOS MATERIALES

El análisis del balance de la compañía muestra como la misma disponía en 2011 de activos amortizables típicamente asociados a la realización de una actividad económica.

- CONCLUSION RESPECTO DE LA EXISTENCIA OTROS MEDIOS

El análisis de la cuenta de gastos de la compañía muestra como en 2011 PICSU asumió de manera recurrente gastos comúnmente asociados a la realización de una actividad económica.

- CONCLUSIÓN RESPECTO DE LA INFORMACION CUENTAS ANUALES

El análisis de la información incluida en las cuentas anuales de la compañía muestra que ésta contaba con al menos dos empleados desde 2007 hasta 2012 y activos propios asociados a la realización de una actividad económica. Tras esa fecha PICSU deja de tener empleados y activos materiales e inmateriales. Asimismo, las propias cuentas anuales muestran la existencia de inversiones financieras a partir de 2012, que pueden estar relacionadas con la operación con TGG.

- CONCLUSION ACTIVIDAD ECONÓMICA DE PICSU

Estructura de empleados

PICSU contaba al menos con dos empleados en contrato laboral y al menos un profesional externo prestando servicios durante todo el ejercicio 2011, además de las labores de coordinación y supervisión manifestadas por el Sr. Oscar en el procedimiento inspector.

Mediante el estudio comparativo realizado con la herramienta SABI, puede concluirse que la estructura de empleados de la sociedad PICSU se correspondía con la estructura de empleados de sociedades similares, teniendo en cuenta su actividad y volumen.

Estructura de la cartera de clientes

Mediante el análisis de la información proporcionada y del libro de facturas expedidas, estos peritos han podido verificar la expedición por esta sociedad 577 facturas, emitidas a un total de 91 clientes con una facturación total de 184.170,86 €.

Estos datos corroboran la existencia de actividad económica en la sociedad PICSU durante el ejercicio 2011.

Medios materiales

El análisis del balance la compañía muestra como la misma disponía en 2011 de activos amortizables típicamente asociados a la realización de una actividad económica.

Otros medios

El análisis de la cuenta de gastos de la compañía muestra como en 2011 PICSU asumió de manera recurrente gastos comúnmente asociados a la realización de una actividad económica.

Cuentas Anuales

El análisis de la información incluida en las cuentas anuales de la compañía muestra que la misma contaba con al menos dos empleados hasta 2012 y activos propios asociados a la realización de una actividad económica. A partir de entonces la sociedad deja de tener empleados y activos en su balance.

--- De acuerdo con lo manifestado en el transcurso del procedimiento inspector, y en las alegaciones a las actas de disconformidad, en enero de 2012 PICSU procedió a la cesión de su actividad (medios personales y materiales) a la entidad TGG con las condiciones de integración siguientes:

- PICSU traspasa su facturación a TGG además de subrogar sus trabajadores.

- PICSU recibe una contraprestación mínima de aproximadamente de 75.000 € anuales por la facturación que los clientes de PICSU generan a TGG. En el caso de que dicha facturación bajara, o bien los clientes no aceptaran el cambio de firma, la contraprestación a percibir por PICSU se corregiría a la baja.

- PICSU pasa a ser socia de TGG aportando el capital y la prima de emisión correspondiente. Oscar también pasa a ser socio de TGG con una participación simbólica.

Según consta en el expediente, se ha obtenido la siguiente información:

Dicho acuerdo no se plasmó en un contrato escrito, sino que se pactó de forma verbal, sin que ello, a criterio de estos Peritos, sea óbice para que el mismo tenga validez desde una perspectiva económica.

Para valorar la trasmisión se consideró que, por un lado, TGG pasaría a recibir unos 210.000 euros de facturación anual que corresponden a la facturación ya existente en PICSU más la facturación que se generaría adicionalmente por la venta de servicios legales que PICSU no podía ofrecer a sus clientes, y, además, TGG asumía unos gastos de personal, necesarios para cubrir esa facturación, de 80.000 euros (los trabajadores de PICSU que se traspasaron junto con la facturación). Ello incluía dos empleados de PICSU traspasados a TGG, así como la dedicación propia de empleados de TGG o la contratación de nuevo personal para sumir las funciones de control de dicha cartera. Esto dejaba un margen de 130.000 euros de beneficio neto para TGG en un primer momento (diferencia entre facturación a generar menos los gastos de personal asociados).

Como ya se ha mencionado, además, TGG podía pasar a prestar servicios de carácter legal a los clientes aportados por PICSU, ya que PICSU no prestaba estos servicios a sus clientes, ni tampoco gestión de nóminas. Esto representaba también mayor facturación por parte de TGG.

PICSU y TGG pactaron que, a muy corto plazo, una vez se hubiera traspasado la cartera de clientes, se prescindiera del personal de PICSU, si no deseaba continuar en TGG, y asumiendo el trabajo por parte de los trabajadores de TGG que no se encontraban a plena capacidad de trabajo, el beneficio potencial para TGG era de 210.000 euros netos de facturación y, considerando mantener solamente un empleado de PICSU, Adriana, con unos costes de 30.000 euros anuales, el beneficio neto para TGG sería de 180.000 euros. En relación con la contraprestación que recibía PICSU por la trasmisión, se pactaron 75.000 euros anuales mínimos, revisables en cada ejercicio en función de la facturación de la cartera.

Los extremos de este contrato verbal manifestados por el Sr. Oscar en el expediente administrativo, quedan refrendados mediante carta firmada por Nemesio, abogado y socio y administrador de TGG en la cual se confirman y reiteran todos los extremos expuestos con anterioridad.

- CONCLUSION RESPECTO DEL TRASPASO DE EMPLEADOS

La documentación aportada a estos peritos confirma que PICSU dejó de tener empleados el 31 de enero de 2012. A su vez, uno de sus empleados fue integrado en la estructura de TGG.

Acerca de los clientes traspasados:

- Como puede apreciarse en la tabla anterior, casi la totalidad de clientes a los que PICSU facturaba sus servicios en 2011, pasan a ser recibir facturas por parte de TGG a partir de 2012. De hecho, de los 91 clientes a los que PICSU facturó en 2011 sus servicios, 75 de ellos pasaron a ser facturados en los ejercicios siguientes desde TGG. Ello representa un 82% del total de clientes de PICSU. A su vez se aprecia como dichos clientes dejan de ser facturados desde PICSU (salvo pequeñas facturas de abono de operaciones del 2011 y anteriores) lo que confirma que la cesión de la clientela por parte de PICSU se correspondió con un cese de la facturación por servicios a los mismos clientes como se nos ha informado.

A continuación, se ha procedido a analizar a partir de la facturación total de la sociedad TGG durante los ejercicios 2013 a 2016, la parte de la facturación correspondiente a clientes traspasados por parte de PICSU y la parte de la facturación correspondiente a otros clientes. Se adjunta como anexo a este informe pericial copia de los libros de facturación proporcionados por parte de TGG incluyendo el detalle por cliente.

- CONCLUSIÓN CON RESPECTO AL TRASPASO CARTERA DE CLIENTES

El análisis de la cartera de clientes de PICSU en 2011, muestra como a partir del ejercicio 2012, PICSU deja de facturar a estos clientes (salvedad hecha al mes de enero de 2012) mientras que TGG, que en el año 2011 no facturó nada a esos clientes, pasa a facturarles en los años 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016 analizados, hecho que permite aseverar a estos Peritos que en enero de 2012 se produjo un traspaso de cartera de clientes desde PICSU a TGG.

- tras la cesión de cartera de clientes, PICSU procedió a facturar a TGG importes conceptuados en factura como de prestación de servicios, de forma periódica por un total, en los cinco años analizados de 464.037,31 Euros

CONCLUSION CON RESPECTO DE VALORACIÓN DE LA CARTERA TRASPASADA

La documentación y los datos económicos analizados muestran que a partir de enero de 2012, PICSU empezó a facturar y a percibir de TGG cantidades cuyo importe global es consistente con el pago de precio por cesión de cartera de clientes valorada según el método de facturación corregida por el múltiplo 2,5. Este precio se corresponde con un precio razonable teniendo en cuenta la valoración realizada y las características de rentabilidad de la cartera cedida.

- CONCLUSION CON RESPECTO DEL TRASPASO DE LA ACTIVIDAD ECONÓMICA A TGG

El administrador de TGG confirma la existencia de dicha operación entre PICSU y TGG y estos peritos no han hallado indicios de carácter económico que contradigan lo manifestado por ambas partes.

La documentación aportada confirma que PICSU dejó de tener empleados el 31 de enero de 2012. A su vez, uno de sus empleados fue integrado en la estructura de TGG.

La documentación aportada muestra un incremento de capital social en la sociedad TGG en favor de PICSU y Oscar como nuevos socios de TGG, ampliación de capital que no se suscribió en contraprestación de la cartera de clientes.

El análisis de la cartera de clientes de PICSU muestra como el 75% de los clientes de PICSU pasaron a integrarse en la cartera de clientes de TGG, dejando de ser clientes de PICSU y que el importe de facturación de los clientes traspasados correspondió a las ventas de PICSU de 2011.

La conclusión que puede alcanzarse es que a 31 de enero de 2012, PICSU cesó en la actividad económica que hasta ese momento llevaba a cabo desprendiéndose de sus empleados y cartera de clientes.

Que los importes facturados por PICSU a TGG se corresponden con un precio de mercado razonable por la cesión de la cartera según el análisis efectuado.

- Puede apreciarse como en 2011, año en el que PICSU ejercía actividad económica y facturaba directamente a sus clientes, la facturación a TGG se limita a 6.805 Euros, un 3,7% del total de facturación de PICSU. A partir del año 2012, se aprecia como el peso de la facturación de PICSU a TGG sobre su total de facturación va aumentando desde un 73,37% en 2012, hasta un 96% en 2015 y 94,78% en 2016. Ello demuestra que a partir del año 2012 se produce un cambio drástico en la fuente de ingresos de PICSU, pasando a ser TGG su principal y casi único cliente.

- En relación con el ejercicio 2012, se ha podido comprobar que aproximadamente un 64% del total del importe de facturas recibidas de PICSU se corresponde con la facturación de los informes periciales por TGG. En relación con el ejercicio 2013, aproximadamente un 75% del total del importe de facturas recibidas de PICSU se corresponde con la facturación de los informes periciales por TGG. En el ejercicio 2014 el porcentaje disminuye hasta el 49% y en 2015 el 12,8%, aunque cabe decir que ya se trata de importes poco significativos. En el ejercicio 2016, el 34,27% de las facturas recibidas por PICSU se corresponden con periciales facturadas por TGG.

CONCLUSION CON RESPECTO DE LA ACTIVIDAD ECONÓMICA DE PICSU

Caída de facturación de PICSU a partir del ejercicio 2012, es decir, a partir de la trasmisión de actividad por parte de PICSU a TGG, donde se inicia una tendencia decreciente hasta el ejercicio 2016.

A partir del año 2012, el peso de la facturación de PICSU a TGG sobre su total de facturación va aumentando desde un 73,37% en 2012, hasta un 96% en 2015 y 94,78% en 2016. Ello demuestra que a partir del año 2012 se produce un cambio drástico en la fuente de ingresos de PICSU, pasando a ser TGG su principal cliente.

Cerca del 100% de los ingresos de PICSU en los ejercicios 2012 y siguientes se corresponden con dos fuentes que no derivan de la realización de actividad económica alguna y para la que no se dispone de empleados: (i) ingresos por la cesión de cartera de clientes; (ii) facturación de informes periciales realizados por personal de TGG.

Estos datos confirman que en 2012 y siguientes, PICSU no realizaba actividad económica tal y como hacía antes de 2012.

La comprobación muestra que los mismos importes facturados por PICSU a clientes son facturados por TGG a PICSU. Ello confirma la ausencia de actividad económica relacionada con la emisión de estos informes.

- 10.- Conclusiones

Tras analizar la información facilitada por estos peritos y examinadas las cuestiones planteadas a continuación exponemos las conclusiones alcanzadas:

1.- Respecto del extremo si la sociedad Catalana de Picsu, S.L. desarrollaba una actividad económica con los correspondientes medios materiales y personales, hasta enero de 2012.

ESTOS PERITOS CONCLUYEN QUE LA SOCIEDAD CATALANA DE PISCU, S.L. DESARROLLABA UNA ACTIVIDAD ECONÓMICA DESDE AL MENOS EL EJERICICIO 2004 Y HASTA FINALES DE ENERO DE 2012, CONTANDO PARA ELLO DE MEDIOS MATERIALES Y MEDIOS PERSONALES PARA LA REALIZACIÓN DE ESTA

De acuerdo con el análisis realizado hemos obtenido las siguientes conclusiones:

- PICSU contaba con empleados desde el año 2004. En relación con el ejercicio 2011, previo al traspaso de cartera a TGG, durante todo el año natural PICSU contaba con dos empleados contratados en régimen general de la seguridad social y con salarios acordes a su categoría. Por tanto, puede concluirse que PICSU contaba con medios humanos para el desarrollo de su actividad.

- Por otro lado, el análisis empresas que realizan actividades similares a PICSU y con volumen similar de ingresos tienen un número de empleados que oscila entre 2 y 3 empleados. Por tanto, puede concluirse también que PICSU tenía capacidad y medios humanos adecuados para la realización de sus actividades.

- En cuanto a los medios materiales, se ha analizado la estructura de balance y se han identificado elementos que son propios de la realización de actividades económicas de asesoramiento. PICSU contaba en su balance, en el año 2011, con elementos tales como impresoras, programas informáticos para la realización de declaraciones fiscales, mobiliario, equipos informáticos, etc.

- Finalmente, se ha analizado el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2011 para identificar costes típicamente asociados a la realización de actividades de asesoramiento. Mediante este análisis se han identificado en la cuenta de proveedores del balance, servicios de diferentes profesionales (notarios, registro mercantil etc.), proveedores de material de oficina, seguros, editoriales de bases de datos de legislación y jurisprudencia, suministros telefónicos, correos y mensajeros, billetes de transporte, etc.

- El análisis de la cuenta de pérdidas y ganancias nos ha `permitido constata información en el mismo sentido, y en las cuentas de gasto (cuentas 62) se identifican numerosos gastos incurridos por la empresa de la misma naturaleza: suscripciones a diferentes revistas y editoriales, suministros de luz, agua y teléfono, gastos de viaje, servicios de profesionales, gastos e material de oficina, gastos de formación, etc.

Todo ello nos lleva a concluir que PICSU contaba con medios materiales y humanos necesarios y adecuados para la realización de sus actividades de asesoramiento.

2.- Respecto del extremo de determinar los clientes existentes en Catalana de Picsu SL en el año 2011 y los existentes en los ejercicios siguientes (2012, 2013, 2014, 2015 y 2016). Asimismo, determinar si los clientes existentes a Catalana de PICSU en el ejercicio 2011 pasaron a ser clientes de TGG Legal SLP (actualmente RSM) a partir de enero de 2012 y años siguientes.

ESTOS PERITOS CONCLUYEN QUE LOS CLIENTES EXISTENTES EN CATALANA DE PISCU EN EL EJERCICIO 2011 Y ENERO DE 2012, DEJARON DE SERLO EN CATALANA DE PICSU A PARTIR DE DICHA FECHA Y QUE LOS MISMOS, NO SIENDO CLIENTES DE TGG ANTES DE ENERO DE 2012, PASARON A SERLO DE TGG APARTIR DE FEBRERO DE 2012 Y EN LOS AÑOS 2013, 2014, 2015 Y 2016.

El análisis de la cuenta de clientes, libros de facturación y demás información contable y financiera de PICSU permite constatar que PICSU realizaba una actividad económica con medios materiales y personales, por la cual facturaba a sus clientes. Durante el ejercicio 2011 la facturación de la sociedad, según el libro registro de facturas expedidas, ascendió a 184.170,86€ con 577 facturas emitidas a 91 clientes diferentes.

A partir de enero de 2012 PICSU deja de facturar a esos clientes y TGG, que no había facturado a esos clientes anteriormente, se integran como clientes y pasan a recibir facturas de TGG. El análisis de la información financiera de TGG muestra como más del 82% de los antiguos clientes de PICSU son facturados desde TGG desde enero de 2012.

3.- Respecto del extremo de determinar si los empleados de Catalana de Picsu a diciembre de 2011 pasaron a serlo de TGG LEGAL a partir del año 2012.

ESTOS PERITOS CONCLUYEN QUE LOS DOS EMPLEADOS DE PICSU, CAUSARON BAJA EN LA SOCIEDAD EN DICIEMBRE DE 2011 Y QUE UNO DE ELLOS CAUSÓ ALTA EN LA SOCIEDAD TGG EN ENERO DE 2012

La revisión de la información de la seguridad social, modelos 190 y resto de información facilitada muestra que en enero de 2012, los empleados de PICSU fueron dados de baja (sin que mediara despido) y uno de ellos fue contratado por TGG.

Otros documentos analizados, como las manifestaciones del socio administrador de TGG, confirman este extremo.

4.- Respecto del extremo de determinar si existió, en enero de 2012, una cesión de actividad económica o rama de actividad por parte de Catalana de Picsu, SL en favor de TGG Legal, constituida por cartera de clientes y personal.

ESTOS PERITOS CONCLUYEN QUÉ DE LA DOCUMENTACIÓN ANALIZADA, EN ENERO DE 2012 SE PRODUJO UNA CESIÓN DE CATERA DE CLIENTES Y TRASPASO DE PERSONAL DE PICSU HACIA TGG, SIENDO EL PERSONAL TRASPASADO EL QUE VENIA DESARROLLANDO SU TRABAJO PARA CLIENTES DE PICSU EN ESA SOCIEDAD

Tal y como se ha verificado anteriormente, los clientes que estaban en cartera de PICSU y que recibían facturas de esta por prestación de servicios de gestión contable y fiscal pasan a recibir las facturas de TGG por los mismos servicios, coincidiendo con el cese facturación por parte de PICSU. Del total de clientes facturados desde PICSU en 2011 (91 clientes), en los años siguientes, comenzando en 2012, TGG pasa a facturar a 75 de ellos (un 82%), sin que desde PICSU se les continúe facturando.

Ello demuestra que PICSU cesó en su actividad en enero de 2012 y que desde esa fecha sus clientes pasaron a ser clientes de TGG. Por tanto, es evidente que hubo una cesión del negocio o de la cartera de clientes desde PICSU a TGG Legal.

5.- Respecto del extremo de determinar la valoración de actividad económica transmitida.

ESTOS PERITOS CONCLUYEN QUE A LA VISTA DE LA CESIÓN DE CARTERA EFECTUADA POR PICSU EN FAVOR DE TGG, LA VALORACIÓN DE ESTA SE DEBE EFECTUAR MEDIANTE EL SISTEMA DE VALORACIÓN BASADO EN LA FACTURACIÓN TRASPASADA MULTIPLICADA POR UN MÚLTIPLO QUE OSCILARÍA ENTRE EL 1,5 Y EL 3 A APLICAR SOBRE LA FACTURACIÓN CEDIDA. EN BASE A ELLO PARTIENDO DE LA FACTURACION DE PISCU EN 2011 DE 184.170,86 EUROS, EL VALOR MÍNIMO DE LA CARTERA CEDIDA ASCENDERÍA A 376.256,29 EUROS Y SU VALOR MÁXIMO ASCENDERÍA A 552.512,58 EUROS.

ESTE HECHO SE BASA EN LA EXPERIENCIA PREVIA DE ESTOS PERITOS EN RELACIÓN A TRANSACCIONES SIMILARES Y A LA CONFIRMACIÓN OBTENIDA POR PARTE DE DOS EMPRESAS ESPECIALIZADAS EN LA INTERMEDIACIÓN Y VENTA DE CARTERAS (IURISTALENT https://www.iuristalent.com/ Y EXCELENCIA LEGAL https://www.laheadhunters.eu/ ) QUE MEDIANTE CERTIFICADOS EMITIDOS A REQUERIMIENTO DE ESTOS PERITOS HAN MANIFESTADO QUE ÉSTE SISTEMA ES UN SISTEMA COMUNMENTE UTILIZADO EN LA VALORACIÓN Y FIJACIÓN DE PRECIO EN CESIÓN DE CARTERAS DE ACTIVIDADES SIMILARES EN CONDICIONES DE MERCADO.

Analizada la cartera de clientes cedida, la misma generó en el ejercicio anterior a la cesión una facturación de 184.170,86 euros. Para la gestión de dicha cartera PICSU contaba con dos empleados a jornada completa

Que, en base a ello, se considera que el precio de una teórica cesión de cartera, en condiciones de mercado se determinaría mediante la aplicación de un múltiplo sobre la facturación de la cartera que oscilaría entre 1,5 y 3 veces el importe de facturación, siendo pues el valor mínimo de dicha cartera la cantidad de 376.256,29 euros y el valor máximo de 552.512,58 euros.

En el caso analizado, y dada la elevada rentabilidad de la cartera traspasada (se traspasa la facturación y solamente 1 empleado) se considera coherente asignar como valor de cartera el resultado de aplicar el múltiplo 2,5 sobre la misma, es decir asignarle un valor cercano a 460.427,15 euros.

6.- Respecto del extremo de determinar si dicha cesión fue realizada a cambio de precio y, en su caso, determinar si el precio pagado guarda coherencia con la valoración de dicha actividad económica.

ESTOS PERITOS CONCLUYEN QUÉ A LA VISTA DE LA DOCUMENTACIÓN ANALIZADA, Y UNA VEZ CONFIRMADO EN LAS CONCLUSIONES ANTERIORES QUE SE PRODUJO UNA CESIÓN DE CARTERA DE CLIENTES DE PICSU EN FAVOR DE TGG EN ENERO DE 2012, SE HAN OBSERVADO CANTIDADES FACTURADAS POR PICSU A TGG EN EL PERIODO 2012 A 2016 POR UN IMPORTE DE 464.037,31 EUROS (IVA EXCLUÍDO).

LAS CANTIDADES PERCIBIDAS POR PICSU DE TGG, SON CONSISTENTES CON EL PAGO DE PRECIO POR CESIÓN DE CARTERA DE CLIENTES YA QUE EL MISMO SE ENCUENTRA EN EL RANGO RAZONABLE DE VALORACIÓN DETALLADO EN LA CONCLUSIÓN 5ª DEL PRESENTE DICTAMEN.

Estos peritos concluyen que una vez cedida la cartera de clientes de PICSU a TGG, la sociedad cedente empezó a facturar y cobrar de TGG unas cantidades de forma periódica que son consistentes con el pago de precio por cesión de cartera.

El importe total cobrado por PICSU de TGG en el periodo contemplado de 5 años, periodo de cobro de la cartera según las partes, ascendió a 464.031,31 euros. Este precio es consistente con una valoración del negocio de PICSU aplicando un múltiplo de 2,5 sobre la cifra de facturación.

Estos peritos concluyen pues que el importe percibido por PICSU de TGG en los años 2012 a 2016, corresponde a la cesión de cartera sin que se haya observado en la documentación que obra en el expediente de la inspección tributaria que se ha analizado, ningún otro documento que fehacientemente acredite lo contrario.

En el mismo sentido, el no reconocer precio alguno en la cesión de la misma implicaría una cesión a título gratuito no razonable desde una perspectiva económica."

OCTAVO: Sobre la valoración del material probatorio.

Una constante jurisprudencia viene poniendo de manifiesto, que el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como 'el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia'.

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. En el ámbito tributario se traduce en el artículo art. 105 de la LGT.

Así, ante la ausencia de documento que demuestre cuáles habían sido los concretos activos inmateriales cedidos y adquiridos, respectivamente, y su valoración en el momento de realizar la operación, se aporta el indicado dictamen pericial a fin de acreditar la pretendida cesión o traspaso de clientes que sin embargo, no desvirtúa las conclusiones a las que llega la inspección en torno al real prestador de los servicios.

En efecto, el punto de partida del informe es que ha existido una cesión o traspaso de la cartera de clientes, para elaborar a continuación las condiciones y el precio de la adquisición pactado, que es un hecho no probado, y concluir que esa es la razón por la que TGG factura a PICSU.

De otro lado, no se cuestiona por la Inspección que CATALANA DE PICSU facturase a la mercantil recurrente, sino al prestador de los servicios que en ellas se documenta. Junto con lo anterior, se relacionan una serie de clientes a los que facturaba CATALANA DE PICSU y que ahora pasan a recibir factura de TGG, pero esta circunstancia tampoco enerva el hecho de que en los ejercicios controvertidos, la entidad CATALANA DE PICSU SL no dispone de ningún trabajador por cuenta ajena, ni siquiera la colaboración de otros profesionales, y que no existen gastos de personal ni retenciones a trabajadores en la entidad, más allá de las rentas del trabajo que CATALANA DE PICSU SL imputa a don Oscar. En este sentido, al margen de otras consideraciones, los medios personales y materiales a que se refiere el dictamen son de ejercicios anteriores, debiendo estarse a los elementos de hecho a tener en cuenta, que son los propios de los ejercicios 2013 a 2016. No debe perderse de vista que CATALANA DE PICSU SL, sólo dispone como recursos humanos, del trabajo de don Oscar, factura prácticamente en exclusiva a la entidad RSM ASESORES SLP, la relación de dominio o familiar entre don Oscar y el cliente principal de CATALANA DE PICSU SL y además, que D. Oscar ocupa también una posición de influencia y control sobre la entidad RSM SPAIN ASESORES SLP al ser uno de los administradores solidarios.

Concluyen los peritos que " el no reconocer precio alguno en la cesión de la misma implicaría una cesión a título gratuito no razonable desde una perspectiva económica", lo que es hacer supuesto de la cuestión.

En efecto, la conclusión parte de un supuesto fáctico carente de sustrato probatorio. Por el contrario, como sostiene la Inspección actuaria, si bien la existencia de sociedades profesionales en las que tenga una presencia prácticamente total el socio profesional es una realidad admitida por el ordenamiento tributario, sin embargo para que quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas validas, por lo que, a sensu contrario, no podrá ampararse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente fiscales, provocando:

a) Disminución del tipo marginal aplicable a las rentas derivadas de la actividad profesional.

En lugar de tributar el profesional al tipo marginal que correspondería al importe de las rentas obtenidas por la percepción directa, lo hace su sociedad al tipo del Impuesto sobre Sociedades (25- 30%) más bajo que el del IRPF cuando de cantidades elevadas se trata.

b) Desdoblamiento de la retribución del profesional/trabajador en dos fases: la de la facturación de la sociedad interpuesta y la retribución del profesional/trabajador percibida de esta sociedad interpuesta. Este desdoblamiento permite no ajustar al verdadero valor de mercado la retribución del profesional.

c) Compensación sin límite de todas las rentas en la base imponible.

d) Aplicación de deducciones existentes en el Impuesto sobre Sociedades.

e) La facturación a través de una sociedad interpuesta supone que las retribuciones no sean objeto de retención por el pagador con el consiguiente ahorro financiero -temporal- al percibirse íntegras y no netas después de retención.

f) Permite el remansamiento de rentas con los que se sufragan gastos de carácter personal sin que estas rentas tributen en la persona física.

En este sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2020 (rec. 5977/2018).

La actora considera que los indicios no son suficientes para concluir que existe simulación. Sin embargo, a la vista de lo anterior, y en el marco de la distribución de la carga probatoria, la Sala considera que Administración colma la carga de la prueba que le correspondía acreditar, para practicar la regularización controvertida. En este caso hemos resumido el acervo probatorio que lleva a la Inspección a apreciar la simulación y concluir que existe simulación en la interposición de la entidad y por el contrario, no se ha acreditado que los ingresos procedentes de la labor del Sr. Oscar en el despacho profesional, se corresponden con un supuesto fondo de comercio transmitido verbalmente.

El dictamen pericial, valorado con arreglo a las reglas de la sana crítica, no permite a juicio de la Sala desvirtuar las conclusiones de la Inspección, a partir de los hechos constatados, esto es, la existencia de simulación en la interposición de la sociedad CATALANA DE PICSU SL entre don Oscar, y la sociedad RSM SPAIN ASESORES LEGALES Y TRIBUT SLP.

En consecuencia, si los rendimientos de D. Oscar, asociado y profesional encargado del departamento fiscal de RSM ASESORES SLP, no proceden de ningún fondo de comercio, la regularización controvertida, respecto a la exigencia de los intereses de demora, por la falta de retención de la cuota de IRPF que debió serle retenida, es ajustada a derecho.

NOVENO: Sobre la resolución sancionadora.

La resolución sancionadora, reprocha el incumplimiento de lo previsto en el artículo 99 LIRPF que regula la obligación de practicar pagos a cuenta, 101.5 LIRPF sobre los porcentajes de las retenciones e ingresos a cuenta y 75 y 95 del Reglamento en desarrollo de la Ley.

La conducta del obligado tributario consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que le correspondía en los periodos comprobados estaba tipificada como infracción en el momento de su comisión en el artículo 191.1 de la LGT que señala:

' Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley '.

Por lo que se refiere al elemento subjetivo de la culpabilidad, el acuerdo sancionador, después de reflejar la normativa y doctrina constitucional, efectúa las siguientes consideraciones:

"En el presente caso se aprecia dolo en la conducta del obligado tributario en cuanto tal y como se desarrolla ampliamente en el correspondiente Acuerdo de Liquidación, el presente caso supone una evidente conducta defraudatoria consistente en simular la prestación de un servicio por una sociedad interpuesta, con el fin de disminuir de forma artificial e ilícita la carga tributaria.

Como vimos, D. Oscar, es administrador de RSM y de CATALANA DE PICSU, socio en esta última junto con su mujer y participando a través de la misma en RSM. En dicho contexto, el Sr. Oscar, ha simulado que CATALANA DE PICSU S.L prestaba servicios a RSM cuando, en realidad, dichos servicios eran prestados por él directamente.

Participan en esta conducta defraudatoria tanto la sociedad profesional, RSM, la obligada a retener, como el perceptor de las rentas, D. Oscar, incluso más notoria e importante es la participación de este último, habida cuenta de que todo el esquema defraudatorio responde a la finalidad última de evitar la tributación de las rentas profesionales en sede del socio a los tipos marginales máximos de la escala de IRPF a que están sometidos.

Por todo ello, esta Dependencia estima que dicha conducta evidencia el conocimiento de las partes de que se está cometiendo una infracción, así como la voluntad de llevarla a cabo para conseguir el resultado pretendido, que no es otro que defraudar a la Hacienda Pública, por lo que se aprecia dolo en la misma.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción."

En el presente caso se aprecia ocultación en la conducta del obligado tributario dado que ha presentado las declaraciones-autoliquidaciones por retenciones en las que se han omitido las correspondientes a D. Oscar.

Hay que señalar en este punto que dichas retenciones ni tan siquiera se habían practicado, dado que los servicios prestados al obligado tributario por dicho señor se habían declarado por las partes como efectuados por la persona jurídica CATALANA DE PICSU S.L , habiendo sido la Inspección la que ha considerado a dicha persona jurídica como interpuesta, con la consiguiente obligación de practicar retención que recae sobre el obligado tributario, al realizar pagos a personas físicas por su prestación de servicios profesionales

Asimismo, la LGT señala que ' La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

(...)

Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción...'

En el presente caso, el porcentaje de retenciones que en relación con Oscar se hubieran debido retener por parte de la entidad RSM SPAIN SLP teniendo en cuenta las cantidades ingresadas totales a través de los correspondientes Modelos 111, es inferior al 50 por ciento, lo que hace que la calificación de la infracción sea GRAVE.

En resumen y de acuerdo con lo expuesto hasta el momento, la conducta del obligado tributario consistente en la falta de ingreso de la deuda tributaria que le correspondía constituye una infracción grave en todos los periodos comprobados.

La presente sanción muy grave se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.

DÉCIMO: Sobre la conformidad a derecho de la resolución sancionadora.

Por lo que se refiere a la imposibilidad de sancionar por meros indicios, la Sala advierte que no se sanciona por meros indicios, sino que los indicios llevan a la conclusión inequívoca de que concurrió simulación, la cual en la medida en que supone la creación de un artificio lleva consigo la existencia dolo, como apreció el acuerdo sancionador.

En cuanto a la falta de motivación de la culpabilidad, cabe indicar que la extensión de la motivación para alcanzar la suficiencia exigible, estará en función de circunstancias concretas del caso. En el presente supuesto, las razones recogidas en el acuerdo sancionador que hemos transcrito en el fundamento anterior permiten apreciar que se ha realizado un juicio de culpabilidad suficiente en la conducta de la obligada tributaria, para desvirtuar la presunción de inocencia constitucionalmente reconocida y reputar sancionables los hechos descritos.

Respecto a la interpretación razonable de la norma, hemos de traer a colación los criterios interpretativos que reitera la Sentencia núm. 741/2021 del Tribunal Supremo, de 26 de mayo de 2021, en el recurso núm. 5440/2019, por remisión a lo resuelto en las 21 de septiembre de 2020 (RCA 3130/2018), 15 de octubre de 2020 (RCA 4328/2018) y 22 de octubre de 2020 (RCA 4786/2018), que impiden aplicar el art. 179.2 de la LGT cuando concurre simulación.

En efecto, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad, resulte operativa.

De igual modo, la STS de 9 de diciembre de 2021 ( rec. 5441/2019), reitera las conclusiones contenidas en la referida sentencia de 3 de junio de 2021 (recurso de casación nº 5391/2019) y, en lo que interesa concluye:

'1) La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación). Si la Sala a quo apreciase factores o signos en la conducta de que el sancionado actuaba en la creencia de obrar correctamente, como afirma, la única posibilidad lícita que le permitía la ley era la de recalificar los negocios examinados, abandonando su inclusión entre los simulados.

2) La simulación negocial -institución que proviene del Derecho privado, pero que encuentra en el Derecho tributario un terreno proclive a su aplicación dogmática ( art. 16 LGT ), en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles- es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar-.

De tal antítesis se deriva que hayamos considerado, en la doctrina anterior -que ahora se completa y extiende-, que no es posible invocar la interpretación razonable de la norma prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT para neutralizar la imposición de una sanción tributaria por hechos en que ha concurrido simulación. Y ahora reiteramos tal doctrina, afirmando que no cabe acogerse a un error de prohibición -de naturaleza invencible- para justificar la inexistencia de infracción ante hechos declarados, en la sentencia, como simulados, a menos que tal calificación pudiera excepcionalmente ser revisada con ocasión de un recurso de casación, y así lo hubiera pretendido el recurrente, lo que no es el caso."

Por fin, por lo que se refiere a la ocultación, entre las infracciones que tipifica la Ley General Tributaria figura la prevista en el artículo 191.1 que indica que ' Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .'

Esta infracción, según el mismo precepto, puede ser leve, grave o muy grave, por lo que las conductas que supongan una falta de ingreso de la deuda tributaria debida nacen ya desde el principio con uno de los caracteres expresados. La ocultación no es criterio de graduación o si se quiere agravante de la sanción, sino que, por el contrario, es determinante de la calificación de la infracción, pues la Ley atribuye el carácter de leve, grave o muy grave a la infracción de dejar de ingresar en función de las distintas circunstancias concurrentes. Por otro lado, es clara la existencia de ocultación, que va ínsita, para todos los casos y sin excepción alguna, en la simulación de la causa negocial

En virtud de lo expuesto, el recurso no puede prosperar.

DECIMOPRIMERO: Sobre las costas procesales.

Procede imponer las costas a la parte actora, de acuerdo con lo previsto en el artículo 139 LRJCA, si bien atendida la facultad de moderación que el apartado cuarto del propio artículo concede a este Tribunal, hasta el límite de 1.500 euros, IVA incluido.

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo promovido por RSM SPAIN ASESORES LEGALES Y TRIBUTARIOS, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 26 de junio de 2020 a la que se contrae la presente litis, con imposición de costas a la actora, hasta el límite de 1.500 euros, IVA incluido.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme, contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.