Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 183/2022, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 428/2021 de 10 de Mayo de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 428/2021

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 183/2022

ILMOS./AS. SRES./AS.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS/AS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a diez de mayo de dos mil veintidós.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 428/2021 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la resolución 36.203, de veintinueve de marzo de 2021, del TEAF, por el cual se desestimaron las reclamaciones acumuladas NUM000, NUM001 y NUM002, interpuestas frente a las liquidaciones del IS de 2014 a 2016 y sanciones correspondientes.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: IZTATOR XXI, S. L., representada por la procuradora D.ª ANA C. MARTÍNEZ RUIZ y dirigida por el letrado D. JAVIER MARTÍN ALBO.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por el procurador D. LUIS PABLO LÓPEZ-ABADÍA RODRIGO y dirigida por el letrado D. JOSÉ LUIS HERNÁNDEZ GOICOECHEA.

Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.

Antecedentes

PRIMERO.-El veintiocho de mayo del año pasado, la procuradora de los tribunales doña Teresa Bilbao Hoyos, actuando en nombre y representación de Iztator XXI, S.L. (en adelante, Iztator), presentó escrito de interposición de recurso contencioso-administrativo contra la resolución 36.203, de veintinueve de marzo de 2021, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa (en adelante, TEAF), por la que se desestimaron las reclamaciones acumuladas NUM000, NUM001 y NUM002, presentadas contra las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) de 2014 a 2016 y sanciones correspondientes.

Una vez corregidos los defectos advertidos, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el veintidós de junio de 2021, decreto de admisión a trámite del recurso interpuesto. Al mismo tiempo, se requería a la administración la remisión del correspondiente expediente.

SEGUNDO.-Después de recibido el expediente administrativo, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el día trece del mes siguiente, diligencia por la cual se daba traslado para la presentación de la demanda.

El quince de septiembre del año pasado, la procuradora de los tribunales doña Teresa Bilbao Hoyos, actuando en nombre y representación de Iztator, presentó su escrito de demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que se estimaran las pretensiones de la demandante y, por ende, se anulara la resolución del TEAF en los términos por ella manifestados. Todo ello, con cuanto más procediera en derecho y con expresa imposición de costas.

Dos días más tarde, se dictó diligencia por la cual se tenía por formalizada la demanda.

TERCERO.-El día veinticuatro de ese mismo mes, la señora letrada de la administración de justicia dictó nueva diligencia por la cual se daba traslado a la administración para que contestara.

El veintisiete de octubre de 2021, la procuradora de los tribunales doña Begoña Urizar Arancibia, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Guipúzcoa (en adelante, DFG), presentó su escrito de contestación a la demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la cual se desestimara la demanda formulada de adverso, y se confirmara íntegramente la resolución de veintinueve de marzo de 2021 dictada por el TEAF, con expresa condena en costas a la parte recurrente.

Dos días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por contestada la demanda.

CUARTO.-El tres de noviembre del año pasado, la procuradora de los tribunales doña Ana Martínez Ruiz, actuando en nombre y representación de Iztator, presentó escrito por el cual se personaba en nombre de la mercantil actora en sustitución de doña Teresa Bilbao Hoyos. La personación fue admitida por medio de diligencia dictada al día siguiente.

QUINTO.-El dos de diciembre de 2021, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto por el cual se fijaba la cuantía del procedimiento en 95.369,98 euros.

SEXTO.-El día catorce de ese mismo mes, fue dictado auto por el que se recibía el proceso a prueba. Al mismo tiempo, se declaraba pertinente y se admitía la documental propuesta.

SÉPTIMO.-El dieciocho de enero del corriente, se declaró concluso el pleito.

El veintiuno de marzo de 2022, el procurador de los tribunales don Luis Pablo López-Abadía Rodrigo, actuando en nombre y representación de la DFG presentó escrito por el cual se personaba en nombre de la administración, en sustitución de la procuradora de los tribunales doña Begoña Urízar Arancibia. Este personamiento fue admitido por medio de diligencia dictada al día siguiente.

OCTAVO.-Para la votación y fallo del asunto se señaló el veintiocho de abril del año en curso; fecha en que se practicó la diligencia. Seguidamente, quedaron los autos vistos para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDANTE.

Iztator se alza contra la resolución 36.203, de veintinueve de marzo de 2021, del TEAF, por el cual se desestimaron las reclamaciones acumuladas NUM000, NUM001 y NUM002, interpuestas frente a las liquidaciones del IS de 2014 a 2016 y sanciones correspondientes.

Para empezar, la mercantil actora (en una demanda que se extiende hasta los 80 folios) explica que, en 2005 y 2006, se creó el grupo de empresas cuya matriz sería Arrateta XXI, S.L (en adelante, Arrateta), a través de un proceso de reestructuración. Irastorza, S.L. (en adelante, Irastorza) se habría constituido en 1978, por la familia Cesareo, para la venta menor de muebles. En 2006 se habría creado Iztator para la tenencia y arrendamiento de inmuebles. Estos los habría aportado Irastorza, que, en ese primer momento, sería la titular de la totalidad del capital social de Iztator. Por su parte, Arrateta se habría constituido en 2005 mediante la aportación no dineraria de activos financieros por la familia Cesareo. Al año siguiente, se habría ampliado su capital social mediante la aportación de la totalidad del capital social de Irastorza. De este modo, Arrateta pasaba a ser titular del 100% del capital social de Irastorza que, a su vez, era la titular del 100% del capital social de Iztator. También en 2006, Irastorza se habría escindido parcialmente, mediante la segregación de parte de su patrimonio (participaciones de Iztator), que habría pasado a ser propiedad de Arrateta.

La recurrente explica que esta operación de reestructuración se habría llevado a cabo estrictamente por un motivo económico, y no por razones fiscales. Se habría conseguido así una estructura de grupo en la que la matriz participaría de dos sociedades con actividades perfectamente diferenciadas. En la matriz radicaría la administración y gestión de las dos filiales.

Seguidamente, la demandante señala que la administración habría negado validez a esa operación de reestructuración empresarial y habría llegado a la conclusión de que tanto Arrateta como Iztator serían sociedades patrimoniales.

Sin embargo, Iztator niega que se den en ella todos los requisitos legalmente exigidos para que tenga la condición de sociedad patrimonial. En concreto, niega que se dé el requisito del artículo 14.1.b) de la Norma Foral 2/2014, ya que Iztator estaría participada al 100% por Arrateta. En la medida en que a esta no le sería aplicable el régimen propio de las sociedades patrimoniales, tampoco lo sería a Iztator.

A partir de ahí, la demanda analiza si Arrateta merece o no la consideración de sociedad patrimonial. Señala que la Inspección habría llegado a la conclusión de que Arrateta no dispondría de los medios materiales y humanos a que hace referencia la normativa aplicable. No obstante, la demandante entiende que esa conclusión sería contraria a lo fijado por nuestra jurisprudencia. Señala que Arrateta, en los ejercicios afectados, tenía una administradora única, doña Gabriela (quien, a su juicio, sería una persona de trayectoria profesional y valía acreditadas) que, a su vez, era administradora única de Irastorza y de Iztator. Según la jurisprudencia, la administradora sería suficiente para entender que existe una organización de medios materiales y personales, aun cuando a la administración le parezcan insuficientes.

A continuación, el recurso defiende que también se daría el requisito del artículo 14.1.b) de la Norma Foral 2/2014. En efecto, señala que los socios de la entidad serían los siguientes: don Gaspar, doña Lorenza, don Hipolito y doña Macarena.

Por lo que se refiere a los ingresos, señala que el importe neto de la cifra de negocios se correspondería con las prestaciones de servicio que Arrateta repercutiría a la Irastorza, y que comprenderían servicios de dirección y gerencia, servicios administrativos y servicios comerciales relacionados con la venta de muebles. Niega que pueda cuestionarse la realidad de los ingresos, dado que se darían todos los elementos exigidos por la legislación y la jurisprudencia para su verificación. En concreto, hace referencia a las facturas emitidas por la compareciente, cuya validez probatoria no podría, a su juicio, ser rechazada de plano y sin mayor motivación. En segundo lugar, hace referencia a la contabilización de los ingresos. De hecho, la contabilidad reflejaría, de forma puntual y precisa, los ingresos documentados mediante las facturas. En tercer y último lugar, se refiere a la imputación a la base imponible en el ejercicio de procedencia. Explica que la Inspección habría negado la existencia de los ingresos amparándose en que Arrateta los habría utilizado a su antojo para evitar la patrimonialidad de la sociedad. De este modo, habría hecho recaer la carga de la prueba sobre el contribuyente, pese a que, en realidad, esa carga correspondería a la administración. Señala que si la administración hubiera comprobado los IS desde la constitución de Arrateta habría podido confirmar que las prestaciones de servicio se habrían venido efectuando desde el primer momento. Destaca que el régimen de las sociedades patrimoniales se habría endurecido en 2014. Sin embargo, antes de eso ya vendría Arrateta emitiendo las oportunas facturas por prestaciones de servicio a Irastorza. Niega que, tal y como refiere la demandada, esa facturación suponga una ventaja fiscal a efectos del Impuesto sobre Patrimonio, dado que los interesados habrían reconocido que no se darían los requisitos para aplicar la exención de las participaciones por los socios. Igualmente, niega que se haya aplicado la reducción del 95% del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Además, destaca que no se conoce cuál será la redacción de la norma reguladora de este impuesto en el momento en que se produzca el fallecimiento de doña Gabriela o don Gaspar.

Por otro lado, la recurrente afirma que con el esquema patrimonial actual se estaría cumpliendo estrictamente la normativa tributaria. Por tanto, Iztator debería tributar bajo el régimen general del IS. Insiste en que la gestión y la administración de las participaciones en filiales sería una actividad empresarial, siempre que se realice con los medios materiales y personales suficientes. De manera que, con la condición de que se cumpla lo dispuesto por el ordenamiento jurídico, una sociedad holding sería perfectamente operativa.

A continuación, la demanda señala que la administración habría utilizado la figura de la simulación para negar una realidad jurídica que habría existido en el proceder de Arrateta desde su constitución. Así, la inspección afirmaría que esta mercantil, para evitar su patrimonialidad, simularía unos servicios a la única sociedad del grupo que sería operativa. Sin embargo, la recurrente niega que se den las condiciones previstas en el artículo 15 de la Norma Foral 2/2005 y por la jurisprudencia para que quepa hablar de simulación.

Reconoce que el Tribunal Supremo habría admitido la posibilidad de utilizar la prueba indiciaria para acreditar la simulación. Sin embargo, recuerda la necesidad de aplicarla con especial cuidado y escrupulosidad. Pues bien, según su criterio, en el caso que nos ocupa no se darían los requisitos de seriedad, precisión y concordancia imprescindibles para apreciar la existencia de simulación.

La recurrente explica que la administración habría llegado a la conclusión de que no tendría sentido que Arrateta facture unos servicios realizados por la administradora única y socia de ambas mercantiles cuando podrían realizarse directamente por ella. Sin embargo, a su juicio, la administración se habría extralimitado en sus competencias al realizar esas manifestaciones, habida cuenta de que ninguna norma prohibiría utilizar ese tipo de estructura empresarial.

Igualmente, la demandada sostendría que el objetivo de las entidades, al servirse de esta estructura, sería el de disfrutar de diferentes ventajas fiscales. La actora insiste en los argumentos ya expuestos en relación al Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo que se refiere al IS, reconoce que se habría computado el importe de los servicios como gastos de explotación de Irastorza. Ahora bien, como contrapartida, se habría producido un ingreso para Arrateta. Sin embargo, esta circunstancia no se habría tomado en consideración por la Inspección. Del mismo modo, lo que sería un gasto para Arrateta supondría un ingreso para la persona física. De manera que, en conjunto, no se habría producido un ahorro fiscal.

El recurso señala que, según el TEAF, para decidir si existió ventaja fiscal habría que tener en cuenta los tipos de gravamen aplicables para cada uno de los impuestos. A partir de ahí, la demanda realiza un análisis de lo que habría sucedido si no hubiera existido esa estructura empresarial, y llega a la conclusión de que ni en 2015 ni en 2016 se habría obtenido ningún ahorro fiscal.

Otro de los indicios apreciados por la Inspección sería que la retribución económica superaría el importe bruto obtenido como ingresos de explotación en 2013 y 2014, siendo positivo a partir de 2015. Esos aumentos, según la administración, responderían a la necesidad de esquivar el porcentaje exigido para que la sociedad no sea calificada como patrimonial. Sin embargo, Iztator defiende que, si se hubieran mantenido los servicios en 2014 y 2015, se habría mantenido el porcentaje a efectos de evitar la patrimonialidad. Del mismo modo, en 2016, un aumento mínimo de las prestaciones de servicio en la misma proporción que el incremento de la retribución de la administradora única, habría sido suficiente para evitar la patrimonialidad. No obstante, por decisión empresarial se optó por revalorizar las prestaciones. De tal modo que ese incremento solo respondería a una decisión empresarial lógica, y no a un modo de evitar la calificación como sociedad empresarial.

La administración también indicaría, como indicio de la simulación, que las percepciones de la administradora única serían superiores a las prestaciones de servicio efectuadas por Arrateta en favor de Irastorza en 2013 y 2014, y que, mientras que los servicios facturados aumentarían sin justificación aparente, la retribución que por esos servicios declararía haber pagado a doña Gabriela permanecería estable. Sin embargo, la recurrente considera que este hecho sería indicio de lo contrario a lo sugerido por la demandada. Niega que pueda considerarse como un indicio de simulación el que, por desarrollar la administradora las principales funciones de dirección y administración, se le asignara una retribución más elevada a la que supondrían los propios ingresos por prestaciones de servicio, cuando en los ejercicios objeto de análisis tales gastos eran asumibles.

Otro indicio apuntado por la Inspección estaría en el hecho de que doña Gabriela habría ocupado el cargo de administradora única desde la constitución de la entidad hasta 2018, y que tal cargo no sería retribuido. Pues bien, la recurrente niega que este indicio guarde relación con que las prestaciones de servicio durante los ejercicios objeto de inspección deban considerarse simuladas. Destaca que no se habría realizado regularización alguna respecto a la retribución percibida por doña Gabriela en el IRPF.

La demanda continúa explicando que de los indicios utilizados por la administración no podría inferirse, con absoluta certeza, que doña Gabriela no ejercitara las actuaciones propias de una administradora ni que las prestaciones de servicio consecuencia de esas actuaciones fueran simuladas. Niega que haya existido simulación absoluta o relativa. De hecho, la Inspección ni siquiera habría especificado si nos encontramos ante un caso de simulación absoluta o relativa. Esta falta de concreción considera que podría responder a la ausencia de labores de comprobación por parte de la administración.

A continuación, la defensa de Iztator analiza la duración del procedimiento de comprobación. Explica que este comenzó el cuatro de julio de 2018 y finalizó el diecisiete de diciembre de ese mismo año. De manera que tuvo una duración total de 166 días. Además, la administración computó 51 días de dilaciones imputables a la interesada. No obstante, esta considera que, de ellos, 13 días serían imputables a la administración, debido a que, cuando se le comunicó que la documentación relativa a Iztator se entregaría en un CD en la fecha en que el actuario considerase oportuno, se habría trasladado la cita al 13 de agosto, debido a que este estaba de vacaciones. Asimismo, el catorce de septiembre se le habría dado respuesta sobre la obligación relativa a operaciones vinculadas, pero no se habría recibido un correo por el actuario hasta el día diez de diciembre, emplazando al día catorce de ese mismo mes. De tal modo que habría aquí 91 días más de dilación atribuibles a la administración. Pues bien, la recurrente resta a los 166 días que duraron las actuaciones las dilaciones imputables a la interesada y a la administración. Ello supondría que las actuaciones solo se habrían extendido durante 24 días.

Por otro lado, la recurrente señala que la información solicitada por la administración se limitaría a los libros contables, facturas recibidas y emitidas, documentación relativa a cuentas bancarias, documentación relativa a operaciones vinculadas y explicación sobre la realización efectiva de los servicios prestados a Irastorza.

De todo ello se desprendería, a su juicio, la práctica total ausencia de actuaciones de comprobación por parte de la Inspección. De este modo, se habría vulnerado el derecho de la contribuyente a ser oída en el procedimiento administrativo. Considera que la liquidación no sería sino el resultado de una idea preconcebida, de modo que se habría obviado toda la documentación y la argumentación aportada por la interesada.

A continuación, la defensa de Iztator insiste en que la operación de reorganización empresarial habría respondido a motivos económicos reales. Además, se habría realizado con cumplimiento escrupuloso de todas las obligaciones legales. De modo que la Hacienda Foral sería perfectamente consciente de que esa operación se había llevado a cabo. Por consiguiente, la actual actuación de la administración supondría ir en contra de sus propios actos y atentar contra el principio de confianza legítima y seguridad jurídica. Explica que la interesada actuó movida por la confianza que habría generado el comportamiento reiterado de la administración, quien no habría cuestionado la operación durante más de diez años.

Seguidamente, el recurso explica que la retribución que Iztator abonó a doña Gabriela por el desempeño de sus funciones sería una operación vinculada. Señala que se habrían seguido procedimientos de comprobación contra Arrateta, contra Iztator y contra doña Gabriela con resultados dispares. En las actas de disconformidad se habría recogido que la retribución tendría la consideración de gasto fiscalmente no deducible. Sin embargo, en el procedimiento seguido contra doña Gabriela no se habría tenido en cuenta que la consideración de la obtención de dividendo a efectos fiscales hubiera supuesto una menor tributación, y se le habría mantenido la consideración de rendimiento del trabajo. Al no haberse aplicado los necesarios ajustes por las operaciones vinculadas, se habrían producido situaciones de doble imposición generadoras de un enriquecimiento injusto para la administración.

A mayor abundamiento, la interesada argumenta que la demandada, pese a conocer la existencia de vinculación en la operación de prestación de servicios entre Arrateta e Irastorza, no habría notificado a esta sus actuaciones, a fin de que pudiera personarse en el procedimiento correspondiente y formular alegaciones.

Por otro lado, la demanda hace referencia a que la regularización aplicada por la administración a efectos del IS tendría trascendencia en el IVA. Reconoce que esta circunstancia no afectaría a la recurrente. No obstante, considera que este dato sería indicativo de la forma de proceder de la Hacienda Foral, dado que se habría incumplido el principio de íntegra regularización desarrollado por la jurisprudencia. Argumenta que la Inspección habría llevado a cabo una regularización tributaria parcial y siempre en beneficio propio. Señala que habría eliminado la validez de las facturas emitidas por Arrateta a Irastorza, convirtiéndolas en retribución a fondos propios. Lo mismo sucedería con la retribución a la administradora única. Sin embargo, no habría regularizado la situación en el IRPF de esta, a pesar de tener abierto un procedimiento inspector.

Para concluir, el recurso se ocupa de las sanciones impuestas. Explica que estas se aplicaron como consecuencia de la atribución a Iztator de la consideración de sociedad patrimonial, de manera que la demandada habría llegado a la conclusión de que se habría utilizado esta estructura empresarial para obtener indebidamente beneficios fiscales. Sin embargo, la interesada no asume esas conclusiones, dado que, a su juicio, su conducta habría estado siempre presidida por la diligencia y razonabilidad.

A partir de ahí, la mercantil actora hace referencia a la necesidad de que concurra elemento subjetivo para la imposición de una sanción. Considera que ha de partirse de la presunción de la existencia de buena fe en la conducta del obligado tributario, que estaría vinculada con el principio de presunción de inocencia del artículo 24 de la Constitución. Por consiguiente, correspondería a la administración desvirtuar su eficacia mediante una actividad probatoria de cargo suficiente.

A continuación, la demandada niega que la interpretación razonable de la norma sea el único motivo que permita excluir la responsabilidad. Habría que apreciar esa exoneración de responsabilidad siempre que se aprecie que el interesado haya actuado con la diligencia necesaria.

Pues bien, la defensa de Iztator sostiene que, en el caso que nos ocupa, la administración habría invertido la carga de la prueba. De este modo, habría obligado a la interesada a demostrar que su actuación habría sido diligente.

A mayor abundamiento, el recurso niega que la resolución de la administración motivara suficientemente la concurrencia del elemento subjetivo. Niega que sea suficiente con que el acuerdo afirme que la conducta llevada a cabo por el obligado tributario es voluntaria y que no responde a una interpretación razonable de la norma ni a una diligencia debida. Sería preciso acreditar de manera positiva que la conducta es culpable.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La DFG, por su parte, explica que la regularización impugnada se basaría en la consideración de Iztator como sociedad patrimonial. Explica que nos encontraríamos ante un grupo familiar. Dentro de él, los socios de Arrateta serían los cónyuges, doña Gabriela y don Gaspar, y sus dos hijos. Esta mercantil sería, a su vez, la propietaria de las otras dos sociedades del grupo. Pues bien, la Hacienda Foral habría llegado a la conclusión de que Arrateta tendría como actividad la gestión del patrimonio familiar. En él se incluiría la participación del 100% en las otras dos sociedades, a saber, Irastorza, dedicada a la venta de muebles; e Iztator, dedicada al alquiler de inmuebles industriales del grupo familiar. Sin embargo, la administración considera que se estaría simulando la realización de prestación de servicios para intentar eludir la patrimonialidad de Arrateta y de Iztator, dado que la tributación de ambas mercantiles bajo este régimen sería más gravosa.

Una vez expuesto lo anterior, la DFG trata de defender que se darían en Iztator todos los requisitos previstos en el artículo 14 de la Norma Foral 2/2014. Destaca que la actora reconocería que se darían las condiciones incluidas en las letras a) y c) de ese precepto. Por consiguiente, la discusión se centraría en torno al requisito contemplado en la letra b), relativo a los socios.

A partir de ahí, el escrito de contestación a la demanda señala que el único socio de Iztator es Arrateta. De tal manera que, en el caso de que esta tenga la condición de sociedad patrimonial, esta misma consideración merecerá Iztator. De ahí que sea preciso examinar si Arrateta reúne o no los requisitos precisos para hablar de sociedad patrimonial a efectos de resolver la cuestión aquí suscitada.

Por lo que se refiere a la organización de medios materiales y personales, la demandada destaca que doña Gabriela no es solo socia, sino también administradora única de Arrateta y de Iztator. De manera que, a su juicio, podía dirigir y gestionar directamente la sociedad, sin necesidad de valerse de una entidad interpuesta. Niega que la creación de Arrateta, propietaria al 100% de Iztator, aportara nada a la finalidad de dirigir y gestionar Iztator, dado que la dirección y gestión de esta era la misma antes y después de la creación de Arrateta.

Por otro lado, niega que Arrateta tuviera organización de medios materiales y personales, dado que únicamente contaría con doña Gabriela como administradora de las dos sociedades.

Para la DFG tampoco aportaría nada el que Arrateta haya facturado a Irastorza (mercantil que sí habría llevado a cabo la actividad económica de venta de muebles). Para llegar a esa conclusión, explica que el concepto facturado serían los servicios de gestión y dirección llevados a cabo por la administradora única. No obstante, en la medida en que esta era también la administradora única de Irastorza, le competía ya desarrollar esa labor sin necesidad de contar con una sociedad interpuesta. Además, según los estatutos de Irastorza, el cargo de administrador es gratuito. Y a la misma conclusión habría que llegar, según sostiene, en relación a Iztator.

Por lo que se refiere a la tesorería, la administración destaca que ascendería a 1.206.185,71 euros. Señala que únicamente podría considerarse afecta en el caso de que fuera adecuada y proporcional a las necesidades de circulante de Arrateta. Para analizar si es así, explica que esta no llevaría a cabo ninguna actividad económica, sino que se limitaría a la gestión del patrimonio inmobiliario familiar. De tal modo que no haría cobros ni pagos, salvo alguna cuestión mínima o puntual y las facturas de doña Gabriela. De tal manera que, a su juicio, sería desproporcionado mantener tal tesorería para hacer frente a las necesidades de circulante. Además, de esa cantidad, 1.190.042,20 euros estarían en una cuenta en dólares que procedería de la constitución de la sociedad.

En cuanto a los deudores comerciales, apunta a que únicamente tendría tal condición Irastorza, gracias a las facturas giradas por la administradora única. Además, Hacienda Pública aparecería como deudora, pero por una cuestión derivada de la gestión del patrimonio.

La DFG señala que, sumando las partidas de inversiones financieras a largo plazo (540.958,54 euros), inversiones a corto (1.428.000 euros) y tesorería (1.206.185,71 euros) nos daría un resultado de 3.175.144,25, que ya superaría la mitad del activo de la sociedad. Si a ello sumáramos las inversiones en Irastorza (603.247) y en Iztator (2.539.853) y los deudores comerciales, obtendríamos que prácticamente el 100% del activo de la sociedad serían valores o no estarían afectados por actividades económicas.

Por lo que se refiere al requisito de los socios de Arrateta, señala que todos ellos serían personas físicas. Por tanto, se cumpliría el requisito para ser considerada sociedad patrimonial.

Para analizar el requisito de los ingresos, la administración parte de la idea de que el grupo empresarial familiar tiene su origen en 1978, cuando se constituyó Irastorza para la venta al por menor de muebles. En 2005 y 2006 se habrían constituido Arrateta e Iztator. Ello dio como resultado la existencia de un grupo societario en que Arrateta aparece como sociedad holding e Irastorza e Iztator figurarían como entidades dependientes de aquella. Los socios de Arrateta serían el matrimonio formado por doña Gabriela y don Gaspar y sus dos hijos, Hipolito y Macarena. Su activo estaría integrado por las inversiones en las sociedades del grupo y otras inversiones financieras (depósitos bancarios, acciones y valores) aportados por los socios. La mercantil figuraría dada de alta en la actividad «otros servicios independientes N.C.O.P.» Su activo estaría constituido, casi en su totalidad, por inmuebles aportados por los cónyuges de su patrimonio personal. Su administradora única (al igual que de las otras dos mercantiles) lo sería doña Gabriela. Sus únicos ingresos procederían de las facturas giradas a Irastorza por los servicios prestados por la administradora. Estos servicios tendrían perfecto encaje en los que doña Gabriela estaría obligada a prestar a Irastorza por su condición de administradora única de esta entidad. La práctica totalidad de sus gastos se correspondería con la retribución cobrada por la señora Gabriela, única empleada de Arrateta.

Por otro lado, la demandada destaca que Irastorza dispondría de dos trabajadores en plantilla para realizar los servicios administrativos. Pese a ello, abonaría a Arrateta los servicios prestados por tal concepto por doña Gabriela. Ello pese a que esta sería su administradora única (por lo que ya vendría obligada a llevar a cabo esa labor), y que este cargo sería gratuito. Igualmente, destaca que la facturación de Arrateta se incrementaría de forma relevante a lo largo de los años, mientras que el número de horas facturadas y la retribución de la señora Gabriela se mantendrían casi inalteradas. Asimismo, la DFG no encuentra explicación al hecho de que Arrateta facture a Irastorza por el apoyo en tienda a la venta directa o el servicio de atención al cliente, cuando lo razonable es que esa labor la desarrollara a través de su personal. Y en el caso de que esta labor la llevara a cabo la señora Gabriela, no entiende por qué paga esa labor a través de Arrateta, en lugar de hacerlo directamente. Finalmente, destaca que la sociedad no habría cumplido con las obligaciones de documentación exigidas por el artículo 43 del a NF 2/2014, que hubieran permitido justificar que los importes facturados se correspondían con el valor de mercado.

A continuación, el escrito de contestación a la demanda analiza la simulación. A este respecto, sostiene que doña Gabriela facturaría, en nombre de Arrateta, unos supuestos servicios prestados a Irastorza cuando, en realidad, la única vocación de esa entidad sería la gestión de un patrimonio personal, y no la prestación de servicios empresariales o de gestión.

La administración rechaza la idea de que con esta estructura no se produzca un ahorro fiscal. De hecho, considera que el único motivo de haberla creado sería, precisamente, intentar obtener beneficios fiscales, tanto para las sociedades que integran el grupo como para las personas físicas. Prueba de ello lo serían las liquidaciones giradas por la Inspección, y que habrían dado lugar al procedimiento que ahora nos ocupa.

Por lo que se refiere al Impuesto sobre el Patrimonio, indica que, de no existir en entramado empresarial, los cónyuges no se habrían podido aplicar la exención por sus participaciones en Arrateta, que ascendían a unos tres millones de euros. De hecho, ambos cónyuges habrían aplicado tal exención en sus autoliquidaciones.

En cuanto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, reconoce que los beneficios no se generarían hasta que se produce el fallecimiento. Ahora bien, señala que sería muy común que los grupos familiares prevean los efectos tributarios de una futura sucesión, aun sin saber cuándo se producirá esta. Además, tales beneficios se aplicarían también en caso de que se llevara a cabo una donación.

La DFG niega que en la resolución del TEAF se indique que los beneficios fiscales tengan que ver, exclusivamente, con los tipos impositivos. Señala que, en realidad, la gran diferencia estribaría en la imposibilidad de las sociedades patrimoniales de deducir gastos. Esto sería clave en el caso que nos ocupa, a la vista de que Iztator sería quien arrienda el pabellón en que se realiza la actividad económica. Este pabellón generaría grandes gastos que, de considerarse a Iztator como sociedad patrimonial, no podrían ser deducidos.

A continuación, el escrito de contestación a la demanda insiste en que Arrateta habría incrementado un 31% el precio de los servicios facturados a Irastorza. Defiende que ello se habría hecho para intentar evitar la circunstancia del artículo 14.1.c) de la Norma Foral 2/2014. Además, destaca que la retribución de la administradora se mantendría prácticamente inalterada. De tal modo que ese incremento de la facturación no tendría efectos en el IRPF de doña Gabriela. Sin embargo, esta evolución no habría sido debidamente explicada por la actora, que simplemente se habría limitado a afirmar que ello obedecería a una decisión empresarial lógica. Además, señala que las facturas emitidas no especificarían el concepto facturado o las horas dedicadas.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, la demandada llega a la conclusión de que nos encontraríamos ante una simulación. Considera que el entramado de sociedades tendría por objeto simular que la dirección y la gestión de las sociedades del grupo se lleva a cabo desde Arrateta, cuando en realidad esta carecería de medios personales y materiales. De modo que sería la propia doña Gabriela (administradora única de las tres mercantiles) quien llevaría a cabo directa y personalmente las labores de gestión y administración de las sociedades del grupo. Simplemente simularía que lo hace a través de Arrateta para intentar obtener una ventaja fiscal improcedente.

Seguidamente, el escrito de contestación a la demanda se ocupa de la duración del procedimiento inspector. Sobre esta cuestión, explica que el procedimiento tiene marcada una duración máxima. Sin embargo, no habría previsto un plazo mínimo que habría que agotar. En el caso que nos ocupa, no se discutiría que se llevó a cabo dentro del plazo de doce meses legalmente previsto. Además, a su juicio, el trabajo se habría realizado debidamente, dado que se habría justificado suficientemente que el grupo familiar al que pertenece Iztator habría creado un entramado de sociedades para simular que se gestiona desde Arrateta, cuando, en realidad, se trataría de una entidad vacía de contenido. Destaca que la contraparte podría haber aportado prueba que acreditase que la actividad de esta es real, pero no lo habría hecho. Señala que únicamente se habrían presentado las cuentas de Arrateta. Ahora bien, ello no aportaría nada a la resolución del pleito, dado que nadie habría cuestionado que la mercantil existe, presenta sus cuentas y formalmente factura a Irastorza.

En cualquier caso, la DFG niega que el hecho de que el procedimiento haya sido breve haya ocasionado indefensión a la interesada. De hecho, esta habría podido aportar todas las pruebas convenientes para refrendar su tesis. Sin embargo, no lo habría hecho así.

A continuación, la administración rechaza que quepa aplicar al caso el principio de confianza legítima. Para empezar, niega que lo aquí discutido tenga nada que ver con la operación de restructuración empresarial que se acometió en 2006. Lo que se estaría discutiendo ahora sería si Iztator es o no una sociedad patrimonial a efectos fiscales en los ejercicios 2014 a 2016. En cualquier caso, niega que la Hacienda Foral haya dado su beneplácito a esa operación. Simplemente, no llevó a cabo una comprobación de esa restructuración. Ahora bien, ello no quiere decir que las autoliquidaciones presentadas durante los ejercicios no comprobados fueran correctas. Por tanto, en modo alguno se habría producido una quiebra de los principios de confianza legítima y seguridad jurídica.

Por otro lado, el escrito de contestación a la demanda analiza la bilateralidad de los ajustes por operaciones vinculadas y el principio de íntegra regularización. Explica que lo que plantea la defensa de Iztator es que la regularización practicada debería haber tenido su reflejo en las regularizaciones de Irastorza y de la señora Gabriela.

Para empezar, señala que se trataría de una cuestión nueva, sobre la que la administración no habría tenido oportunidad de pronunciarse, y que, por tanto, debería ser desestimada. En cualquier caso, estima que la tesis de la demandante no sería correcta ni relevante a efectos del presente litigio. La administración destaca que ni Irastorza ni doña Gabriela serían parte del procedimiento. Por consiguiente, lo que haya sucedido con ellas sería ajeno al recurso, dado que se trataría de terceros.

Para concluir, el escrito de contestación a la demanda analiza las sanciones impuestas a Iztator. Niega que sea precisa la concurrencia de dolo o ánimo de ocultación para que proceda la imposición de una sanción. De manera que sería suficiente con la existencia de culpa con cualquier grado de negligencia para que pueda hablarse de infracción. En cualquier caso, según la jurisprudencia del Tribunal Supremo, los supuestos de simulación serían siempre dolosos y, por tanto, procedería la aplicación de la sanción.

Por último, defiende que la motivación de la resolución sería perfectamente clara, suficiente y explicativa de las infracciones cometidas. Por su parte, el TEAF, en su resolución, también habría desarrollado ampliamente los motivos de la sanción.

TERCERO.- CONDICIÓN DE SOCIEDAD PATRIMONIAL DE LA ACTORA.

Tal y como se ha planteado el recurso contencioso-administrativo, su suerte depende de la que corra, a su vez, el procedimiento 429/2021 de esta misma sala y sección. En efecto, la tesis sostenida por Iztator consiste en que ella no puede ser considerada sociedad patrimonial porque tampoco lo sería Arrateta. De tal modo que, en el caso de esta merezca tal condición, también le corresponderá a la primera, y a la inversa. De ahí que, para resolver este recurso hayamos de remitirnos a la sentencia por la que se ha puesto fin al ordinario 429/2021 (en el que la parte actora es Arrateta y se resuelve si esta tiene o no la condición de sociedad patrimonial). Pues bien, en esa sentencia razonamos como sigue:

« Requisito del activo.

Organización de medios materiales y personales.

Para empezar, Arrrateta niega que concurra en ella el requisito relativo al activo exigido tanto por el artículo 66 como por el 14.

La primera discrepancia entre las partes surge a propósito de si la sociedad dispone de una efectiva organización de medios materiales y personales. De ser así, tal y como defiende la actora, no podrían computarse como valores (a efectos de analizar el requisito del activo), aquellos que otorguen, al menos, el 5% de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación (siempre que la sociedad participada no tenga la consideración, a su vez, de sociedad patrimonial). Pues bien, la mercantil actora defiende que sí que dispone de tal organización, dado que contaría con una administradora única que, sería al mismo tiempo, la administradora única de Irastorza y de Iztator. Sin embargo, la demandada no comparte este argumento. Defiende que se habría constituido una sociedad interpuesta que, en realidad, no sería necesaria, dado que las mercantiles compartirían administradora única. De tal manera que no habría razón que justificara la interposición de una sociedad que nada aportaría a la gestión de Irastorza.

Lo que se discute, en concreto, es si se ha acreditado que Arratera disponga de medios materiales y personales para la gestión de las participaciones de que es titular en Iztator e Irastorza. De ser así, tales participaciones no podrían ser consideradas como valores a la hora de computar si más de la mitad del activo de la actora está vinculado al ejercicio de una actividad económica (siempre, insistimos, que las entidades participadas no sean sociedades patrimoniales).

A propósito de este requisito, la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en sentencia 1.584/2017, de diecinueve de octubre (rec. 2.651/2016), razona lo que sigue:

«No existe discrepancia en el caso enjuiciado sobre la concurrencia de aquel porcentaje mínimo; el debate se centra en la existencia de esa organización. Para la sala de instancia, sí que estaba presente, porque siendo el objeto social de Senegal Parques la adquisición de acciones o participaciones sociales en negocios de hostelería de restauración, su administrador único ocupó puestos de responsabilidad en las sociedades participadas Arcona, Megapark y Restauración, por lo que su participación en ellas no puede computarse como valores no afectos. Por el contrario, Senegal Parques entiende (3º motivo de casación) que la interpretación extensiva que realiza la sala de instancia vacía de contenido el precepto, sin que haya ninguna prueba en el proceso que acredite su intervención en la administración y gestión de sus participaciones en otras sociedades y que durante el ejercicio 2005 contase con medios materiales y personales para ello.

Eliminando el argumento de sus reminiscencias fácticas y de sus adherencias valorativas de la prueba, lo que realmente se suscita es si existen tales medios cuando una sociedad, cuyo objeto social es la administración, gestión y explotación de negocios de hostelería y restauración, administra y gestiona su participación en otras sociedades dedicadas a la hostelería y restauración, a través de su administrador, que ha ocupado puestos de dirección en las participadas.

La respuesta ha de ser positiva, atendiendo a la finalidad del precepto. El legislador ha querido someter en el impuesto sobre sociedades a un régimen especial, beneficioso, a las sociedades de mera tenencia, herederas de las antiguas sociedades transparentes. A tal fin, configura como tales aquellas en las que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a actividades económicas. Para realizar este cómputo, excluye, en el caso de sociedades que participan en otras con al menos el 5% de los derechos de voto, los valores que otorguen tales derechos si se poseen con la finalidad de dirigir y gestionar la participación y se cuenta para ello con una organización de medios materiales y personales.

En tales circunstancias, a juicio de este tribunal no cabe tomar en consideración las participaciones en empresas de hostelería y restauración, vinculadas también con la actividad inmobiliaria, de una sociedad dedicada, precisamente, a la administración, gestión y explotación de negocios de hostelería y restauración. Esta actividad, que constituye su giro económico, impide calificar a esos valores como no afectos a actividades económicas, pues precisamente su razón de existir es la administración y la gestión de ese tipo de empresas. Por ello, compartimos las afirmaciones de la sala de instancia de que en un supuesto como el analizado se trata del desarrollo de una actividad económica por medios propios, gestionando y administrando, a través del administrador social, su participación en otras sociedades como forma de dar cumplimiento al objeto societario. Cabe hablar, por lo tanto, de la existencia de una organización de medios materiales y personales».

Como vemos, la cuestión estriba en decidir si puede considerarse a una administradora única como organización suficiente para la gestión, no de la sociedad participada, sino de las participaciones. De tal modo que, tal y como indica en la sentencia trascrita nuestro alto tribunal, sería suficiente con una organización mínima, como sería la existencia de un administrador (aun cuando su presencia sea, en realidad, una exigencia impuesta por la normativa mercantil). La resolución del TEAF niega que exista tal organización porque la existencia de esta figura sería obligatoria. De tal modo que, a su juicio, siempre se daría el requisito de la organización, y no tendría sentido que se hubiera incluido por la norma. No obstante, lo cierto es que, tal y como acabamos de ver, la jurisprudencia lo viene admitiendo como organización mínima suficiente para gestionar las participaciones.

Por otro lado, la administración llama la atención sobre el hecho de que todas las sociedades compartirían administradora única. De tal manera que, a su juicio, la creación de la nueva entidad destinada a la gestión de las participadas no añadiría nada nuevo. Pues bien, aun cuando ello sea cierto, no se entiende qué tendría esto que ver con el requisito que se está analizando. Lo cierto es que nada impide la constitución que tenga por objeto la gestión de otra. De optarse por esta posibilidad, es irrelevante (a los efectos ahora analizados) que ambas entidades compartan administrador

La conclusión de lo expuesto es la de que ha de entenderse que Arrateta disponía de organización suficiente para la gestión de las participaciones de Irastorza e Iztator.

[...]

Requisito de los ingresos.

Dado que la propia actora reconoce que se da el requisito relativo a los socios, las discrepancias se centran en el último de los requisitos, relativo a los ingresos de la entidad. En concreto, el artículo 66.1.c) de la NF7/1996 establecía el siguiente requisito:

«Que al menos el 90 por 100 de los ingresos de la entidad procedan de las fuentes de renta a que se refiere el artículo 65 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa».

Por su parte, el artículo 14.1.c) de la NF2/2014 dispone lo siguiente:

«Que, al menos, el 80 por 100 de los ingresos de la entidad procedan de las fuentes de renta siguientes:

- -Las referidas en el artículo 63 de la Norma Foral de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

- -Las derivadas de la explotación de los bienes a que se refieren las letras c) y d) del apartado 2 siguiente.

- -Las que se correspondan con ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios o de prestaciones de servicios, cuando el cesionario o el destinatario sea una persona o entidad vinculada con el contribuyente en los términos establecidos en el artículo 42 de esta Norma Foral, siempre que estas operaciones no se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad y resulten proporcionados para las mismas».

La actora defiende que, en su caso, no se daría este requisito. Para justificar esta posición, se refiere a los ingresos que obtendría Arrateta. Estos se corresponderían con unas facturas giradas a Irastorza como consecuencia de los servicios prestados por la administradora única de ambas sociedades. Sin embargo, la administración niega que puedan computarse estos ingresos. Considera que nos encontraríamos ante un supuesto de simulación, dado que la señora Gabriela tendría la obligación de prestar esos servicios de gestión como consecuencia de su condición de administradora única de Irastorza. Además, este cargo, según los estatutos de la sociedad, sería gratuito, y esta dispondría de dos trabajadores en plantilla dedicados, precisamente, a la gestión de la sociedad. A partir de esos razonamientos, la demandada llega a la conclusión de que no habría ningún motivo real que justificara esta interposición de Arrateta, más allá de la voluntad de evitar la calificación de la sociedad como patrimonial. De este modo, la administración llega a la conclusión de que nos encontraríamos ante un supuesto de simulación, habida cuenta de que no habría una prestación de servicios real de una sociedad a otra.

La simulación aparece regulada en el artículo 15 de la NFGT, conforme a la cual «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes».

Dentro de la simulación se viene diferenciando entre una simulación absoluta, que se da «cuando tras la apariencia creada, no existe causa alguna, esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes, una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de la ley» ( sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 1.074/2020, de veintidós de julio -rec. 1.432/2018-).

En el caso que nos ocupa, la administración atribuye a Arrateta una simulación absoluta. En efecto, considera que no se han prestado servicios por parte de esta a Irastorza. Por consiguiente, estima que las cantidades facturadas por aquella a esta no se habrían devengado, y niega que puedan ser consideradas como ingresos de la recurrente.

La apreciación de la existencia de simulación es una cuestión de prueba que incumbe a la administración. No obstante, no desconocemos las dificultades que esta prueba puede conllevar. De ahí que, tal y como reconoce la actora, se venga admitiendo que la conclusión de la existencia de simulación se base en prueba indiciaria.

Para resolver el problema suscitado, la cuestión esencial es la de que la administradora única de Arrateta (única empleada de esta entidad) es quien, según la actora, prestaba los servicios de gestión y administración que se facturaban a Irastorza (y que constituyen prácticamente sus únicos ingresos). Además, esta administradora única (señora Gabriela) es también la administradora única de Irastorza. Pues bien, este dato hace que resulte muy difícil apreciar la utilidad de la constitución de una entidad interpuesta que se dedique a la gestión y administración de Irastorza. Tal y como explica la administración, dado que la señora Gabriela es la administradora de Irastorza, ya le corresponde llevar a cabo esas labores sin cobrar por ello (habida cuenta de que ese cargo, según los estatutos es gratuito).

La recurrente afirma que nos encontraríamos ante una decisión empresarial justificada. Sin embargo, en ningún momento se revela cuál sería esa justificación. De tal manera que la única finalidad real que se aprecia para esta forma de proceder es la intención de obtener un tratamiento fiscal más favorable. La recurrente niega que ello sea así, y argumenta que, en el caso de no haberse constituido esta sociedad, la tributación sería igual o, incluso, mayor. Para ello, hace unas simulaciones que corroborarían su posición. No obstante, tal y como expone la administración en su escrito de contestación, estas simulaciones no se corresponderían con la realidad, dado que únicamente se tendrían en cuenta aquellas variantes que le resultan favorables para apoyar su posición. De hecho, la demostración más clara de que la existencia de la sociedad interpuesta supone un tratamiento fiscal más ventajoso para Arrateta y sus socios la encontramos en la existencia de este procedimiento. En efecto, si la consideración de Arrateta como sociedad patrimonial no fuera perjudicial para el grupo familiar, no se entendería el planteamiento del recurso contencioso-administrativo.

También hace la recurrente referencia a las actas firmadas con conformidad por el Impuesto sobre el Patrimonio. Destaca que los socios de Arrateta habrían admitido la exclusión de la deducción de la que, según la administración, se estarían intentando aprovechar. Pues bien, hemos de tener en cuenta que esas actas se firmaron después de que se tramitara el procedimiento de comprobación por parte de la Hacienda Foral. De tal manera que, en principio, la voluntad de los interesados sí era la de beneficiarse de esa deducción. Solo tras la intervención de la administración tributaria se renunció a ella. Por lo que ese dato no puede utilizarse como argumento a favor de la idea de que no se estaría intentando obtener una ventaja fiscal.

Finalmente, hemos de señalar que la administración no cuestiona el que la señora Gabriela haya llevado a cabo las actuaciones propias de una administradora. Lo que se niega es que hubiera un motivo (más allá de obtener un tratamiento fiscal más favorable) para que esas actuaciones se hicieran interponiendo una sociedad que cobra a Irastorza por unos servicios que la señora Gabriela tendría que ejercer directamente, como administradora única de esta entidad.

Lo expuesto nos lleva a confirmar las conclusiones alcanzadas por la administración y, en consecuencia, a desestimar el recurso contencioso-administrativo en este punto.

(CUARTO.-) VULNERACIÓN DEL DERECHO A SER OÍDA DE LA ACTORA.

Por otro lado, la defensa de Arrateta sostiene que, durante la tramitación del procedimiento de comprobación, se habría vulnerado su derecho a ser oída. Para justificar este motivo del recurso, hace referencia a la escasa duración de este procedimiento. Realiza un cálculo de lo que considera dilaciones imputables a la Inspección. A partir de ahí, llama la atención sobre el poco tiempo que se habría tardado en emitir las liquidaciones. Además, se queja de la poca documentación que se habría utilizado para ello. Todo ello demostraría, a su juicio, que la administración tenía una posición predeterminada. De tal manera que no se habrían atendido los argumentos de la recurrente.

En relación a este motivo del recurso, hemos de destacar que lo que hace el legislador es fijar una duración máxima para el procedimiento de comprobación e investigación. Ahora bien, en ningún momento se establece una duración mínima. De esta forma, se trata de proteger los derechos de los obligados tributarios, y evitar que las actuaciones de la administración tributaria se extiendan en el tiempo sine die. Sin embargo, la diligencia y la rápida actuación de los actuarios no pueden ser objeto de sanción. Lo ideal es, precisamente, que estos procedimientos tengan la duración estrictamente necesaria. De ahí que la ley no contemple la figura de dilaciones imputables a la administración, sino únicamente al obligado tributario. De este modo, se trata de evitar que este adopte posiciones obstativas que supongan una superación del plazo máximo de duración del procedimiento.

Ahora bien, en este esquema, ningún sentido tiene que se hable de diligencias imputables a la administración. Además, la recurrente parte de la idea de que, entre una y otra diligencia, los actuarios no estarían haciendo nada. Sin embargo, es evidente que han de disponer de tiempo para analizar la documentación y extraer de ella las oportunas consecuencias.

En conclusión, el hecho de que el procedimiento se haya tramitado con celeridad no es indicativo de que se hayan vulnerado los derechos del obligado tributario, sino todo lo contrario. La mercantil actora se ha limitado a plantear una queja genérica. Ahora bien, en ningún momento se justifica que esa celeridad se haya traducido en errores que deban ser corregidos. Tampoco se ha puesto de manifiesto que se hayan omitido trámites esenciales del procedimiento. Al contrario, la recurrente ha podido aportar los documentos que ha tenido por convenientes y ha realizado las alegaciones que ha considerado oportunas. Por consiguiente, hemos de rechazar también este motivo del recurso contencioso-administrativo.

(QUINTO.-) PRINCIPIOS DE CONFIANZA LEGÍTIMA Y SEGURIDAD JURÍDICA.

También alega Arrateta que la administración tributaria, con su forma de actuar, habría vulnerado los principios de confianza legítima y seguridad jurídica. Razona que la operación de reorganización empresarial se habría llevado a cabo cumpliendo todas las obligaciones legalmente impuestas. De tal manera que la administración sería perfectamente consciente de que se había llevado a cabo y de la forma en que se estaba tributando. Por consiguiente, considera que estaría cambiando ahora su criterio en relación al régimen fiscal aplicable al grupo, sin que hubiera ningún motivo que justificara ese cambio de postura.

Para resolver esta cuestión, vamos a remitirnos a la sentencia de la Sala Tercera 1.802/2019, de diecisiete de diciembre (rec. 6.108/2017). En ella, nuestro alto tribunal explicaba lo siguiente:

«En definitiva la recurrente hace hincapié en que para que exista la simulación a que se refiere el artículo 16 de la Ley General Tributaria se precisa ocultación y engaño, sin embargo como la misma mantiene en su escrito de interposición la Ley no define lo que se entiende por simulación, y desde luego la inexistencia de ocultación no se acredita por el mero hecho de que la recurrente haya formulado en anteriores ocasiones sus declaraciones utilizando el sistema de facturación a las sociedades profesionales interpuestas, ahora cuestionado, pues es evidente que la administración puede proceder a comprobar y regularizar en su caso las autoliquidaciones dentro del periodo de prescripción, sin que el hecho de la presentación de las autoliquidaciones e incluso la falta de reacción de la administración tempestiva, implique automáticamente la inexistencia de ocultación. Esta, y la misma simulación, será el resultado de la prueba correspondiente y en este caso corresponde a los tribunales de instancia su valoración, que según reiterada jurisprudencia no puede ser revisada en sede casacional».

Vemos, pues, cómo el hecho de que la administración no reaccionara antes contra las autoliquidaciones presentadas por las entidades del grupo no quiere decir que considerara que estas eran correctas. De admitirse este razonamiento, la administración debería asumir todos los artificios utilizados por los obligados tributarios para reducir su carga fiscal por el mero hecho de no haber puesto en marcha sus facultades de comprobación. Tal y como indica el Tribunal Supremo en su sentencia, la administración puede llevar a cabo esa comprobación y regularización en cualquier momento, siempre que lo haga dentro del plazo de prescripción. Y eso es precisamente lo que ha sucedido en este caso. La Inspección, como consecuencia de la iniciación del procedimiento de comprobación, apreció la existencia de irregularidades que habían de ser corregidas, si bien limitándose a los ejercicios que no habían prescrito. En consecuencia, hemos de rechazar también este motivo del recurso contencioso-administrativo.

(SEXTO.-) PRINCIPIO DE ÍNTEGRA REGULARIZACIÓN.

Por otro lado, la recurrente hace referencia al principio de íntegra regularización. Argumenta que se habrían seguido procedimientos de comprobación contra Arrateta, contra Iztator y contra doña Gabriela. Sin embargo, pese a que en el IS se habría llegado a la conclusión de que la retribución percibida por la administradora no tenía la consideración de gasto fiscalmente no deducible, no se habría considerado como dividendo en el procedimiento seguido contra la señora Gabriela. Tampoco habría notificado las actuaciones a Irastorza, a efectos de que esta pudiera personarse en el procedimiento correspondiente para formular alegaciones. Además, no se habrían tenido en cuenta las repercusiones que esta regularización tendría en el IVA (si bien reconoce que esta circunstancia no afectaría a Arrateta).

Este principio de íntegra regularización ha sido definido por la Sala Tercera del Tribunal Supremo (así, sentencia de veintiséis de enero de 2012 -rec. 5.631/2008-) de la siguiente forma:

«Este tribunal ha acogido el principio de la íntegra regularización de la situación tributaria, valga de ejemplo la sentencia de 25 de mazo de 2009, o la más reciente de 10 de mayo de 2010 (casación 1454/2005) en la que se dijo que 'la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario (F. de D. Segundo)'; se ha considerado que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación procede atender a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia. Principio de íntegra regularización que no encuentra limitación según estemos ante actuaciones generales o parciales, pero que, claro está, debe aplicarse dentro de cada marco concreto en el que debe ponderarse, y no puede obviarse que estamos en este caso ante una comprobación de carácter parcial. Por lo tanto, habrá de atenderse a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora de carácter parcial».

El problema, en el caso que nos ocupa, es que la actora se está refiriendo, en su demanda, a impuestos que no constituyen el objeto del presente procedimiento y que ni siquiera la afectan a ella. De tal modo que es imposible practicar una regularización como la pretendida por Arrrateta.

Por otro lado, la actora se queja de que no se llamara a Irastorza al procedimiento. Para empezar, no nos queda muy claro a qué procedimiento había de ser llamada esta sociedad. En cualquier caso, en el que ahora nos ocupa, no tendría sentido su comparecencia, habida cuenta de que no es parte en él, ni puede serlo, porque no está afectada por la actuación impugnada. A mayor abundamiento y dado que la administradora única de Arrateta lo es también de Irastorza, no cabe duda de que esta tenía que ser consciente de las actuaciones llevadas a cabo por la administración tributaria.

La conclusión de lo expuesto es la de que ha de decaer también este motivo del recurso contencioso-administrativo.

(SÉPTIMO.-) SANCIONES.

Para concluir, la defensa de Arrateta ataca a las sanciones impuestas. Para ello, alega que no concurriría el elemento subjetivo necesario para la imposición de una sanción, dado que la obligada tributaria habría actuado con la adecuada diligencia. Además, niega que la resolución impugnada esté suficientemente motivada en cuanto a ese elemento subjetivo.

Para tratar la cuestión relativa al elemento subjetivo en los supuestos de simulación, vamos a remitirnos a la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo 1.441/2021, de nueve de diciembre -rec. 5.441/2019- (cuyos razonamientos se repiten en numerosas sentencias de esa misma sala). En ella, se llega a las siguientes conclusiones

«1) La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación). Si la sala a quoapreciase factores o signos en la conducta de que el sancionado actuaba en la creencia de obrar correctamente, como afirma, la única posibilidad lícita que le permitía la ley era la de recalificar los negocios examinados, abandonando su inclusión entre los simulados.

[...]

En la reunión de ambas afirmaciones antagónicas, la sala sentenciadora incurre, a nuestro juicio, en una contradicción insalvable, pues o bien no hay simulación -cuya presencia no es negada por el Tribunal de instancia al calificar los hechos, de forma coincidente con el TEAR de Cataluña- o, de haberla, no puede ser indiferente a efectos sancionadores, ni cometerse por mera negligencia o por virtud de caso fortuito.

2) La simulación negocial -institución que proviene del derecho privado, pero que encuentra en el derecho tributario un terreno proclive a su aplicación dogmática ( art. 16 LGT), en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles- es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantienea fortiorila simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar-.

De tal antítesis se deriva que hayamos considerado, en la doctrina anterior -que ahora se completa y extiende-, que no es posible invocar la interpretación razonable de la norma prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT para neutralizar la imposición de una sanción tributaria por hechos en que ha concurrido simulación. Y ahora reiteramos tal doctrina, afirmando que no cabe acogerse a un error de prohibición -de naturaleza invencible- para justificar la inexistencia de infracción ante hechos declarados, en la sentencia, como simulados, a menos que tal calificación pudiera excepcionalmente ser revisada con ocasión de un recurso de casación, y así lo hubiera pretendido el recurrente, lo que no es el caso».

En el caso que nos ocupa y tal y como se ha razonado en el fundamento de derecho cuarto de esta resolución, hemos apreciado, en consonancia con lo argumentado por la administración, la existencia de simulación. Esta figura, tal y como explica el Tribunal Supremo, supone la concurrencia de dolo. Por tanto, es imposible que, tal y como pretende la actora, se anule la sanción por no concurrir el elemento subjetivo.

Por otro lado, la actora niega que la resolución impugnada estuviera suficientemente motivada. Considera que no sería suficiente con que esta afirmara que la conducta llevada a cabo por Arrateta era voluntaria y que no respondía a una interpretación razonable de la norma, sino que tendría que acreditar, de forma positiva, que la conducta es culpable.

Este argumento también ha de ser rechazado. La administración, al adoptar su decisión, hace referencia al carácter voluntario de la conducta de la recurrente. Además, destaca que nos encontramos ante un supuesto de simulación, que conlleva la ocultación de la realidad y la creación de una apariencia intencionada con la finalidad de obtener una ventaja fiscal indebida. Vemos, pues, cómo se hace referencia suficiente al elemento subjetivo, y se explica por qué se entiende que concurre este (máxime en un supuesto de ocultación como el que ahora nos ocupa). Por consiguiente, hemos de rechazar también este motivo del recurso contencioso-administrativo».

Lo expuesto nos lleva, necesariamente, a desestimar el recurso contencioso-administrativo planteado por Iztator.

CUARTO.- COSTAS.

Dado que se está desestimando íntegramente el recurso contencioso-administrativo planteado procede, de acuerdo con el artículo 139 de la Ley 29/1998, imponer las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte actora.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo 428/2021 planteado por la procuradora de los tribunales doña Teresa Bilbao Hoyos, actuando en nombre y representación de Iztator XXI, S.L., contra la resolución 36.203, de veintinueve de marzo de 2021, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa, por la que se desestimaron las reclamaciones acumuladas NUM000, NUM001 y NUM002, presentadas contra las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de 2014 a 2016 y sanciones correspondientes.

Imponemos las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte actora.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo deTREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0428 21, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 10 de mayo de 2022.