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Última revisión
08/11/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 184/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 612/2020 de 07 de Mayo de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 07 de Mayo de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: CUESTA CAMPUZANO, TRINIDAD
Nº de sentencia: 184/2021
Núm. Cendoj: 48020330012021100190
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:1385
Núm. Roj: STSJ PV 1385:2021
Encabezamiento
ILMOS./AS. SRES./AS.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS/AS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO
En la Villa de Bilbao, a siete de mayo de dos mil veintiuno.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por los/as Ilmos./as. Sres./as., antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso de apelación, contra la sentencia dictada el 30 de junio de 2020 por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo n.º 2 de Bilbao en el recurso contencioso-administrativo número 190/2019, en el que se impugnaba el decreto 308/2019, de dos de mayo, del Ayuntamiento de Sondika, por el que se desestimó el recurso de reposición planteado contra el decreto 620/2018, de tres de diciembre, por el que se aprobó la regularización de la matrícula del IAE y las liquidaciones por este impuesto de los ejercicios 2015 a 2018.
Son parte:
-
-
Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.
Antecedentes
Fundamentos
A través del presente recurso, AENA se alza contra la sentencia 64/2020, de treinta de junio, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 2 de los de Bilbao. Esta sentencia desestimó el recurso por ella interpuesto contra el decreto 308/2019, de dos de mayo, del Ayuntamiento de Sondika, por el que se desestimó el recurso de reposición planteado contra el decreto 620/2018, de tres de diciembre, por el que se aprobó la regularización de la matrícula del IAE y las liquidaciones por este impuesto de los ejercicios 2015 a 2018.
La magistrada indica, en primer lugar, que AENA no solo desarrolla su actividad en Loiu, sino también en Sondika. En concreto, en este municipio se llevaría a cabo la actividad de explotación integral del aeropuerto. Sin embargo, la actora no estaría abonando el IAE por estas actividades. La juez considera que no se cumplió con la obligación de dar de alta en el IAE, debido a que la recurrente habría ocultado las actividades que desarrollaba en el municipio de Sondika.
A continuación, la sentencia se refiere a los artículos 16 del Decreto Foral 120/2020, 14 del Decreto Foral Normativo 2/1992 y 134.g) de la Norma Foral 2/2005. De ellos, extrae la conclusión de que la actuación del Ayuntamiento de Sondika no puede considerarse contraria a derecho, en la medida en que le correspondería la exacción, gestión, liquidación, inspección y recaudación del IAE. Destaca que la inspección tributaria que tendría atribuida incluiría la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus procedimientos de comprobación e investigación. Una vez finalizadas, habría cumplido con su obligación de remitir lo actuado a la Diputación Foral de Vizcaya, que sería la competente en materia de formación y conservación de la matrícula, a efectos de modificación del censo.
Seguidamente, la juzgadora explica que la Diputación Foral de Vizcaya dio de alta de oficio a AENA en el epígrafe «explotación de aeropuertos», con una superficie total de 16.086 metros cuadrados, con fecha de inicio desde el uno de enero de 2015. Señala que este extremo habría quedado acreditado a través de un documento aportado por el ayuntamiento con su escrito de contestación a la demanda. Expone que la mercantil actora habría rechazado que se tuviera en cuenta ese documento, dado que el demandado no habría solicitado el recibimiento a prueba del pleito. Sin embargo, la magistrada rechaza que, dado que se aportó a los autos y quedó unido a ellos, pueda ser excluido de la valoración probatoria. Además, destaca el hecho de que AENA tuvo conocimiento de su aportación y no se opuso a ella.
Por otro lado, la sentencia analiza la supuesta incorrección de la superficie que habría tenido en cuenta el ayuntamiento. En concreto, la actora se quejaría de que no se habría aplicado la regla 14.a.1.f) de la instrucción del IAE para calcular esa superficie. Sin embargo, la juzgadora entiende que, de acuerdo con la regla j), nos encontraríamos ante «superficie de los locales» y, por tanto, no sería aplicable la regla f).
También rechaza la magistrada que se haya producido un supuesto de doble tributación. Para llegar a esa conclusión, se remite a la nota 2.ª del epígrafe 753, conforme a la cual, se computa la superficie íntegra del aeropuerto, incluyendo las zonas destinadas a aparcamientos. Explica que AENA no habría tributado, en el Ayuntamiento de Sondika, ni por el epígrafe 753 ni por el de explotación de aparcamientos. Por consiguiente, niega que exista doble tributación.
A continuación, la juzgadora niega que la administración haya vulnerado los principios básicos de interdicción de arbitrariedad y trasparencia. De tal modo que considera que la actuación de la administración no sería nula de pleno derecho. Explica que AENA acusa al ayuntamiento de haber utilizado información no oficial relativa a sus actividades. Sin embargo, la sentencia llega a la conclusión de que la mercantil actora, para realizar esa afirmación, se referiría a una frase sacada de contexto. Señala que lo que habría dicho la administración demandada sería que desconocía cuáles eran las actividades desarrolladas por la sociedad en otros municipios, aunque sí sabría que en Sondika no habría tributado por ninguna actividad. De tal modo que el ayuntamiento se habría limitado a utilizar la información de que disponía en relación a lo que estaba ocurriendo en su municipio.
Para concluir, la sentencia analiza la impugnación indirecta de la ordenanza fiscal reguladora del IAE del Ayuntamiento de Sondika que también plantea AENA. Para ello, expone qué es lo manifestado por el Tribunal Supremo en relación a este extremo. Señala que de esas sentencias se extrae la conclusión de que la mercantil actora no estaría planteando, en realidad, una verdadera impugnación indirecta, sino una auténtica impugnación directa, desvinculada completamente del motivo del recurso contencioso-administrativo.
La magistrada explica que dos serían los defectos formales que la demandante atribuiría a la ordenanza en cuestión, a saber, la falta de constancia del tiempo durante el cual estuvo publicada en el tablón de anuncios del ayuntamiento y el incumplimiento de la obligación de adoptar un acuerdo previo a su aprobación.
En relación a la primera cuestión, la juzgadora reconoce que no constaría durante cuántos días estuvo expuesta la ordenanza en el tablón de anuncios del ayuntamiento. Ahora bien, niega que se trate de un supuesto de omisión del procedimiento.
En relación a la segunda cuestión, la sentencia afirma que sí consta en autos la adopción de acuerdo previo a la aprobación de la ordenanza.
Finalmente, la magistrada indica que también se habrían invocado los siguientes motivos para la impugnación indirecta: falta de motivación de las categorías de calle contenidas en el anexo de la ordenanza; falta de motivación de los índices de situación de cada categoría de calle; y falta de motivación del establecimiento de un coeficiente único aplicable a todas las actividades. Sin embargo, ninguna de estas cuestiones guardaría relación con el decreto impugnado ni, por tanto, tendría incidencia en el procedimiento que ahora nos ocupa.
Contra la sentencia de instancia se alza AENA.
En primer lugar, sostiene que no estaba obligada a darse de alta, a efectos del IAE, en el municipio de Sondika. Para llegar a esa conclusión, defiende que la actividad de «explotación integral de aeropuertos» se realiza una única vez y solamente en Loiu desde la Terminal Norte del aeropuerto, que estaría ubicada en ese municipio. De tal modo que esa actividad no se desarrollaría en los demás municipios ocupados por la superficie del aeropuerto. Y respecto a esa actividad, AENA habría cumplido con todas sus obligaciones censales. Explica que, conforme al artículo 7.1 del Decreto Foral 120/2010, la mercantil únicamente tenía obligación de darse de alta en la Diputación. Pues bien, esta obligación se habría cumplido, tal y como habría reconocido el propio Ayuntamiento de Sondika. A partir de ahí, niega que este tuviera competencia para modificar la matrícula del IAE.
La apelante reconoce que el epígrafe 753.5 de las tarifas del IAE prevé que la cuota tarifa debe calcularse tomando como base la superficie total ocupada por el aeropuerto. Ahora bien, niega que ello implique que la explotación del aeropuerto se realice varias veces de forma independiente ni en todos los municipios afectados. Defiende que se ejerce una única actividad de explotación de aeropuerto en una única superficie. Y sería esta la que habría que tomar en consideración para determinar la cuota de IAE. De tal modo que únicamente habría que tener en cuenta el municipio desde el que realmente se realice la actividad, esto es, la ordenación de medios materiales y personales para la explotación integral del aeropuerto. Así resultaría de la regla 17.1 de la instrucción contenida en el Decreto Foral Normativo 1/1991. De tal modo que, según su criterio, habría dado cumplimiento a todas sus obligaciones fiscales. Ello supone que sería el Ayuntamiento de Loiu quien estaría obligado a repartir, en su caso y conforme a lo determinado por la Diputación Foral de Vizcaya, las cuotas recaudadas entre los municipios sobre los que se extienda la superficie del aeropuerto.
AENA explica que la cuota del IAE depende de la superficie ocupada. No obstante, el incremento de la cuota por cada metro adicional disminuye según la superficie aumenta. De tal modo que la interpretación sostenida por la administración le ocasionaría a la apelante un perjuicio evidente, dado que se estaría incrementando artificialmente la cuota del IAE. De esta manera, nos encontraríamos con un comportamiento contrario a los principios de legalidad, de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos y de capacidad económica.
En segundo lugar, el recurso defiende que la competencia para la formación de la matrícula corresponde a la Diputación, y no al ayuntamiento. Argumenta que este es competente para la liquidación y exacción del IAE, una vez que la Diputación le remita la matrícula del impuesto, en la que se fijan las cuotas. Ello supondría que los actos impugnados habrían sido llevados a cabo por un órgano manifiestamente incompetente y, por consiguiente, serían nulos de pleno derecho.
Explica que esta idea resultaría de los artículos 14.3 de la Norma Foral 6/1989 y 12 y 13 del Decreto Foral 120/2010. De ellos se desprendería que, en los supuestos de actividades en las que se tribute por cuota municipal, incluso cuando se trata de inclusiones realizadas de oficio por la administración, la competencia para la gestión de la matrícula del IAE y la confección de los censos correspondería únicamente a la Diputación. Este remitiría, después, a los ayuntamientos la información obrante en esos listados para que estos emitan las liquidaciones del IAE que pudieran derivarse.
En contra de lo defendido en la sentencia de instancia, AENA niega que los preceptos aplicables contemplen la posibilidad de que el ayuntamiento notifique, de forma conjunta, las liquidaciones y los actos censales. Ello sería así debido a que solo la Diputación podría modificar la matrícula. De tal manera que, una vez actualizados los datos censales, se remiten al ayuntamiento correspondiente para que este practique las oportunas liquidaciones. De hecho, el artículo 16.2 del Decreto Foral 120/2010 trataría de garantizar ese reparto competencial. Conforme a este precepto, los ayuntamientos estarían obligados a comunicar a la Diputación las evidencias, acreditadas en virtud de los correspondientes procedimientos de comprobación e inspección, para que esta realice las actualizaciones o correcciones de la matrícula que estime pertinentes. Ello permitiría a la empresa afectada reaccionar contra esos actos de la Diputación que conlleven una modificación de sus datos censales. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, la apelante habría visto limitado su derecho de defensa, habida cuenta de que no habría podido reaccionar contra esa modificación. Destaca que la documentación obrante en autos solo habría acreditado que el ayuntamiento comunicó a la Diputación las actuaciones por él llevadas a cabo. Sin embargo, no se habría demostrado que la Diputación haya modificado la matrícula del IAE y que esa modificación se haya notificado a AENA.
El recurso continúa explicando que el razonamiento de la sentencia de instancia permitiría que el ayuntamiento asumiera competencias que no le corresponden. Niega que la discusión pueda centrarse en torno al artículo 134.g) de la Norma Foral 2/2005, que es el aplicado por la magistrada, dado que nos encontraríamos ante un impuesto de gestión compartida.
En tercer lugar, AENA sostiene que la ordenanza fiscal reguladora del IAE sería nula de pleno derecho por falta de motivación de las categorías de la calle, del índice de situación aplicable a cada categoría de calle y del coeficiente único de incremento. Rechaza el argumento de la sentencia conforme a la cual esos aspectos de la ordenanza no guardarían relación con las liquidaciones objeto del presente procedimiento. Para defender esa relación, explica que las cuotas se habrían determinado por el apelado utilizando los coeficientes cuya nulidad se pretende. Por lo tanto, los vicios denunciados por esa parte sí tendrían una incidencia directa en las liquidaciones que le fueron giradas.
Como ya hemos avanzado, tres son los aspectos de la ordenanza fiscal que, según la recurrente, adolecerían de falta de motivación.
El primero de esos aspectos serían las categorías de calle recogidas en el anexo de la ordenanza. Explica que, desde la aprobación original de la ordenanza, ese listado de categorías solo habría tenido dos versiones, a saber: la original y la vigente en la actualidad. En la primera se contemplaba una categoría de calle única para todo el municipio. Sin embargo, en 2003 (con efectos para el ejercicio siguiente), se incorporó una modificación por la que se crearon tres categorías de calle.
Pues bien, AENA niega que en el expediente conste ningún documento que justifique la fijación de una categoría única inicial y la necesidad posterior de modificarla para establecer tres categorías diferentes. Argumenta que la asignación de las categorías de calles de un municipio ha de estar suficientemente motivada y basada en criterios objetivos que influyan en el mayor o menor valor de la calle en cuestión. Pese a esa exigencia, en el supuesto que nos ocupa, la administración no habría justificado la idoneidad de las diferentes categorías de calle, más allá de la distinta naturaleza urbana del suelo en que se encuentre el local donde se desarrolle la actividad gravada con el IAE.
El segundo de los aspectos serían los índices de situación incluidos en el anexo de la ordenanza fiscal. Aclara que, hasta la reforma de 2003, solo había un índice (1,5) que se correspondía con la existencia de una única categoría de calle.
También en relación a este aspecto, la jurisprudencia vendría exigiendo su motivación y respeto de los criterios ordenadores del sistema fiscal español. De tal modo que estos motivos han de poder ser, no solo conocidos, sino también comprendidos por los administrados. De hecho, estos tendrían derecho a cuestionarlos e impugnarlos ante los tribunales.
Pese a esa doctrina jurisprudencial, AENA afirma que en el expediente administrativo no constaría ningún documento en el que se expongan las razones que justifiquen los concretos importes de los índices de situación establecidos en el anexo actualmente en vigor. Únicamente aparecería una motivación relativa al índice de 1,5, que no está en vigor desde el año 2004. Y, en cualquier caso, esa motivación chocaría frontalmente con los principios fijados por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, dado que respondería exclusivamente a motivos recaudatorios, sin tener en cuenta la capacidad económica de los contribuyentes ni la proporcionalidad.
El tercer aspecto sería el del coeficiente único (1,5) establecido en el anexo de la ordenanza fiscal. El recurso considera que las exigencias de motivación y justificación objetiva predicables para los dos elementos anteriores son también aplicables a este. La finalidad de este coeficiente sería la de ponderar la diferente capacidad económica de cada municipio de Vizcaya. No obstante, tampoco encontraríamos en el expediente administrativo ningún documento que exponga las razones por las que se optó por ese coeficiente en concreto. Únicamente se haría una mención de la que se desprendería que se fijó ese coeficiente para mantener la recaudación municipal, pero sin tener en cuenta la capacidad económica de los contribuyentes.
En cuarto y último lugar, AENA denuncia que la superficie tomada en consideración por la administración sería incorrecta, dado que no habría aplicado el contenido de la regla 14.ª.a.F) de la instrucción del IAE. Explica que esta interpretación habría sido avalada por diferentes resoluciones judiciales.
En concreto, el Tribunal Supremo, en sentencia de veintidós de mayo de 2002, habría expuesto que, para la determinación de ese elemento habrían de seguirse dos pasos. En el primero se cualificaría la superficie que ha de tenerse en cuenta, mediante la aplicación de los coeficientes de la regla 14.1.F) de la instrucción aprobada mediante Decreto Foral Normativo 1/1991. Con el segundo se aplicarían, sobre la superficie previamente determinada, los módulos de valoración previstos en la regla 14.1 o en el epígrafe concreto correspondiente a la actividad gravada. De este modo, la previsión del apartado j) de la letra F) de la regla 14.1 no pretendería evitar que se apliquen los coeficientes reductores de la superficie en los casos en que la cuota tarifa del epígrafe aplicables se haya definido en función de la superficie ocupada por la actividad gravada. Únicamente intentaría evitar que sobre una misma superficie se apliquen, de forma simultánea, los módulos concretos del epígrafe correspondiente a la actividad desarrollada y los generales de la letra F) de la regla 14.1. De permitirse esto, se estaría produciendo un supuesto de doble imposición, dado que la misma superficie se estaría gravando dos veces.
La apelante destaca que la tarifa contemplada en el epígrafe 753.5 (que es la que le resulta aplicable) establecería una cuota en euros por metro cuadrado de superficie. Sin embargo, no distinguiría a qué superficie corresponde cada uno de los metros computados. De esta forma, la aplicación de los coeficientes reductores de la letra F) permitiría efectuar la equivalencia de capacidad económica entre las superficies cubiertas y descubiertas o entre aquellas destinadas a usos especificados en sus distintos números y el resto de superficies del local. Así, la denegación de la aplicación de los coeficientes supondría una vulneración del principio de capacidad económica.
Por su parte, el Ayuntamiento de Sondika reclama la confirmación de la sentencia. Para ello, reprocha a la recurrente que se habría limitado a reproducir los argumentos ya planteados en primera instancia. Según su criterio, no contendría una verdadera crítica de la resolución judicial que ataca. Por ese motivo, defiende que el recurso debería ser directamente desestimado.
A continuación, el apelado insiste en la procedencia de dar a AENA de alta en el municipio de Sondika. Explica que, hasta el año 2007, el ente público empresarial Aeropuertos Españoles y Navegación Aérea tributó por cuota municipal por las actividades 75350 «explotación integral de aeropuertos» y 75130 «aparcamientos en solares», ejercidas dentro de ese término municipal.
En virtud de orden ministerial de siete de junio de 2011, se habría atribuido a AENA el conjunto de funciones y obligaciones que, en la gestión y explotación de servicios aeroportuarios, venía acometiendo Aeropuertos Españoles y Navegación Aérea. De ahí extrae la conclusión de que la apelante es conocedora de los antecedentes tributarios y, por ende, de la ordenanza fiscal reguladora del IAE en Sondika.
Seguidamente, el ayuntamiento indica que AENA vendría desarrollando, con anterioridad al uno de enero de 2015, una actividad económica de «explotación integral de los aeropuertos» dentro de su término municipal. A pesar de ello, se habría limitado a presentar en la Diputación, como administración competente para la gestión de la matrícula del IAE, una única declaración de alta en ese impuesto por la actividad económica ejercida en el municipio de Loiu.
A raíz de la inspección llevada a cabo por el Ayuntamiento de Sondika, la Diputación habría dado de alta de oficio a AENA en el epígrafe 1735.5, con una superficie total de 16.086 metros cuadrados y con fecha de inicio desde el uno de enero de 2015. Destaca que, de este modo, la propia Diputación habría respaldado la actuación del ayuntamiento.
El apelado argumenta que el alta de AENA en la matrícula del IAE del Ayuntamiento de Loiu solo le habilitaría para el ejercicio de la actividad económica de «explotación integral de aeropuertos» en ese municipio. Destaca que no nos encontraríamos ante una cuota provincial o estatal, sino municipal. Por consiguiente, requeriría de tantas altas como municipios en los que se desarrolle la actividad. Explica que, aun cuando la gestión del aeropuerto se lleve a cabo desde la Terminal Norte (ubicada en el municipio de Loiu), los medios materiales y recursos humanos ordenados por AENA para el ejercicio de su actividad económica se encuentran repartidos entre cinco municipios diferentes. Entre ellos, estaría el de Sondika. En concreto, el aeropuerto ocuparía una superficie de 792.900 metros cuadrados de ese municipio. De ahí que, de acuerdo con la regla 2.ª del anexo II del Decreto Foral Normativo 1/1991, AENA deba presentar la correspondiente declaración de alta y contribuir por ese impuesto.
El escrito de oposición a la apelación destaca que la regulación de la exacción y distribución de las cuotas del IAE, cuando la actividad económica se desarrolla en varios términos municipales, difiere en Vizcaya respecto de la regulación nacional. Para llegar a esa conclusión, se remite a la regla 17.ª del anexo II del Decreto Foral Normativo 1/1991. Esta regla contendría una remisión al desarrollo reglamentario. Tal desarrollo se habría llevado a cabo mediante el Decreto Foral 49/1994, de tres de mayo. De su artículo primero resultaría que la administración competente para la distribución de la matrícula lo sería la Diputación Foral de Vizcaya. Además, la cuota que se distribuiría no sería la cuota final, sino la cuota municipal de tarifa, que no incluiría la cantidad que resulta de aplicar, en su caso, el coeficiente corrector, el índice de situación o el recargo foral. A mayor abundamiento, asumir la tesis de la actora comportaría dejar vacía de contenido y sin eficacia la potestad inspectora y de regularización tributaria que los artículos 16.3 del Decreto Foral 120/2010, 14.6 del Decreto Foral Normativo 2/1992 y 134.17 de la Norma Foral 2/2005 reconocerían a los ayuntamientos.
El ayuntamiento considera que asumir la tesis de AENA permitiría al obligado tributario eludir el pago del impuesto simplemente con no darse de alta en el IAE o proporcionando una información incompleta o no veraz. De tal modo que, en ejercicio de las facultades de inspección que corresponderían al Ayuntamiento de Sondika, este podría emitir las liquidaciones de los ejercicios no prescritos, sin perjuicio de realizar la pertinente comunicación a la Diputación para que esta modifique la matrícula, a tenor de lo dispuesto en el artículo 16.4 del Decreto Foral 120/2010.
A continuación, el escrito de oposición a la apelación se ocupa de la impugnación indirecta de la ordenanza fiscal reguladora del IAE del Ayuntamiento de Sondika. Destaca que AENA no habría concretado de qué modo y manera la falta de motivación por ella denunciada habría afectado a las liquidaciones practicadas. Considera que nos encontraríamos, no ante una impugnación indirecta, sino ante un recurso directo. Sin embargo, esta forma de proceder no sería admisible, según la jurisprudencia.
En cualquier caso, la administración niega que se dé el defecto de motivación denunciado por la apelante. Reconoce que la motivación puede parecer escasa y que AENA puede discrepar de ella. No obstante, afirma que la ordenanza estaría suficientemente motivada, y que así resultaría del expediente administrativo.
El ayuntamiento explica que el municipio de Sondika es relativamente pequeño y se encuentra bastante concentrado urbanísticamente. Además, señala que los servicios serían muy similares en todo el término municipal. De tal modo que la única diferencia sería el aprovechamiento urbanístico que correspondería a cada tipo de suelo. De ahí que se decidiera pasar del índice único al diferenciado, según el tipo de suelo.
Para concluir, el escrito de oposición a la apelación se ocupa de la corrección de la superficie tenida en cuenta. Argumenta que AENA se limitaría a discrepar de lo resuelto por la juzgadora de instancia, sin tener en cuenta las diferencias existentes entre la normativa estatal y la foral. Considera que esas diferencias tendrían trascendencia y harían inaplicables, al caso que nos ocupa, las sentencias invocadas de contrario. Además, determinarían la aplicabilidad de la letra j) del apartado F de la regla 14 de la instrucción del IAE, recogida en el anexo II del Decreto Foral Normativo 1/1991. Explica que, en el caso del epígrafe 1.753.5 «explotación integral de aeropuertos», la superficie de los locales sería un elemento tributario computado en euros por metro cuadrado. El ayuntamiento razona que la redacción de esa letra j) establecería una magnitud económica que difícilmente se podría reducir en base a otra magnitud diferente, que expresaría una medida de superficie. De tal modo que, según su criterio, los diferentes tipos de superficie recogidos en los puntos 5.º y 6.º de la letra b) del apartado F) no serían de aplicación al epígrafe 1.753.5. No procederían, por tanto, las reducciones porcentuales instadas de contrario respecto al cómputo de los metros cuadrados correspondientes a los locales destinados a aparcamiento, ya que se habría computado la superficie íntegra del establecimiento aeropuerto, incluyendo las zonas destinadas a oficinas y aparcamiento cubierto en el municipio de Sondika. Ello se habría hecho así por aplicación de la nota 2.ª del epígrafe 1.753.3. Además, niega que se haya producido un supuesto de doble tributación en Sondika, por cuanto AENA no constaba como declarante de actividad económica alguna en ese municipio. De hecho, la contraparte ni siquiera habría intentado contradecir los cálculos efectuados por los técnicos municipales.
Para empezar, el Ayuntamiento de Sondika reclama que se desestime directamente el recurso de apelación. Para sustentar esa petición, argumenta que AENA se habría limitado a reiterar los argumentos de su demanda, que ya habrían sido debidamente contestados por la juzgadora de instancia en su sentencia. Por tanto, entiende que el recurso no habría cumplido con su obligación de realizar una crítica de la resolución contra la que se dirige.
Es cierto que la sentencia del Tribunal Supremo de quince de febrero de 1996 precisa que «[e]l recurso de apelación no tiene como finalidad abrir un nuevo enjuiciamiento de la cuestión en las mismas condiciones que tuvo lugar en la primera instancia, sino depurar el resultado procesal obtenido en ella. El escrito de alegaciones del apelante ha de consistir en una crítica de la sentencia impugnada que sirva de fundamento a la pretensión de sustitución de sus pronunciamientos por otros distintos...»
Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de diez de febrero de 1997 señala, en cuanto a la naturaleza y finalidad del recurso de apelación, lo siguiente «...(d)el recurso de apelación, cuya finalidad ha de ser la de demostrar que la sentencia de la que se disiente ha incurrido en errónea aplicación de las normas o en incongruencia o en inaplicación de la normativa procedente o en aportar cualesquiera otras razones que tiendan a su revocación con una base sustancial; ya que tal recurso, promotor de una segunda instancia, no tiene por objeto una mera repetición del proceso de la primera instancia ante el tribunal
Expuesto lo anterior, hemos de indicar que, en este caso, el recurso de apelación contiene una crítica suficiente de la sentencia de instancia. Debemos tener en cuenta que, acoger el defecto esgrimido por la administración, sería tanto como apreciar una singular causa de inadmisión que impediría entrar a conocer la cuestión de fondo en esta segunda instancia. Esta posibilidad, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional, ha de ser aplicada con rigor, aun cuando nos movamos en el ámbito de la segunda instancia (en este sentido, sentencias de esta sala 602/2013, de seis de noviembre; y 506/2016, de tres de noviembre).
Conforme al planteamiento expuesto, hemos de rechazar el defecto formal opuesto por el ayuntamiento y entrar a conocer el fondo del recurso.
Entrando en el fondo del asunto, lo primero que plantea AENA es que el acto impugnado sería nulo de pleno derecho porque el ayuntamiento habría actuado careciendo de competencia al efecto. Argumenta que, antes del dictado de las liquidaciones, era necesario que la Diputación hubiera modificado la matrícula del IAE. Sin embargo, al no haberse hecho así, considera que el apelado fue quien modificó la matrícula, pese a que no tenía competencia para ello. Además, insiste en que no procedía el cambio de matrícula del IAE, ya que AENA ya estaba dada de alta en el municipio de Loiu que es donde, según su criterio, llevaría a cabo la actividad de explotación del aeropuerto.
Tratándose el IAE, como recuerda la recurrente, de un tributo de gestión compartida, el artículo 14 del Decreto Foral Normativo 2/1992, de diecisiete de marzo, por el que se aprobó el texto refundido de la Norma Foral 6/1989, de treinta de junio, del IAE distribuye las competencias que corresponden a los ayuntamientos y a la Diputación Foral de Vizcaya en relación con este impuesto. En concreto, su contenido es el siguiente:
«1. Las facultades de exacción, gestión, liquidación, inspección y recaudación, tanto en período voluntario como por la vía de apremio, corresponden al ayuntamiento de término municipal en el que se ejerzan las actividades sujetas.
2. En materia de su competencia, corresponde a los ayuntamientos la resolución de recursos y reclamaciones, cobranza del impuesto, confección de los correspondientes recibos cobratorios, aplicación de exenciones y bonificaciones y actuaciones para la asistencia e información al contribuyente referidas a las materias de este impuesto.
3. Corresponde de forma exclusiva a la Diputación Foral la formación y conservación de la matrícula, la calificación de las actividades económicas y el señalamiento de las cuotas.
Sin perjuicio de ello, la notificación de estos actos puede ser practicada por los ayuntamientos o por la Diputación Foral junto con la notificación de las liquidaciones conducentes a la determinación de las deudas tributarias.
4. Los ayuntamientos colaborarán con la Diputación Foral para la formación y conservación de la matrícula del impuesto, así como en la calificación de actividades económicas y señalamiento de las cuotas correspondientes...»
En este mismo sentido, el artículo 16 señala que «[l]as matrículas correspondientes a cada ayuntamiento se confeccionarán por la Diputación Foral que las remitirá a aquellos».
De lo expuesto resulta que tienen razón la apelante cuando afirma que la formación y modificación de la matrícula del IAE corresponde, en exclusiva, a la Diputación. Ello nos lleva a examinar cómo se han sucedido los acontecimientos en el supuesto que ahora estamos analizando.
Pues bien, el dos de enero de 2018, el alcalde de Sondika firmó una providencia por la cual se autorizaba a un funcionario de ese ayuntamiento para iniciar el procedimiento de comprobación e investigación que procediera en relación a AENA y al IAE de los ejercicios 2015 a 2018 (folio 1 del expediente administrativo). Después de seguirse el procedimiento correspondiente, se firmó, el doce de septiembre de 2018, acta de disconformidad (folio 91 del expediente administrativo). Una vez recibidas las alegaciones de la interesada, el alcalde de Sondika (folio 122 del expediente administrativo) dictó decreto, el tres de diciembre de 2018, por el que aprobó la propuesta de liquidación por importe de 111.506,44 euros.
El Ayuntamiento de Sondika remitió a la Diputación el acta de inspección emitida el doce de julio de 2019. En su virtud, esta dio de alta de oficio a AENA en el epígrafe 1/753.5 «explotación de aeropuertos», con una superficie total de 16.086 metros cuadrados y con fecha de inicio desde el uno de enero de 2015 (folio 201 de las actuaciones).
Vemos cómo el Ayuntamiento de Sondika, en ejercicio de las competencias de inspección y recaudación que, en relación con el IAE, le atribuye el mencionado artículo 14 DFN 2/1992, puso en marcha las actuaciones que hemos expuesto respecto a AENA. El resultado de esas actuaciones se remitió a la Diputación, como administración competente para la formación y conservación de la matrícula del impuesto. Y, como consecuencia de esa comunicación, la Diputación dio, de oficio, de alta a la apelante.
No se aprecia, pues, que el ayuntamiento haya ejercicio competencias que no le correspondían. Hemos de tener en cuenta que el artículo 16 del Decreto Foral 120/2020, de dieciséis de noviembre, por el que se dictaron normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas establece lo siguiente: «1. La inspección del Impuesto sobre Actividades Económicas, cuando se trate de cuotas municipales gestionadas por los propios ayuntamientos, se llevará a cabo por los órganos competentes de los mismos. En el caso de las cuotas provinciales y estatales, la inspección del mismo corresponderá a los órganos competentes del Departamento de Hacienda y Finanzas.
2. Finalizadas las actuaciones, estas se remitirán al Departamento de Hacienda y Finanzas a efectos de la modificación de los censos que se derive de tales actuaciones».
Pues bien, el apelado se atuvo, en su proceder, a lo establecido en este precepto. De tal modo que, una vez detectado que AENA estaba desarrollando, en su municipio, una actividad para la cual no estaba dada de alta, lo comunicó a la Diputación Foral de Vizcaya, quien, así, pudo dar cumplimiento a las competencias que tiene atribuidas (en este sentido y en relación a las distintas competencias que corresponden a municipios y a diputaciones sobre este impuesto, sentencia de esta sala 60/2016, de veinticuatro de febrero -rec. 348/2014-).
Por otro lado, AENA niega que procediera la modificación de la matrícula del IAE, dado que la actividad de explotación del aeropuerto la desarrollaría, principalmente, en el municipio de Loiu. Reconoce que en los casos, como el que ahora nos ocupa, la actividad se desarrolla en varios municipios, ha de tomarse en cuenta, para el cálculo del impuesto, la superficie total ocupada por el aeropuerto. Ahora bien, niega que ello suponga que la actividad de gestión del aeropuerto se realice varias veces de forma independiente.
Para resolver esta cuestión, la apelante recurre a la regla 17.ª del Decreto Foral Normativo 1/1991, de treinta de abril, por el que se aprobaron las tarifas y la instrucción del IAE. Conforme a su apartado primero, «[s]in perjuicio de las fórmulas de colaboración previstas en la Norma Foral 5/1989, de 30 de junio, la exacción de las cuotas mínimas municipales se llevará a cabo por el ayuntamiento en cuyo término municipal tenga lugar la realización de las respectivas actividades.
Cuando los locales o las instalaciones que no tienen la consideración de tal a que se refiere el párrafo segundo de la regla 6.ª.1 radiquen en más de un término municipal, la cuota correspondiente será exigida por el ayuntamiento en el que radique la mayor parte de aquellos, sin perjuicio de la obligación de aquel de distribuir entre todos los demás el importe de dicha cuota, en los términos que reglamentariamente se establezcan».
Pues bien, vemos cómo, para que se aplique la regla pretendida por AENA es preciso que se trate de locales e instalaciones que, conforme a lo dispuesto en la regla 6.ª.1, no tengan la consideración de tal. Ello nos lleva al examen de esa regla, para comprobar si el aeropuerto tiene cabida en esa regla. Pues bien, las instalaciones y locales enumeradas en esa regla son las siguientes:
«a) Las explotaciones en las que se ejerzan las actividades mineras [...]
b) Las explotaciones en las que se ejerzan las actividades de extracción de petróleo, gas natural y captación de agua.
c) Las centrales de producción de energía eléctrica.
d) Las redes de suministro, oleoductos; gaseoductos, etc., donde se ejercen las actividades de transporte y distribución de energía eléctrica (incluyendo las estaciones de transformación), así como las de distribución de crudos de petróleo, gas natural, gas ciudad y vapor. Tampoco tendrán la consideración de local las redes de suministro y demás instalaciones afectas a la distribución de agua a núcleos urbanos, ni las plantas e instalaciones de tratamiento de la misma.
e) Las obras, instalaciones y montajes objeto de la actividad de construcción [...]
f) Los inmuebles en los que se instalen los contadores de agua, gas y electricidad objeto de alquiler, lectura y conservación, a los efectos de dichas actividades [...]
g) Los inmuebles en los que se instalen máquinas o aparatos automáticos, expositores en depósito, máquinas recreativas y similares [...]
h) Los bienes inmuebles, tanto de naturaleza rústica como urbana, objeto de las actividades de alquiler y venta de dichos bienes.
i) Las autopistas, carreteras, puentes y túneles de peaje, cuya explotación constituya actividad gravada por el impuesto.
j) Las pistas de aterrizaje, hangares y los puertos, excepto las construcciones».
De tal modo que, conforme a esta letra j), la regla según la cual la cuota se exigiría únicamente por el ayuntamiento en que radiquen la mayor parte de las instalaciones, se aplicaría a las pistas de aterrizaje y hangares, en la medida en que no se les considera instalaciones o locales.
Ahora bien, en el caso que nos ocupa no nos encontramos ante unas simples pistas de aterrizaje y hangares, sino que se está hablando de una actividad de explotación integral de un aeropuerto, que abarca mucho más que eso. De hecho, en el término municipal de Sondika se ubican edificios tales como la terminal sur, una torre de control, una terminal de carga, cocheras, un aeroclub, un edificio para elaborar productos de
Por otro lado, AENA considera que el decreto impugnado sería nulo porque también lo sería la ordenanza fiscal del IAE del Ayuntamiento de Sondika. En concreto, la impugnación indirecta se funda en la falta de motivación de las categorías de calle, de los índices de situación y del coeficiente único establecidos en el anexo de esa ordenanza.
Para resolver esa cuestión, vamos a remitirnos a lo resuelto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia 38/2021, de veintiuno de enero (rec. 2.314/2019). La cuestión de interés casacional que debía ser resuelta a través de ese recurso era la siguiente:
«Determinar si, con ocasión de la impugnación indirecta de una ordenanza fiscal--como en este caso la reguladora del IAE-, cabe alegar la ausencia absoluta de motivación o de justificación de las razones en que se sustenta la modificación del coeficiente de situación en dicho impuesto, como elemento de cuantificación de la cuota, al entenderse que se trata del incumplimiento de un requisito determinante de un elemento esencial del tributo; o, si por el contrario, no cabe tal invocación por tratarse de un mero vicio formal del procedimiento y, como tal, no susceptible de alegación en la impugnación indirecta de una disposición general».
Pues bien, en su sentencia, el alto tribunal (FJ 3) razona como sigue:
«1) Antes de abordar el núcleo de la disensión, hemos de considerar que el auto judicial de admisión interroga sobre una cuestión pertinente, vinculada con el objeto de las pretensiones trabadas en la instancia, la del alcance o ámbito objetivo que, con necesario sustento en el artículo 24.1 CE, se ha de conceder a la denominada impugnación indirecta de disposiciones generales ( artículos 26 y 27 de la ley de esta jurisdicción). La pregunta formulada en el auto incorpora la duda, sobre la base de una jurisprudencia tradicional de esta sala -que consideramos correcta y acertada en sus propios términos, salvo que se le conceda un renovado brío, cercenador de derechos procesales, como hacen las sentencias impugnadas- que restringe tal impugnación indirecta a la infracción del contenido normativo de la disposición, aquí una ordenanza fiscal municipal, esto es, a la regulación que contiene, integrada ya la norma en el ordenamiento jurídico.
2) En otras palabras, lo que esa histórica jurisprudencia de esta Sala Tercera declara -interpretando restrictivamente la ley procesal, en tanto esta no contiene límites o salvedades explícitas-, es que los datos, informes y antecedentes que sirvieron de base para aprobar la disposición -ahora, la ordenanza- forman parte del procedimiento de elaboración de esta y, por ende, no pueden ser luego, tardíamente, objeto de contradicción, pues tal proceder es inviable con ocasión del recurso frente a sus actos de aplicación -que deben dejar intangible los vicios de procedimiento que afecten a los
3) Tal jurisprudencia tradicional de esta sala sobre la impugnación indirecta, ya enunciada antes de la vigencia de la actual ley procesal, es completamente razonable, al interpretar que no se trata solo de aprovechar la impugnación de un acto administrativo para, simultáneamente, combatir la disposición de que dimana o en la que encuentra justificación, sino que es preciso un nexo lógico o relación causal entre ambas manifestaciones de la potestad administrativa, en el sentido de que el examen jurisdiccional debe sujetarse al esquema dialéctico de que el acto de aplicación -una liquidación, una providencia de apremio, un requerimiento o una sanción, por limitarnos a la esfera tributaria- es nulo por serlo la norma en que se ampara, juicio que solo es atendible por comparación o relación entre el acto -como aplicación-, y la norma -como soporte normativo-.
En otras palabras, lo que importa en esta clase de impugnación no es tanto evaluar cómo se hizo en su día la norma -lo que se puede hacer valer, sin restricciones, con ocasión de su impugnación directa, a partir de su publicación ( art. 25LJCA)- sino, una vez vigente, incorporada al ordenamiento jurídico, si su regulación infringe principios o normas de rango superior.
4) Sentado esto, que parece obvio, la duda que se suscita ya ha quedado formulada y en términos semejantes, en el recurso de casación nº 1567/2018 -resuelto en la sentencia de 5 de noviembre último- y que a la postre alcanza, justamente, una conclusión que debemos seguir ahora.
El problema común a ambos recursos de casación -y latente en otros más- es que existen, dentro de esos trámites o actuaciones previas que pertenecen, en principio, al ámbito negativo, de cuño jurisprudencial, de la impugnación indirecta, documentos que tienen una naturaleza dual o bifronte.
Esto resulta más claro en el caso de las tasas -y, en relación con ellas, en el estudio económico-. Así, este es, a la vez, un documento cuya aprobación pertenece al mundo formal de los
5) Es cierto -y evidente- que la tasa y el impuesto son tributos diferentes, pero consideramos que no hay razón lógica, desde la perspectiva procesal del art. 26.2LJCA, para descartar para estos, en ciertos casos, la misma habilitación procesal que llanamente hemos reconocido para las primeras, en orden al reconocimiento de esa dualidad de naturaleza y, por ende, de situar en sus justos términos las posibilidades impugnatorias del afectado.
Así, en la mecánica del Impuesto sobre Actividades Económicas -IAE-, impuesto que nos ocupa, una cosa es el trámite formal de determinación del coeficiente de situación al que se refiere el artículo 87 de la Ley de Haciendas Locales - TRLHL-, en documentos internos que forman parte, como hitos o trámites, del expediente de aprobación; y otra bien distinta la imputación a ese coeficiente, que al margen de su inserción entre los trámites internos, vive en la ordenanza como medio o componente de la cuota, de vicios que pueden afectar al
Ello es así porque la denuncia, en ambas instancias judiciales, acerca de la falta de motivación del porqué de la extraordinaria elevación que se imputa al coeficiente que afecta a la calle a que da frente el local del que es titular -del 1,5 al 3,8 de un año a otro, pese al lapsus que padece la sentencia-, no constituye en modo alguno una cuestión formal -sea propia del procedimiento previo o no lo sea-, sino sustantiva, en tanto tal coeficiente es un ingrediente de que se compone la cuota tributaria, de suerte que lo que se invoca, en la vía previa y en el recurso de casación, no es un defecto de forma, sino material, que afecta frontalmente a la deuda tributaria contenida en el acto de liquidación recurrido, como lo sería la extraordinaria e inexplicada subida, en más del 200 por 100, del reiterado coeficiente. Que le asista o no la razón en su queja es materia propia de la decisión de fondo, lo que evidentemente conlleva la necesidad de examen del motivo y no su silencio.
6) Las vacilaciones que, al respecto, pudiera generar una eventual deficiencia de la demanda y de los posteriores escritos procesales -que no constituyen precisamente, es de reconocer, un modelo de claridad- son fácilmente disipables teniendo a la vista que, mal o bien, con razón o sin ella, se está atribuyendo a la fijación del coeficiente de situación una cuantificación arbitraria, exagerada, desorbitada o injustificada -que no es estrictamente coincidente con la motivación, ni encierra un defecto meramente formal-. Que ese coeficiente del 3,5 no rebase el límite legal puede influir en el enjuiciamiento del motivo, en un sentido o en otro, pero no excluye de plano su conocimiento por el juez ante el que se ejercita la pretensión.
7) Establecido lo anterior, incurriríamos en contradicción si, a un tiempo, adoptando la posición de la administración local recurrida, negamos la posibilidad de la impugnación indirecta en este caso -cuya consecuencia procesal no sería otra que la de orillar el motivo en que se denunciase esa infracción-; y, de otro lado, la abordásemos para ensayar una justificación
[...]
8) La declaración de haber lugar al recurso de casación permite considerar disconforme a derecho la sentencia impugnada y, por ello, facilita adecuadamente el deslinde de la cuestión soslayada por la Sala de Las Palmas de la cuestión de fondo. Dicho de otro modo, no deja imprejuzgada una cuestión de muy notable interés casacional para separar el ámbito impugnatorio del recurso indirecto a la luz del principio de tutela judicial efectiva, que requiere no desaprovechar las ocasiones que el vigente modelo casacional nos ofrezca para reforzar las posibilidades impugnatorias de que se pueda hacer uso.
De hecho, una interpretación conforme al artículo 24.1CE nos obliga a extremar al máximo, limitándola, la prohibición jurisprudencial que afecta a la justiciabilidad plena de los actos administrativos, con grave compromiso también del artículo 106 CE, cuyo alcance no solo significa que la universalidad afecta a todos los actos administrativos, sino también sirve para toda clase de motivos que se pueden hacer valer, incluida la desviación de poder, mención explícita en el texto constitucional que no parece fruto de la casualidad.
9) La estimación del recurso de casación, por no ser conformes a derecho las dos sentencias impugnadas, no significa la exigencia paralela de estimar también la demanda emprendida en las dos instancias seguidas al respecto. Lo decisivo para declarar haber lugar al recurso de casación ha de ser la consecuencia necesaria de apreciar la manifiesta equivocación del tribunal de apelación y, por ende, del juzgado de instancia, debido al silencio de ambos órganos judiciales ante un motivo de nulidad oportunamente deducido y susceptible de análisis y decisión, en un sentido o en otro, motivo que no se aborda, como era preceptivo, debido a una mala comprensión de lo que es un defecto formal y, también, de la doctrina de este Tribunal Supremo sobre la impugnación indirecta.
10) En vista de lo razonado, el efecto de nuestra tesis es el de que el recurso de casación ha de ser estimado, dada la índole material o sustantiva de los motivos aducidos contra la ordenanza fiscal que, con mayor o menor grado de claridad y rigor técnico, fueron esgrimidos como fundamento de la acción. Tal estimación, reiteramos, no prejuzga ni determina el resultado de examinar el motivo aducido y resolverlo en el sentido que se considerara procedente».
Por su parte, la sentencia 1.464/2020, de cinco de noviembre (rec. 15.67/2018), a la que remite esta, razona (FJ 7) como sigue:
«1.- En lo que hace a una tasa local, la ordenanza fiscal es ciertamente un requisito formal legalmente dispuesto para que esta clase de tributo pueda ser establecido y exigido ( artículo 15.1 TR/LRHL); pero también constituye un instrumento normativo para determinar sus elementos esenciales [ artículo 16.1.a) del mismo texto legal].
Y en la determinación de estos últimos tal ordenanza fiscal no puede contradecir la ley reguladora de los mismos, pues así resulta del principio de jerarquía normativa y del mandato de reserva de ley tributaria que proclaman la Constitución y la Ley General tributaria ( artículos 9.3, 31 y 133 CE y 8 LGT).
2.- Esa doble faceta que presenta la ordenanza fiscal hace que el mecanismo procesal legalmente establecido para hacer valer los vicios formales acaecidos durante su procedimiento de elaboración sea el recurso contencioso administrativo directo que la ley reguladora de esta jurisdicción dispone contra las disposiciones generales de rango inferior a la ley; y que, en principio, resulte inadmisible utilizar la vía de impugnación indirecta contra una ordenanza fiscal para hacer valer esos vicios formales.
II.- Sin embargo, no son meros vicios formales de la ordenanza y sí vicios sustantivos, susceptibles por ello de impugnación indirecta, la inclusión en su texto normativo de hechos o magnitudes económicas, para determinar los elementos cuantificadores de la deuda tributaria, que no resulten debidamente justificados, en los informes técnico-económicos o en la memoria económico financiera que a tal efecto disponen los artículos 25 TR/LRHL y 20 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, a efectos de lo siguiente:
- Que tales hechos o magnitudes económicas son el resultado de haber observado debidamente el principio ecuación costes/ingresos establecido en el artículo 24.2 del citado TR/LHL.
- Y que, una vez cumplidas las exigencias que conlleva esa ecuación, la desigual fijación del importe de las cuotas individuales que sea establecida por razones de capacidad económica sí cumple con las pautas de objetividad, razonabilidad y proporcionalidad que se indican en el siguiente fundamento de derecho de esta sentencia.
III.- En la impugnación indirecta será carga del accionante determinar y acreditar: el elemento legal que resulta vulnerado y es determinante de la invalidez de la liquidación directamente impugnada; la concreta ilegalidad que se imputa a la ordenanza fiscal; y la relación causal existente entre esta imputación y la disconformidad a derecho de la liquidación o acto de aplicación de esa ordenanza».
En el caso que nos ocupa, AENA denuncia, sin más, que la ordenanza fiscal sería nula porque no se habrían justificado suficientemente tres elementos determinantes para el cálculo del impuesto. Ahora bien, de las dos sentencias del Tribunal Supremo trascritas se desprende que esos vicios, tal y como han sido planteados por la actora, deberían haberse hecho valer, en su caso, a través de un recurso directo. Lo que se desprende de esas resoluciones es que, para que pueda plantearse una impugnación indirecta, es preciso que el recurrente atribuya a la ordenanza fiscal la vulneración de algún elemento tal como la proporcionalidad o el principio de capacidad económica, que le afecten al practicarse la liquidación. Sin embargo, no es esto lo que sucede en el caso que nos ocupa, en que la nulidad se derivaría, única y exclusivamente, de una cuestión formal como lo sería la falta de motivación de tres elementos, sin que se denuncie que con ello se ha producido alguna infracción legal.
Dicho lo anterior, hemos de añadir que el recurso tampoco cumple con el requisito de justificar la relación causal que debería existir entre esa imputación y la disconformidad a derecho de la liquidación.
Frente a estas exigencias jurisprudenciales, la forma de proceder de AENA se asemeja a una impugnación directa, habida cuenta de que está completamente desvinculada del acto concreto contra el que se dirige el recurso.
Pues bien, tal y como hemos explicado, no es posible utilizar la interposición de un recurso contra un acto concreto de aplicación de un impuesto para intentar una suerte de impugnación directa de la ordenanza que lo regula. Ha de existir una vinculación entre la no conformidad a derecho de la ordenanza y la vulneración del derecho del recurrente ocasionada por la aplicación del impuesto. Dado que, como hemos visto, en el caso que nos ocupa no se ha acreditado la existencia de tal relación, debemos rechazar también este motivo del recurso.
Para concluir, AENA cuestiona la superficie que el ayuntamiento toma en cuenta para el cálculo del impuesto. En concreto, la queja procede de que el apelado no habría aplicado, para el cálculo de esa superficie, la regla 14ª.1.F) del DFN 1/1991. La sentencia habría llegado a la conclusión de que la letra j) de esa regla excluiría la aplicación de las letras a) y b), que son las que, según la actora, habría que tomar en consideración para el cálculo de la superficie. Esta argumenta que, para la determinación de este elemento, habría que seguir dos pasos diferenciados. En primer lugar, habría que cualificar la superficie que ha de tenerse en cuenta, mediante la aplicación de los coeficientes de la regla 14.1.F). En segundo lugar, habría que aplicar, sobre la superficie previamente determinada, los módulos de valoración previstos en la regla 14.1. De tal modo que la letra j) no tendría por objeto excluir que se apliquen los coeficientes reductores, sino que únicamente pretendería evitar un supuesto de doble imposición.
La mencionada regla 14ª.1.F) del DFN 1/1991 explica cómo ha de calcularse la superficie de los locales. Su contenido, en lo que ahora tiene interés, es el siguiente:
«a) A efectos de la aplicación del elemento superficie a que se refiere la nota común de la sección 1ª y la segunda nota común de la sección 2ª de las tarifas, se entiende por locales en los definidos como tales de la regla 6ª. de la presente instrucción.
b) A tal fin, se tomará como superficie de los locales la total comprendida dentro del polígono de los mismos, expresada en metros cuadrados y, en su caso, por la suma de la de todas sus plantas. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, solo se tomará como superficie:
1.ª El 20 por 100 de la superficie no construida o descubierta y que se dedique a depósitos de materias primas o de productos de cualquier clase, secaderos al aire libre, depósitos de agua y, en general, a cualquier aspecto de la actividad de que se trate.
[...]
5.ª El 55 % de la superficie de los almacenes y depósitos de todas clases.
6.ª El 55 % de la superficie de los aparcamientos cubiertos.
c) Del número total de metros cuadrados que resulte de aplicar las normas contenidas en la letra b) anterior, se deducirá, en todo caso, el 5 % en concepto de zonas destinadas a huecos, comedores de empresa, ascensores, escaleras y demás elementos no directamente afectos a la actividad gravada.
[...]
d) Para cuantificar el elemento superficie, se aplicarán los siguientes cuadros
[...]
e) El importe total del valor del elemento superficie, resultante de la aplicación de los cuadros contenidos en la letra d) anterior, se ponderará mediante la aplicación del coeficiente corrector que corresponda según el cuadro siguiente, en función del tipo de actividad que ejerza el sujeto pasivo y el importe de la cuota que resulte para este de la aplicación de las tarifas antes de considerar el elemento superficie.
[...]
g) Para calcular las cuotas provinciales y las estatales se tomará en cuenta, en todo caso, el valor del elemento superficie de todos los locales directa o indirectamente afectos a la actividad de que se trate [...]
h) Los locales en los que los sujetos pasivos por cuota mínima municipal no ejerzan directamente sus actividades respectivas, tales como centros de dirección, oficinas administrativas, centros de cálculo, almacenes o depósitos para los que se esté facultado, etc., tributarán cada uno de ellos por una cuota mínima de las previstas en el apartado segundo del apartado 1 de la regla 10ª.
[...]
j) El elemento tributario regulado en esta letra F) no se aplicará en la determinación de aquellas cuotas para cuyo cálculo las tarifas del impuesto hayan tenido en cuenta expresamente como elemento tributario, computado en euros por metro cuadrado, la superficie de los locales en los que se ejercen las actividades correspondientes. En consecuencia con lo anterior, la mención a los metros cuadrados contenida en la descripción de determinadas rúbricas de las tarifas, tal y como sucede por ejemplo en el caso de los epígrafes 647.2, 647.3 y 647.4 de la sección 1.ª de las tarifas, se entiende realizada, exclusivamente, a efectos de la definición y clasificación de las actividades contenidas en las mismas, sin que, en ningún caso, deba considerarse la expresada mención a los metros cuadrados como elemento tributario configurador de la cuota correspondiente, no siendo en estos casos de aplicación lo dispuesto en el párrafo anterior».
Pues bien, el propio DFN 1/1991, para el epígrafe que ahora nos ocupa -753.3 «explotación integral de aeropuertos»- incluye una nota segunda con el siguiente contenido: «A efectos del cálculo de las cuotas de este epígrafe, se computará la superficie íntegra del establecimiento (aeropuerto), incluyendo las zonas destinadas a oficinas, aparcamiento cubierto, almacenes, etc. Asimismo, se computarán las zonas ocupadas por terceros en virtud de cesión de uso o por cualquier otro título. No se computarán, sin embargo, las superficies descubiertas cualquiera que sea su destino, ni tampoco, la superficie de los hangares».
Tanto el ayuntamiento como la sentencia de instancia se apoyan en esta nota y en la letra j) de la regla 14.1.F) para llegar a la conclusión de que las reducciones previstas en la letra b) de esa regla no serían aplicables en el caso que nos ocupa.
Ahora bien, lo cierto es que esa nota 2.ª no contiene ninguna norma sobre cómo ha de computarse la superficie de los establecimientos. Simplemente explica qué elementos han de considerar no contiene ninguna norma sobre cómo ha de computarse la superficie de los establecimientos. Simplemente explica qué elementos ha de considerarse que forman parte del aeropuerto.
En cuanto a la aparente contradicción entre las letras b) y j) (referidas a la normativa estatal, pero de idéntico contenido a la que ahora nos ocupa), el Tribunal Supremo, en sentencia de doce de julio de 1992 (rec. 1.957/1990), llegó a la siguiente conclusión:
«...opone la asociación recurrente la arbitraria contradicción que, a su juicio, se produce entre la regla 14-1-F-b)-5º y la regla 14-1-F-j) de la instrucción (Boletín Oficial del Estado núm. 236, de 2 de octubre de 1990).
La regla 14, en el párrafo 1, establece los módulos indiciarios de la actividad que se consideran elementos tributarios; señalando, en el apartado F, lo que se entiende por locales, que el subapartado b) estima en la totalidad de su superficie, excepto cuando se trate de aparcamientos cubiertos que se reduce el 55 por 100 de la misma (caso 5º).
Sin embargo, en el subapartado j) de la misma regla 14, párrafo 1, apartado F, se establece que 'El elemento tributario de locales no se aplicará en la determinación de aquellas cuotas para cuyo cálculo las tarifas del impuesto hayan tenido en cuenta expresamente, como elemento tributario, la superficie de los locales, computada en metros cuadrados, en los que se ejercen las actividades correspondientes'.
No existe, pues, contradicción. En el primer caso, se considera a los locales elemento tributario que opera como módulo indiciario de la actividad, bien por su superficie total generalmente o bien por el 55 por 100 de ella cuando se trate de aparcamientos cubiertos. En el segundo, tratándose de supuestos en que las tarifas estén calculadas, precisamente, en función de la superficie de los locales, no entran estos en juego como módulos indiciarios de la actividad que se consideren elementos tributarios, pues ya han sido tenidos en consideración para la fijación de la tarifa. Se trata, por tanto, de casos distintos donde la superficie de los locales opera de manera diferente, bien como componente de la base o bien como integrante para la determinación del tipo tarifario».
Este criterio (que ha sido seguido posteriormente por esta sala en sentencia 153/2010, de ocho de marzo) supone que ha de acogerse este motivo del recurso de apelación planteado por AENA. y es que, tal y como explica el Tribunal Supremo en la sentencia que acabamos de trascribir, la letra b) de la regla 14.1.F tiene por objeto calcular la superficie, mientras que la letra j) se refiere a esa superficie como integrante para la determinación del tipo tarifario. Se trataría, pues, de reglas que han de tomarse en consideración en momentos diferentes de la aplicación del impuesto y que, por tanto, no son excluyentes entre sí.
Ello supone que ha de estimarse parcialmente el recurso de apelación planteado por AENA. En consecuencia, juzgando el asunto de instancia, debemos anular la resolución impugnada, en la medida en que no ha hecho aplicación de la regla 14.1.F. Por consiguiente, la administración deberá restituir a la mercantil actora la cantidad que corresponda como consecuencia de la aplicación de esa regla, con los intereses que procedan.
Dado que se está estimando parcialmente el recurso planteado por AENA, no procede hacer expresa imposición de las costas causadas en ninguna de las dos instancias.
Fallo
Estimando parcialmente el recurso de apelación planteado por el procurador de los tribunales don Luis Pablo López-Abadía Rodrigo, actuando en nombre y representación de AENA S.M.E., S.A., frente a la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 2 de los de Bilbao 64/2020, de treinta de junio:
1º) Revocamos y dejamos sin efecto la sentencia de instancia en cuanto a que desestima íntegramente el recurso contencioso-administrativo.
2º) Resolviendo el asunto de instancia, estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo planteado por AENA S.M.E., S.A. frente al decreto 308/2019, de dos de mayo, por el que se desestimó el recurso de reposición planteado contra el decreto 620/2018, de tres de diciembre. En consecuencia, anulamos la resolución impugnada en los términos que resultan del fundamento de derecho séptimo de la presente resolución, manteniéndola en lo demás; y condenamos al Ayuntamiento de Sondika a restituir a la actora la cantidad que resulte de la aplicación de la regla 14.1.F, con los intereses que correspondan.
3º) No hacemos expresa imposición de las costas causadas en ninguna de las dos instancias.
Devuélvanse al juzgado de procedencia los autos originales y el expediente administrativo para la ejecución de lo resuelto junto con testimonio de esta sentencia.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer
Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 01 0612 20, un
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).
Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.