Sentencia Administrativo Nº 1846/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2078/2010 de 14 de Mayo de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la ciudad de Valencia a catorce de mayo dos mil catorce.

En la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. D. LUIS MANGLANO SADA, Presidente D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA y D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES Magistrados, han pronunciado la siguiente:

SENTENCIA Nº 1846

En el recurso contencioso administrativo nº 2078/10, interpuesto por D. Antonio , representado por el Procurador Sr. Bayo Mir, contra resolución del TEARV de fecha 29-06-2010, desestimatoria en reclamaciónes nº NUM000 , formulada contra liquidacion NUM001 , acuerdo de 18-12-2009, en IRPF-2003, cuantia total 97.139,99€ y contra acuerdo sancionador por infracción tributaria grave del art. 191.1, liquidacion NUM002 , cuantia 64.931,17€; habiendo sido parte en los autos como demandado TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó a la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción , y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló la votación y fallo del recurso para el día 7 de mayo de 2014.

Fundamentos

PRIMERO.-Los hechos tienen su origen en la cesión de derechos efectuada por la mercantil Urbe Construcciones Y Obras Publicas SL., antes denominada Gil Garrido O. Publicas SL., respecto a los de crédito y tanteo que ostentaba sobre el Burjasot C.F., en concreto sobre un solar de tres mil m2, cesión efectuada en favor de los socios Srs. Estanislao y Guillermo ; se justifica en las obras ejecutadas y no cobradas en dicho club, que no fueron cobradas y respecto a las que no se emitió factura alguna, siendo el desencadenante de tal operación la salida del Sr. Antonio de la sociedad por cuanto este pone como condición la referida cesión de los derechos que la sociedad tenía sobre el club en la misma proporción que los socios ostentan en la misma. En su día el Sr. Antonio , 1-08-2002, suscribió contrato con el Club de futbol del que era presidente, para la realización de las obras de remodelación del campo, a cambio de un derecho de crédito y tanteo sobre un solar propiedad del club de tres mil m2.

La administración entiende que se está ante una operación de retribución de capital mobiliario que se integrar en la base imponible de los socios.

La demandante estima que ello no procede dado que no hubo reparto de beneficios sino la separación de uno de los socios, el Sr. Antonio , que abandono la sociedad. Entiende la actora que el resultado es el mismo que si se hubiese realizado una reducción de capital con amortización de participaciones sociales, no se trata de un reparto de dividendos pues no existe acta de junta que lo apruebe y el reparto debió ser proporcional entre los socios conforme se exigió por el Sr. Antonio para su salida.

En contra del acuerdo sancionador alega que dadas las circunstancias del supuesto se estaba bajo el ámbito de aplicación de una interpretación razonable de la norma, el haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, y respecto a la graduación como grave de la infracción el que no concurre dolo ni culpa.

SEGUNDO.- En el examen de las cuestiones aquí planteadas procede remitirse a la Sª 1140/13, de dos septiembre, en rº1846/10, a sus Fº Dº 3º y 4º, por tratarse de los mismos motivos allí resueltos, con origen en los mismos actos y vinculación con la misma sociedad, Gil Garrido Construcciones, al igual que en rº 1846/10, por lo que por respeto a la unidad de criterio y seguridad jurídica, la respuesta debe ser la misma, al igual que respecto al acuerdo sancionador donde son trasladables los mismos argumentos y con el mismo resultado, y por ello procede remitirse a los argumentos de dichos fundamentos;

' TERCERO.-Con carácter previo hay que señalar que los términos de la litis suscitada son idénticos a los que fueron objeto de análisis en la sentencia dictada en el PO 1844-10, criterio reiterado en la sentencia del PO 1845-10, pues constituye el motivo de impugnación tercero planteado por la parte actora respecto a la impugnación realizada por la regularización del IS de la mercantil Urbe Construcciones y Obras Publicas S.L., por lo que por razones de unidad de criterio y seguridad jurídica la respuesta en esta sede ha de se idéntica y por reproducción de la establecida en los citados autos, por cuanto como se ha afirmado la cuestión es idéntica, sin que en la presente litis consten elementos distintos que determinen una respuesta judicial diferente o especifica. Así pues la impugnación planteada en lo que se refiere a la liquidación ha de ser desestimada pues tal como establece la indicada sentencia:

'QUINTO.- En cuanto al tercer motivo de impugnación, se sustenta en la operación societaria, que en términos incontrovertidos consta en autos, así pues el origen de la regularización practicada deriva de la cesión de derechos que la sociedad Urbe Construcciones y Obras Publicas S.L. (antes denominada Gil Garrido Obras Publicas S.L.), tenia sobre el Burjasot C.F., los cuales fueron cedidos a los socios D. Estanislao y D. Guillermo , derechos que traen causa del contrato de ejecución de obra firmado en fecha 1-8-2002, entre la sociedad y el Burjasot CF, para la remodelación del campo de futbol del citado club, como consecuencia de las obras realizadas y no cobradas la actora llego a ser titular de derechos de crédito frente al CF por importe de 590.272,16 euros y de un derecho de tanteo sobre un solar de 3.200 m2 aprox., en virtud del citado contrato en el supuesto de que la mercantil decidiese no ejecutar el derecho de adquisición preferente tendría derecho a percibir del CF el importe de la deuda incrementada en el 15% de gastos generales y beneficio industrial, mas los intereses en el 7% anual.

De la sociedad Urbe Construcciones y Obras Publicas S.L. eran socios Don. Guillermo , con el 10%, el Sr. Antonio con el 37,5% y Don. Estanislao con el 52,5%, habiendo instado contra el administrador Sr. Antonio una acción de responsabilidad, origen de la salida de este de la sociedad, para lo cual se efectuaron las siguientes operaciones:

-En documento privado de 18-7-2003 la mercantil cede todos los derechos que a su favor derivan del contrato con el Burjasot CF a Don. Guillermo y Estanislao , al primero el 84% y al segundo el 16%.

-En escritura pública de la misma fecha se otorga la transmisión de participaciones sociales por la cual el Sr. Antonio vende sus 11.250 participaciones sociales a Don. Estanislao y Guillermo , quienes ceden en contraprestación al Sr. Antonio los derechos de crédito y de tanteo que les había cedido a ellos la sociedad, quedando pues como únicos socios Don. Guillermo y Estanislao , el primero con el 84% y el segundo con el 16%

A partir de lo expuesto procede analizar la cesión de derechos efectuada, para determinar su naturaleza jurídica teniendo en cuenta que el art 15,2 LIS establece: 'se valoraran por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales: .....Los transmitidos a los socios por causas de disolución, separación de los mismos, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios'

La actora alega que en la operación antes descrita no hay reparto de beneficios, sino separación del socio Sr. Antonio conforme a lo dispuesto en el art 15,2,c ) y 15,6 LIS , siendo en el IRPF de dicho socio en el que se producirá el beneficio tributable por la diferencia entre el valor de mercado de los derechos que recibe y el valor contable de la participación social anulada

Pues bien a tenor de la operación descrita hemos de afirmar que existe una cesión de derechos que se hace a Don. Estanislao y Guillermo en el documento privado de 18-7-2003, sin reducción del capital social y sin contraprestación y en la misma proporción en la que los mismos participan en la sociedad, por lo que la trasmisión patrimonial de la sociedad a los socios es incuestionable, y ello determina un rendimiento de capital, los cuales permutan estos derechos con la participaciones sociales del Sr. Antonio . En definitiva la sociedad atribuye a Don. Estanislao y Guillermo unos derechos, para que los mismos adquieran las participaciones sociales del Sr. Antonio . Por lo que a los efectos que se analizan deviene irrelevante el orden en que se efectuaron los dos negocios jurídicos, que son de la misma fecha, ni la omisión de los aspectos formales de la operación de cesión de activos, como la inexistencia de junta que acuerda el reparto o la cesión.

Si bien es cierto tal como objeta la actora que el mismo resultado se podía haber alcanzado mediante al reducción del capital social con devolución de aportaciones al socio Sr. Antonio , lo que hubiera tenido otras consecuencias fiscales de menor coste, sin embargo ello en absoluto empece la calificación jurídica de los negocios efectivamente realizados y partir de ello sus consecuencia fiscales. Por lo que tal como ya se ha afirmado existió una cesión de derechos de la sociedad a favor de dos socios que puede ser calificada como retribución de capital y una permuta de estos derechos entre los socios cesionarios y el socio saliente por sus participaciones sociales, a tenor de lo cual procede practicar la regularización en los términos realizados por la Inspección, por aplicación de lo establecido en el Art. 15,2,c) ya citado, incrementado la base imponible por el importe de la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de mercado de los derechos cedidos, siendo claros ambos valores, pues el de adquisición es el importe de los créditos que la sociedad tenia contra el Burjasot CF , como consecuencia de las obras ejecutadas, por lo tanto el coste que dichas obras han tenido para la sociedad, y el de cesión es también el derecho de tanteo, que en caso de materializarse se convierte en el incremento del 15% de aquellos costes, por lo tanto el de enajenación es dicho coste incrementado en el 15%, tal como efectivamente aplica la Inspección.

CUARTO.-Respecto a la sanción que ha sido impuesta a tenor del Art. 191,1 LGT alega la parte actora que la autoliquidación practicada lo fue realizando una interpretación razonable de la norma, por lo que al amparo del art 77,4 y 5 LGT , los actores han puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones por lo que no hay responsabilidad, al respecto la administración señala que el obligado tributario ha desconocido una calificación evidente de la renta por él percibida pues afluyeron a su patrimonio procedentes de la sociedad unos derechos que permuto por las participaciones sociales del socio saliente, por lo que al menos concurre desconocimiento grave y culpable de los citados criterios, por lo que no existe diligencia debida, y no hay causa de exclusión de su responsabilidad. Cuestión para cuya resolución nos hemos de remitir a lo ya dicho en la sentencia dictada en el PO 1844-10, que señala:

'Por lo que se refiere a la operación de cesión de derechos de crédito y tanteo, tiene un valor contable de 0 para la entidad pues las obras nunca fueron abonadas por el Burjasot CF y nunca fue emitida factura, es razonable afirmar que no hay distribución de beneficios y tal como ya se alega respecto a la liquidación se podría haber llegado dicho resultado sin ninguna tributación, por lo que en modo alguno afirma la actora que concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad.

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, destacando, en lo que al presente litigio se refiere que el art. 179.2 de la Ley General Tributaria excluye dicha culpabilidad en determinados supuestos:

'2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

(...)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...'.

Otro paso a dar es sentar que corresponde la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».

En principio, hay que deducir la inexistencia de culpabilidad cuando la Administración ha liquidado con fundamento en los datos aportados por el sujeto en su declaración, pues cabe suponer ausencia de propósito de ocultación cuando se dan sólo razones de discrepancia interpretativa sobre el alcance y contenido de los preceptos reguladores, más cuando la Inspección ha procedido a regularizar la situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados por el sujeto pasivo en su autoliquidación o en base a la contabilidad presentada.

En efecto, la llevanza correcta de la contabilidad es un argumento a fortiori para excluir la culpabilidad, existiendo, además, dudas, que pueden ser consideradas como razonables, entre la Administración Tributaria y la entidad recurrida en la interpretación de las normas aplicables al supuesto de que se trata, la posible deducción de determinados gastos, y nada se ha ocultado en el desarrollo normal de las actuaciones inspectoras.

En el presente caso se dan todos los parámetros adecuados para excluir la culpabilidad, pues se hizo una interpretación errónea pero razonable de las normas, no hubo ocultación, se hizo la regularización por estimación directa y en base a los datos aportados por el obligado tributario, no siendo posible apreciar un grado de negligencia tal que convierta en contraria a Derecho la conducta seguida por el recurrente, por lo que no cabe la calificación de la conducta como de infracción, ni por lo mismo, procede aplicarle sanción alguna.

La Sentencia del TS de 31 de mayo de 2012 (rec. cas. núm. 1838/2010 ), contraviene la tesis de la Administración tributaria sobre la culpabilidad del actor, pues:

«Sin embargo, como hemos recogido en los Antecedentes, soslaya la recurrente que la Sentencia de instancia, no solamente se funda para excluir el elemento subjetivo de la culpabilidad en la razonable interpretación de la norma realizada por el sujeto pasivo, sino también en la inexistencia de ocultación, que fue aceptada ya en la Resolución del TEAC y, asimismo, en que «la SAT no percibe las subvenciones, al no ser titular de ellas, sino que percibe un dinero en calidad de préstamo de los socios y las subvenciones se destinaron a su fin» (FD Cuarto). Hechos estos sentados por la Sentencia de instancia, que constituyen el sustrato fáctico de su decisión, que no han sido contravenidos por las alegaciones de la recurrente en casación, y que determinan el fundamento del juicio en cuanto a la ausencia de culpa de la entidad que excluye la posibilidad de la imposición de la sanción tributaria.

Pues bien, el simple hecho de la ausencia de ocultación, como ocurre en el presente caso, ha sido tenido en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 de la LGT de 1963 -y debe entenderse que reclama, asimismo, el actual art. 183.1 de la LGT de 2003 [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto]- para la imposición de sanciones tributarias [ Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto ; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD Octavo ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Duodécimo ; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1790/2006), FD Cuarto ; de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9700/2003), FD Tercero ; y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero], lo que determina la necesidad de confirmar el pronunciamiento de la instancia y desestimar el motivo planteado.

No obstante, conviene recordar, como ya dijimos en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm 5734/2005 ), FD Octavo, que «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto]» [véase entre las más recientes , Sentencias de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Cuarto ; y de 15 de enero de 2009 , cit., FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente].

Por consiguiente, aún en el caso de que no pudiera reputarse de razonable la interpretación de la norma realizada por el sujeto pasivo, tal circunstancia no sería suficiente para entender que concurre culpabilidad en su conducta y, por tanto, no podría colegirse de modo independiente de tal circunstancia la procedencia de la sanción impuesta, como se pretende por la parte recurrente, y menos cuando se han tenido en cuenta, como se ha expuesto, por la Sentencia de instancia otras circunstancias diferentes y concurrentes en el caso analizado, para llegar a la convicción de la ausencia del elemento subjetivo de la infracción». (FD Cuarto).

En el presente caso se dan todos los parámetros adecuados para excluir la culpabilidad, pues se hizo una interpretación errónea pero razonable de las normas, no hubo ocultación, y en base a los datos aportados por el obligado tributario se practico la regularización, no siendo posible apreciar un grado de negligencia tal que convierta en contraria a Derecho la conducta seguida por el recurrente, por lo que no cabe la calificación de la conducta como de infracción, ni por lo mismo, procede aplicarle sanción alguna. El simple hecho de la ausencia de ocultación, como ocurre en el presente caso, ha sido tenido en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 de la LGT de 1963 -y debe entenderse que reclama, asimismo, el actual art. 183.1 de la LGT de 2003 [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto]- para la imposición de sanciones tributarias.

Pues bien en el supuesto de autos procede añadir que la posible interpretación razonable realizada por la empresa, se anuda con la consideración por parte de los actores en el caso de autos de que dicha cesión no constituía una renta de capital mobiliario por lo que a mayor razón cabe afirmar que nos hallamos ante los presupuestos que justifican la alegada interpretación razonable de la norma por lo que debe prosperar el recurso entablado en impugnación del acuerdo sancionador.'

TERCERO.- En méritos a lo expuesto, procederá la estimación en parte del recurso, exclusivamente en cuanto al acuerdo sancionador, el que se estima contrario a derecho por lo que se anula, confirmándose la resolucion en cuanto a la liquidacion.

No se aprecian motivos con fundamento en la concurrencia de circunstancias subjetivas de temeridad o mala fe, en orden a la expresa imposición de las costas procesales, a efectos de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional .

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y de general aplicación.

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso administrativo nº 2078/10, interpuesto por el Procurador Sr. Bayo Mir, contra resolución del TEARV de fecha 29-06-2010, en reclamaciónes NUM000 y NUM001 , en liquidacion de IRPF y acuerdo sancionador, ejercicio 2003; no se hace pronunciamiento expreso respecto a las costas.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. En Valencia a catorce de mayo de dos mil catorce.