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Última revisión
10/01/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 184/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 575/2019 de 05 de Julio de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 05 de Julio de 2021
Tribunal: TSJ Castilla La-Mancha
Ponente: MERINO GONZALEZ, CONSTANTINO
Nº de sentencia: 184/2021
Núm. Cendoj: 02003330012021100431
Núm. Ecli: ES:TSJCLM:2021:2219
Núm. Roj: STSJ CLM 2219:2021
Encabezamiento
Iltma. Sra. Dª Eulalia Martínez López
Iltmo. Sr. D. Ricardo Estevez Goytre.
Iltmo. Sr. D. Constantino Merino González
Iltmo. Sr. D. Guillermo B. Palenciano Osa
Iltmo. Sr. D. Antonio Rodríguez González.
En Albacete, a cinco de Julio de 2021.
Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, el presente recurso tramitado como procedimiento ordinario con el número 575/2019 a instancias de la mercantil
Antecedentes
En la demanda solicita el dictado de sentencia que deje sin efecto, por contraria a derecho la resolución que impugna en su parte desestimatoria para los intereses de REPSOL QUÍMICA y, por ende, el acuerdo de liquidación confirmado en esa resolución
Se señaló día para votación y fallo, en el que tuvo lugar, quedando los autos vistos para dictar la correspondiente sentencia.
Fundamentos
Por la representación procesal de la parte actora se presentó escrito interponiendo recurso contencioso administrativo frente a resolución del TEAR de 24 de julio de 2019. Esa resolución desestima la reclamación económico administrativa planteada frente a liquidación del jefe de la oficina técnica de la unidad Regional de aduanas IIEE de Toledo de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria relativo al impuesto especial de Hidrocarburos, ejercicio 2013, cuarto trimestre, por importe de 62.008,22 €. Simultáneamente la resolución del TEAR estima la reclamación económico administrativa planteada frente al acuerdo de imposición de sanción, anulando la sanción impuesta.
La parte actora, en la demanda, lógicamente, después de precisar el contenido de la resolución del TEAR que impugna, solicita, como hemos visto, que se anule la misma en lo que se refiere a la decisión que le perjudica que no es otra que la desestimación de la reclamación económico administrativa planteada frente al acuerdo de liquidación.
La resolución del órgano administrativo de revisión impugnada explica que se inició un procedimiento de inspección de carácter parcial el 24/11/2014, respecto al Impuesto Especial Hidrocarburos ejercicio 2013, que se limitaba a comprobar las pérdidas contabilizadas en el cuarto trimestre del 2013 en concepto de benceno.
También que el 5 de febrero de 2015 se formalizó acta de disconformidad en la que se puso de manifiesto que '
Rechaza, acto seguido, las alegaciones expuestas en la reclamación económico administrativa que, como también veremos, coinciden sustancialmente con las que se exponen en la demanda a modo de motivos de impugnación.
Respecto al material fáctico, se refleja que el reclamante recibía el benceno de Repsol petróleo S.A. en régimen suspensivo y lo trasladaba distintos clientes en régimen suspensivo por lo que se encargaba únicamente de los servicios de logística del producto. Considera aplicable lo establecido en el
Reproduce, acto seguido, lo establecido en el artículo 1.12 del Real Decreto 1165/1995, que aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales y también razonamientos de la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de febrero de 2010 (número de recurso 1105/2005).
Explica después que en este caso se produjeron unas pérdidas de 133.904,66 litros y que el artículo 116.2 apartado ñ del RIE prevé como pérdidas reglamentariamente admisibles para este caso, tipo contemplado para el epígrafe 1.1,
Previamente ha reproducido lo establecido en el
Sigue motivando que, conforme a dicho precepto, se admite prueba en contrario pero que en este caso el reclamante no ha aprobado el destino que se le dieron a esos litros de menos que constaban en el recuento ni ha determinado que los mismos se hayan destinado a usos distintos a los de combustible o carburante.
Rechaza, a estos efectos, la virtualidad probatoria del informe de un experto independiente aportado en vía revisora que establecía que la causa de las pérdidas podía derivarse de deficiencias en los mecanismos de medición, circunstancia que se alegó por el reclamante. Sigue explicando otras razones por las que concluye que no queda suficientemente acreditada la pérdida que excede del importe reglamentariamente establecido.
Se concluye por ello que se considera procedente la regularización practicada en aplicación de lo dispuesto de en el artículo
Insiste en que se requiere la labor probatoria del obligado tributario que acredite los fines para los que se utilizó el benceno, teniendo que ser en todo caso distintos al uso como combustible o carburante y que en este caso el reclamante no hace alusión a la autorización de esta materia prima en el seno del establecimiento por lo que no puede admitirse esa alegación.
Reitera que tratándose de pérdidas no justificadas debe presumirse conforme a lo establecido en el ya citado artículo 39.9 del Reglamento que, sin que medie prueba alguna de su destino, su uso fue como combustible o como carburante, reiterando que el artículo 15.6 de la ley hace alusión a las diferencias en menos que pudieran derivarse de las primeras materias, considerando indiferente si se trata de materias primas o productos acabados, determinando en todo caso que se trata de productos autoconsumidos o que han salido de la fábrica o depósito fiscal.
Rechaza después, en lo que se refiere la liquidación, la alegación relativa la incorrecta aplicación del tipo impositivo explicando que: '
Rechaza por último la alegación relativa al tipo impositivo autonómico. Explica que el tipo impositivo autonómico fue introducido por la ley de impuestos especiales con efectos desde uno de 2013 por la Disposición Final 20.4 de la ley 2/2012 de 29 de junio que aprueba los presupuestos generales del Estado del año 2012, que reproduce y concluye que: '
Como motivos de impugnación expone la parte actora en la demanda los siguientes: en primer lugar la justificación de los ajustes practicados como consecuencia de las imprecisiones propias de los elementos de medición y las características propias del producto (benceno). Apoya esta afirmación en informe de empresa independiente que acompaña con la demanda y respecto del cual no ha pedido su ratificación judicial.
En segundo lugar alega la incorrecta e inmotivada cuantificación del impuesto sobre hidrocarburos.
En tercer lugar y con carácter subsidiario, en el caso de que no se anule la resolución impugnada, mantiene que la liquidación debería minorarse por dos razones: por incorrecta aplicación del tipo impositivo autonómico al ser el benceno un producto clasificado en la tarifa segunda del IH y por ser el tipo autonómico del IH contrario a la Directiva 2003/96/CE .
TERCERO.
Comenzando por el primero de los motivos de impugnación mantiene la parte actora en la demanda que no son admisibles lo que califica de excusas que refleja la resolución del TEAR para concluir que ese informe de experto independiente no acredita cumplidamente, conforme se exige en la sentencia del Tribunal Supremo antes citada- razonamiento que también transcribe - la efectividad de esas mermas superiores a los porcentajes normativamente previstos y la causa de tales pérdidas, y todo ello a efectos de eludir la aplicación de la presunción legal del artículo 15.6 conforme al cual si las mismas exceden de los porcentajes reglamentarios se presume legalmente que el exceso ha salido de fábrica o se ha autoconsumido, hecho que lleva consigo el devengo y exigencia del impuesto.
De entrada asiste la razón a la defensa de la Administración General del Estado cuando destaca que no resulta correcta la crítica a la resolución impugnada relativa a que no admite ese informe por entender que ha sido presentado de forma extemporánea y en abuso de derecho. Ciertamente la resolución del TEAR hace referencia a esa presentación junto a la reclamación económico administrativa y no durante la tramitación del procedimiento inspector en el que se le otorgó trámite de alegaciones y tuvo oportunidad de aportarlo. Hace referencia y reproduce razonamientos de sentencias del Tribunal Supremo y de resoluciones del TEAC que aprecian abuso de derecho en cuanto a la aportación extemporánea de pruebas, pero lo cierto es que no rechaza su admisión sino que introduce igualmente motivación respecto a que, con su aportación, no queda suficientemente acreditada la pérdida que excede del importe reglamentariamente establecido.
Ese planteamiento -admisión del documento - debe ser asumido por la Sala, pero no podemos dejar de poner de manifiesto que los razonamientos que se exponen para considerar abusiva esa presentación extemporánea no son en modo alguno excusas ni desde luego deben dejar de valorarse a efectos de determinar el alcance o virtualidad probatoria de ese informe aportado como documental en la demanda. En este sentido la parte actora alega que el informe se realizó en una fecha posterior a la que se declararon los ajustes de benceno y la administración giró la liquidación puesto que, se afirma, hasta esa fecha no se consideró que la declaración voluntaria de las diferencias de existencias de benceno pudiera ocasionarle problema alguno teniendo en cuenta que tenían plena justificación. Afirma después que una vez que comprobó que la administración tenía una opinión distinta actuó con un mínimo grado de diligencia y pidió a una empresa independiente que se realizará un estudio pormenorizado de lo acontecido.
El argumento sólo en parte puede ser considerado razonable. Y ello teniendo en cuenta que, sin duda, la mercantil que actúa en el tráfico realizando esa actividad y con el volumen que queda reflejado en el propio informe, necesariamente debió ser consciente de que ese 'desfase' superaba ampliamente el porcentaje admisible según la normativa de aplicación. Pero es más, sin duda tuvo conocimiento de que ese desfase resultaba cuestionado por la administración desde el momento en el que se inició el procedimiento el 24 de noviembre de 2014, teniendo después trámite de alegaciones que evacuó el 23 de febrero de 2015. No presentó entonces ese informe pero es que ni siquiera ha acreditado ni intentado acreditar la fecha en la que lo solicitó. El informe aportado también elude hacer referencia a esa circunstancia mencionando, en el apartado de introducción que la actora '
Ese dato, como otros muchos a los que iremos haciendo referencia, podía haber sido debidamente aclarado en su ratificación pero no fue solicitada por la parte actora, pese a saber que ya la resolución que impugnaba había hecho referencia a esa falta de justificación de la presentación extemporánea del informe.
Tampoco compartimos que los otros dos argumentos que se exponen para rechazar su virtualidad probatoria sean meras excusas. Al contrario parecen cuestiones que, como mínimo, introducen una duda sobre la corrección del contenido y de las conclusiones del informe y que nuevamente hubieran precisado de una aclaración o precisión. En concreto se indica que el informe fue realizado el 16 de octubre de 2015, momento posterior a las pérdidas producidas por lo que no puede probarse que los errores de medición pudieran existir en el momento, en ese periodo. Se dice de contrario, como hemos visto, que el informe se elaboró cuando se tuvo conciencia de que esas diferencias podían ocasionarle problemas pero como hemos visto tal afirmación no es correcta. La existencia de esos problemas se tenía desde el momento en que se inició el procedimiento, casi un año antes. En todo caso y a pesar de que se insiste en la demanda que se tuvieron en cuenta los medidores utilizados por la actora cuando se produjo el trasiego del producto objeto de liquidación, último trimestre de 2013, nuevamente las consideraciones, datos y documentos que menciona y valora el informe en relación con ese periodo temporal no dejan también de presentar dudas o incertidumbre, como se ha encargado de poner de manifiesto la defensa de la administración, que nuevamente hubieran hecho necesaria, para su adecuada explicación y, en definitiva, reforzar la virtualidad probatoria del documento aportado, su ratificación a presencia judicial y, lo que es más relevante, su sometimiento al principio de contradicción.
Idéntico razonamiento es aplicable a lo que igualmente se considera excusa y que no puede ser considerado como tal. Se razona en la resolución impugnada que la afirmación de que la causa de las pérdidas pueda derivarse de deficiencias los mecanismos de medición resulta contradictoria a la manifestación realizada por el propio interesado en el seno del procedimiento en el que explica que el signo del ajuste es mayoritariamente positivo porque tras realizar el recuento las existencias físicas son superiores a las contables, '
A lo ya expuesto añadimos que, como hemos apuntado, en el marco de este procedimiento jurisdiccional la defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, explicó que la parte actora había solicitado la incorporación del informe como documental privado, y que como tal no ha sido reconocido o ratificado por su autor. También que no parte de una comprobación real por el autor del mismo del correcto funcionamiento de los aparatos de medida empleados para determinar la cantidad de benceno que entra y sale ni de los aparatos empleados para el control físico directo en existencias sino que parte de los documentos de verificación de algunos de esos instrumentos y de los datos suministrados por el fabricante de otros. Explica que se dice que el autor del informe ha realizado una visita a la planta de Repsol pero no dice se ha comprobado que los contadores y básculas existentes son precisamente aquellas a las que se refieren los documentos , ni tampoco ha comprobado que las ondas de nivel sean precisamente las que corresponden con las especificaciones del fabricante que ha empleado, de modo que no consta prueba directa de comprobación del funcionamiento real de los instrumentos de medidas realmente existentes.
Aun cuando la parte actora en conclusiones trató de desvirtuar esas alegaciones, lo cierto es que tras la lectura del informe existen, cuanto menos, dudas sobre si realmente el emisor del mismo ha realizado una comprobación del correcto funcionamiento de los aparatos de medición empleados y ha comprobado que son los mismos a los que se refieren los documentos. En este sentido, esa afirmación no puede entenderse sustituida por la que refleja que se realizó una visita de campo y además que el informe se basa en la recopilación y estudios de la documentación que le fue suministrada por la propia empresa que pidió el informe. Se dice de contrario que una comprobación in situ hubiera sido imposible pero desde luego esa comprobación podía haber sido reflejada de forma mucho más clara y precisa, sin generar dudas al respecto o, cuando menos, generándolas, podían haber sido despejadas mediante su ratificación y aclaración con sometimiento principio de contradicción. Podía también, como hemos visto, haber sido solicitada su elaboración en un momento anterior e inmediatamente posterior al inicio del procedimiento.
La conclusión de lo expuesto es que, tras lo actuado en este procedimiento jurisdiccional, la parte actora no ha conseguido acreditar que esas pérdidas, que excedan del importe reglamentariamente establecido, tengan su causa o sean debidas a las imprecisiones propias de los elementos de medición o sean inherentes a la naturaleza de los productos objeto del impuesto. Compartimos, en este sentido, lo afirmado por la defensa de la administración cuando alega que la única justificación que alcanzamos a comprender- ninguna se ha dado por la parte actora- de no interesar la comparecencia del técnico ante la Sala para someter a contradicciones informe es la falta de entidad y credibilidad del mismo. Sólo podemos reiterar que ese cuestionamiento de la virtualidad probatoria del informe aportado como documental junto a la reclamación económico administrativa y también a este procedimiento jurisdiccional ya se ponía de manifiesto en la resolución del TEAR y pese a ello la parte actora ha decidido no reforzar su credibilidad a través del trámite de ratificación y aclaración a presencia judicial. Ésa exigencia y carga probatoria deriva del precepto legal trascrito y parece claro que debe exigirse con todo su rigor teniendo en cuenta que la propia norma legal establece un porcentaje, que de forma automática, considera justificado sin necesidad de prueba y que, en este caso, la merma declarada excede notoriamente de la admisible por la norma: pérdida admisible 19.072,98 l y pérdida declarada, en ese único trimestre, 133.904,66 l.
Como siguiente motivo de impugnación se alega la incorrecta e inmotivada cuantificación del impuesto sobre hidrocarburos. Se hace referencia al razonamiento de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de abril de 2014 y se afirma que el benceno es uno de los productos energéticos objeto de la Directiva 2003/96/CE , que la misma no establecen nivel de imposición específica para ese producto y que teniendo en cuenta la sentencia citada debe tributar conforme su utilización, siendo claro que no fue utilizado por su representada como carburante o combustible. Rechaza, en todo caso, que la liquidación se gire como si se hubiera utilizado como carburante de automoción, gasolina con plomo. Insiste en que el benceno es un producto intermedio que se utiliza como materia prima para fabricar otros productos comerciales y que por ello, conforme a lo establecido en el artículo 47 .1 A de la ley de IIEE se encuentra no sujeto al impuesto sobre hidrocarburos. Afirma que, sobre esta cuestión, la falta de motivación de la resolución del TEAR es manifiesta teniendo en cuenta el criterio del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que exige que se analice de forma exhaustiva la posible equivalencia con otros productos energéticos del producto que pretende gravarse.
No podemos compartir este motivo de impugnación. Es evidente que la resolución del TEAR si motiva el tipo impositivo que aplica, con remisión a la previsto en el artículo 50 de la LIE, concretamente en el fundamento de derecho sexto. De igual forma motiva porque debe tributar pese a recibir la actora el benceno régimen suspensivo y trasladar los distintos clientes en régimen suspensivo en aplicación de lo establecido en el artículo 6 LIE en relación con el artículo1.12 del Real Decreto 1165/1995 y artículo 15.6 de la LIE a los que ya nos hemos referido. Como también indica la resolución impugnada en otros fundamentos de derecho, no queda justificada la merma que excede del porcentaje normativamente previsto y por ello, actúa la presunción de devengo del impuesto, ya sea por salida de fábrica depósito fiscal o bien autoconsumo, sin que se haya acreditado cumplidamente el destino que se le ha dado a esos litros de menos que constaban en el recuento ni conste igualmente que se han destinado a usos distintos a los de combustible o el carburante. En definitiva, y como dice la sentencia del Tribunal Supremo que se transcribe, de 22 de febrero de 2010, no constando esa acreditación '
Se motiva igualmente en la resolución administrativa que en tanto no queda suficientemente acreditada la pérdida que excede del importe reglamentario establecido, se considera procedente la regularización practicada en aplicación de lo establecido en el artículo 39.9 RIE
Adicionalmente, y como también alega la defensa de la administración lo cierto es que el propio informe aportado refleja que al menos en las operaciones de carga de cisterna, parte el benceno se desvía hacia la antorcha de la instalación del actor, por lo que una parte se quema en las instalaciones de la mercantil actora. Se dice de contrario que eso no significa que se use como combustible sino que se destruye de forma controlada y segura pero esa afirmación no pasa de ser una mera explicación dada por la defensa de la parte que no tiene sustento probatorio y que desde luego también podía haber sido acreditada a través de la aclaración del autor del informe, que no se pidió. Añadimos, en relación con la pretendida aplicación del artículo 47.1 a) de la LIE (
La parte actora insiste en que aplicar la norma a la que se refiere esa motivación resulta contrario a lo razonado en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de abril de 2014. Sucede, sin embargo, que la cuestión prejudicial se plantea en relación con una problemática que no tiene identidad sustancial con la que nos ocupa, relativa al tipo aplicable a pérdidas no justificadas de benceno respecto de los cuales no consta prueba de su destino. La Directiva se refiere en su artículo 2.3. a productos energéticos para los que no especifique ningún nivel de imposición '
En coherencia con ello, como también razona la sentencia del TJUE
Con carácter subsidiario, y para el caso de que no se anule la resolución impugnada se alega también como motivo de impugnación la incorrecta aplicación del tipo impositivo autonómico al ser el benceno un producto clasificado en la tarifa 2ª del IE .
Se parte, en esta alegación, de que la unidad Regional de aduanas aplica a la base imponible el tipo autonómico de 48 € por cada 1000 l de producto. También de que el benceno se clasifica con el código NC 2902 '
En esta alegación si asiste la razón a la parte actora. La resolución impugnada explica que el tipo impositivo autonómico fue introducido en la ley de Impuestos Especiales con efectos desde el 1 de enero de 2013 por la Disposición Final 20.4 de la ley 2/2012, por la que se aprueban los presupuestos generados para el año 2012. Concluye que del precepto resulta que las Comunidades Autónomas tienen competencia para someter a gravamen supletoriamente, los productos a los que se apliquen los tipos de los epígrafes de la tarifa primera ya pertenezcan formalmente o no a la misma. Añade que esto se justifica por el hecho de no concretar el precepto mencionado que resulta aplicable a la tarifa primera exclusivamente por lo que se extiende a la tarifa segunda siempre que apliquen los tipos impositivos aquella.
Artículo 50 LIE , redacción aplicable a la liquidación del cuarto trimestre de 2013:
Artículo 50 TER. TIPO IMPOSITIVO AUTONÓMICO (Este precepto ha sido después derogado ,con efectos de 1 de enero de 2019, por el artículo 82.2.1 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018.)
Para la debida interpretación y aplicación de los preceptos transcritos es necesario tomar igualmente consideración lo establecido en el artículo 52Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias:
Y también el artículo el artículo 19 LOFCA: '
Tomando como referencia estos últimos preceptos resulta que el artículo 52 Ley 22/2009 prevé únicamente que las comunes autónomas pueden establecer un tipo impositivo para grabar supletoriamente determinados productos, que identifica o concreta en varios epígrafes del apartado 1 del artículo 50 de la tarifa primera. El benceno se encuentra en la tarifa segunda, epígrafe 2.16 que se refiere al código 2902. En consecuencia la previsión del artículo 50 TER de la LIE trascrito no puede ser interpretado en los términos que defiende la administración sino como el mismo artículo indica '... se efectuará de acuerdo con lo establecido en esta ley
En refuerzo de lo anterior la estimación de este motivo de impugnación viene igualmente impuesta por aplicación de lo establecido en el artículo 89 de la LGT al existir identidad de los hechos y circunstancias a valorar entre la problemática que nos ocupa y la resuelta por consulta vinculante VOO28-15 que se menciona y parcialmente transcribe la demanda en la que se concluye que: '
Habiéndose anulado, por la razón expuesta, la liquidación girada en lo que respecta al tipo autonómico, resulta innecesario el análisis del siguiente motivo de impugnación que se refiere igualmente ese tipo autonómico del IH, y se basa en que es contrario a la Directiva 2003/96/CE , problemática esta respecto de la cual se ha admitido recurso de casación por Auto de Tribunal Supremo de fecha 17-12-2020, rec. 3116/2020.
No habiéndose cuestionado en este procedimiento lo indicado en la demanda respecto a que, como consecuencia de la anulación parcial del acuerdo de liquidación la cuota girada debe reducirse en 5.511,84 €, esa petición expuesta con carácter subsidiario debe ser igualmente estimado .
No resulta procedente hacer ningún otro análisis pues los términos del debate y las pretensiones de la parte actora quedaron fijados en el escrito de demanda y, en coherencia con ello, se da respuesta a la petición planteada con carácter principal en el suplico y, aunque no se refleje en el mismo, también a la planteada con carácter subsidiario en el fundamento de derecho TERCERO.
En materia de costas procesales, habiéndose estimado en parte el recurso contencioso administrativo, y de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la ley jurisdiccional no resulta procedente imponer las costas a ninguna de las partes.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación.
Fallo
Estimamos , en parte, el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil REPSOL QUÍMICA SA frente a resolución del TEAR de 24 de julio de 2019 que parcialmente se anula, concretamente respecto a la aplicación del tipo impositivo autonómico, cuya no conformidad a derecho se declara, quedando, en consecuencia, minorado el importe liquidación girada en la cantidad de 5.511,84 €.
Sin imposición de costas procesales.
Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso extraordinario y limitado de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, siempre que la infracción del ordenamiento jurídico presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. El recurso habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, mencionando en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA .
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación literal a los autos originales, la pronunciamos, mandamos y firmamos.