Sentencia Administrativo Nº 185/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 61/2014 de 24 de Febrero de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2014/0001070

Procedimiento Ordinario 61/2014

Demandante:D./Dña. Carlos María

PROCURADOR D./Dña. BEATRIZ DE MERA GONZALEZ

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 185

RECURSO NÚM.: 61/2014

PROCURADOR DÑA. : Doña Beatriz de Mera González

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 25 de febrero de 2016

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 61-2014 interpuesto por recurrente Don Carlos María representado por la procuradora Doña Beatriz de Mera González contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 7.11.2013 reclamación nº NUM000 , interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo la audiencia del día 16-2- 2016 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLa representación procesal del recurrente Don Carlos María , parte recurrente, impugna la resolución de 7 de noviembre de 2013, dictada por el Tribunal Económico Administrativo regional de Madrid que de manera acumulada desestimó la reclamación económico administrativa NUM000 , deducida contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional NUM001 dictada por la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009, por importe de 1.462,90 euros y desestimó la reclamación económico administrativa NUM002 , interpuesta contra el acuerdo sancionador derivado de la liquidación provisional anterior por importe de 710,24 euros.

En esta resolución se confirma la liquidación provisional recurrida ya que el contribuyente reclamante tiene su residencia habitual en España por lo que tiene que tributar por su renta mundial con independencia del lugar de producción de las rentas y de la residencia del pagador de las mismas, de acuerdo con los artículos 2 , 8 y 9 de la Ley 35/2006 .

La normativa prevé mecanismos para evitar la doble imposición en este caso a través del instrumento de ratificación del convenio para evitar la doble imposición y la evasión fiscal entre España y la republica socialista de Checoslovaquia en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio de 12 de marzo de 1981 en sus artículos 15 y 23, que transcribe.

Pero en este caso no se ha probado la cuantía de las remuneraciones percibidas por el contribuyente residente en España por razón de su empleo ejercido en la que hayan sido pagados tanto por la entidad española como por la entidad checa y no se ha probado el número de días de desplazamiento a la Republica Checa para llevar a cabo el trabajo y así no es posible aplicar el Convenio.

El hecho de que el reclamante diga que ha tributado y presentado declaración de IRPF checo en 2009(Income Tax Return by Individuals) no acredita que las rentas percibidas por el contribuyente residente en España procedentes de la entidad española se puedan someter a tributación en la Republica Checa ya que se desconoce si se someten a tributación solo en España o solo en aquel país o en ambos.

En cuanto la sanción concurre el elemento subjetivo de la culpa cuando menos en grado de negligencia y demás elementos para su imposición.

SEGUNDOEl recurrente solicita a la Sección que se anule el acuerdo recurrido y la liquidación provisional y el acuerdo sancionador de los que procede y alega que:

Se acreditan los datos que el TEARM niega y así se ha probado que en 2009 el recurrente percibió los siguientes rendimientos:

-20.162,42 euros de la entidad española GE International Inc Esp,

-31.321,36 euros de la entidad residente en la Republica Checa GE International Inc Org Slozka por trabajo realizado para la misma, de los que 13.095,42 euros se pagaron por la entidad residente en la Republica Checa y se les aplicó el articulo 7.p) de la LIRPF y los otros 18.226,32 euros, los controvertidos, que se abonaron por la entidad española por cuenta de la entidad residente en la Republica Checa, que están incluidos en el certificado de retenciones emitido por la empleadora residente en España y que se consideraron exentos de tributación por progresividad en España en aplicación del Convenio y a su vez fueron sometidos a tributación en la Republica Checa como lo justifica con su declaración que se aporta, apartado 31 traducida y con las certificaciones de las entidades empleadoras española y checa

-4.664,57 euros pagados por el INEM.

Se acreditan también los días de permanencia en la Republica Checa de febrero a agosto de 2009, que no superan los 183 días.

Por ello resulta correcta su autoliquidación

En cuanto la sanción, no le es imputable infracción alguna, no se motiva su culpabilidad no hubo ocultación alguna y si una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable que exonera cualquier responsabilidad.

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso reproduciendo los argumentos del acuerdo recurrido en lo que se refiere a la regularización y estima también que la sanción debe confirmarse porque existe la infracción tributaria imputada, concurre el elemento de la culpa y no concurre ninguna causa de exclusión de la responsabilidad.

CUARTOEl recurrente cuestiona la legalidad del acuerdo del TEAR de Madrid que confirmo los acuerdos desestimatorios de sendos recursos de reposición deducidos contra la liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009 y contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional.

Según esta misma parte, en ese ejercicio 2009 percibió 1.936,10 euros, tras deducir de 20.162,42 los 18.226,32 euros, pagados por GE International Inc. Esp. por cuenta de la entidad GE International Inc. Org. SlozKa, más 13.095,42 euros abonados por esta última entidad y 4.664,57 euros satisfechos por el INEM en concepto de prestación por desempleo de los meses de septiembre a diciembre de 2009 y también 9.087,34 euros en concepto de dietas exentas que constan en el certificado de la empleadora española. Para su justificación aporta sendas certificaciones de las entidades empleadoras, española y checa, la declaración de Income Tax by Individuals de 2009 equivalente a la declaración por IRPF y una traducción al castellano de esta última

Y sostiene que su autoliquidación de IRPF de 2009 es correcta porque tenía derecho a la exención, salvo para determinar el tipo de gravamen, de los rendimientos de trabajo por importe de 18.226,32 euros, que corresponden a retribuciones satisfechas por la entidad empleadora española GE International Inc Esp. por su trabajo efectuado desde febrero a agosto de 2009 para la entidad GE International Inc. Org. SlozKa, entidad residente en la republica checa a la que se desplazó, ya que, como acredita, tributo tanto en España como en la Republica Checa por esta cantidad, en aplicación del articulo 23.1.a) del Convenio para evitar la doble imposición y la evasión fiscal en los impuestos sobre la renta suscrito entre el reino de España y la republica socialista de Checoslovaquia.

Por lo que se refiere a las actuaciones administrativas en primer lugar la liquidación provisional por IRPF de 2009, de 3 de febrero de 2011, frente a la declaración del contribuyente, fija los rendimientos de trabajo del mismo en el importe de 24.826,99 euros, que son el resultado de sumar a los rendimientos de trabajo pagados por la entidad empleadora española GE International Inc. Esp., que ascienden a 20.162,42 euros, el importe de la prestación por desempleo del INEM percibida en el mismo periodo impositivo de 4.664,57 euros, después tiene en cuenta los gastos declarados que no modifica, aplica la reducción general de rendimientos de trabajo que corresponde al importe de los rendimientos, que es de 2.652 euros, mantiene la base imponible del ahorro declarada por el sujeto pasivo y fija la base imponible en 20.554,08 euros, modifica el mínimo personal y familiar que forma parte de la base imponible familiar integrándolo; fija la base liquidable general en 20.554,08 euros, aunque en la casilla relativa a los datos adicionales para el cálculo del impuesto recoge en concepto de rentas exentas, excepto para determinar el tipo de gravamen, la suma de 18.226,32 euros y después de los oportunos cálculos de la cuota estatal y autonómica correspondiente a la base liquidable general y a la del ahorro, de la cuota liquida estatal y autonómica y aplicar las retenciones y pagos a cuenta por rendimientos de trabajo y de capital mobiliario, resulta una cuota diferencial de 1.420,48 euros.

El 11 de marzo de 2011 el recurrente dedujo recurso de reposición contra la liquidación provisional anterior porque entendía que en el salario sujeto a retención certificado por la entidad empleadora española se incluía el importe de 18.226,32 euros, que correspondía a una parte del salario satisfecho por el trabajo realizado en la Republica checa de febrero a agosto de 2009 y esta cantidad también se ha sometido a tributación en dicho estado y fue incluida en su declaración checa equivalente al IRPF español, donde se recoge la suma total percibida de 31.321,36 euros equivalentes a los 830.016 CZK, por lo que procede aplicar la exención por progresividad del articulo 23.1.a) del Convenio para evitar la doble imposición y la evasión fiscal suscrito entre España y la Republica Checa, teniendo en cuenta esta cantidad solo a efectos de calcular el tipo medio de gravamen. Los 13.095,04 euros restantes se declaran como exentos por aplicación del articulo 7.p) de la Ley 35/2006

La resolución de 27 de mayo de 2011 desestimatoria del recurso de reposición confirma la liquidación provisional recurrida, porque el contribuyente no ha aportado justificante de los importes abonados en la Republica Checa por los trabajos en dicho país para una entidad no residente o con establecimiento permanente en el extranjero y no es posible determinar si en el importe que se recoge en la declaración del impuesto checa de 830.016 CZK incluye solo los ingresos abonados en Chequia o si es la suma de los percibidos en Chequia y en España por los trabajos desarrollados en Chequia y tampoco el importe de los rendimientos satisfechos por la empleadora española por los trabajos en Chequia y el certificado solo alude a trabajo en Chequia que se desarrollo de febrero a agosto de 2009, que le abono el salario y que este se incluye en el certificado de ingresos y retenciones, en el que consta unos ingresos sujetos a retención de 20.162,62 euros y unos rendimientos exentos en cuantía de 9.087,34 euros.

El TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido de 7 de noviembre de 2013, reclamaciones económico administrativas acumuladas números NUM000 y NUM002 , considera igualmente que no puede aplicarse la exención, salvo para determinar el tipo de gravamen, prevista por el Convenio para evitar la doble imposición entre el reino de España y la republica socialista de Checoslovaquia sobre la cantidad pretendida porque no se ha justificado ni el periodo de permanencia en Chequia ni el importe percibido de la entidad empleadora española por el trabajo desarrollado en Chequia ni que se hubiera tributado en los dos estados.

QUINTOA la vista de lo expuesto, la parte actora centra la cuestión litigiosa en determinar si cierta cantidad, en concreto 18.226,32 euros, percibida en concepto de rendimientos de trabajo satisfechos en España por trabajos desarrollados en la Republica Checa, resulta exenta de tributación, salvo para determinar el tipo de gravamen, por aplicación del articulo 23.1.a) del Convenio para evitar la doble imposición y la evasión fiscal en el impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio suscrito entre España y la Republica Socialista de Checoslovaquia, al haber tributado en ambos Estados.

Por su parte la Administración en el acuerdo recurrido sostiene que no admite la exención porque no se ha probado ni el periodo de permanencia en la Republica Checa ni que la cantidad percibida lo fuera por trabajos para una entidad no residente o con establecimiento permanente en el extranjero ni que el recurrente hubiera tributado en ambos estados.

Este debate entre las partes debe resolverse a favor del contribuyente, puesto que ha quedado acreditado que este percibió en concepto de rendimientos de trabajo la suma de 18.226,32 euros por servicios prestados a la entidad residente en la Republica Checa, que fueron abonados por la empleadora española a cuenta de aquella y que tributaron por el impuesto checo equivalente al IRPF español en 2009, de manera que resulta aplicable el beneficio fiscal que reconoce el articulo 23.2.a) del Instrumento de Ratificación de 12 de marzo de 1981 del Convenio entre España y la Republica Socialista de Checoslovaquia para evitar la doble imposición y la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 8 de mayo de 1980, a cuyo tenor:

1. En España se evitará la doble imposición en la siguiente forma:

a)cuando un residente de España obtenga rentas o sea propietario de un patrimonio que, de acuerdo con las disposiciones del presente convenio, podrían someterse a imposición en Checoslovaquia, España a reserva de los dispuesto en el apartado b) del presente párrafo eximirá a esas rentas o a ese patrimonio de impuestos pero al calcular la base imponible del resto de las rentas o del patrimonio de esa persona podrá aplicar el tipo impositivo que habría sido aplicable si las rentas o el patrimonio exentos no hubiera sido objeto de exención.

El examen de la liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2009 girada al recurrente pone de manifiesto que la AEAT, en el apartado datos adicionales para el calculo del impuesto, ha consignado por el concepto rentas exentas, excepto para determinar el tipo de gravamen. De la base imponible general, casilla 687, 18.226,32 euros, sin embargo esta cantidad se integra en la base imponible general y en la base liquidable general y se fijan las cuotas estatal y autonómica correspondientes a la base liquidable general, el tipo medio estatal y autonómico, la cuota liquida estatal y autonómica y la cuota liquida total incluyéndola.

De esta manera la AEAT practica una regularización incorrecta al no aplicar la exención salvo para determinar el tipo de gravamen, en relación a los rendimientos de trabajo percibidos en España por trabajos desarrollados para la entidad checa que han tributado en la Republica Checa.

Ahora bien, el recurrente en su autoliquidación no incluye la totalidad de los rendimientos de trabajo percibidos en España porque excluye el importe de 18.226,32 euros, pese a que forma parte del certificado de ingresos y retenciones emitido por la entidad empleadora española.

Como el mismo reconoce, de la cantidad certificada de 20.162,42 euros, resta 18.226,32 euros y añade la prestación por desempleo del INEM de 4.664,57 euros correspondiente al periodo de septiembre a diciembre de 2009 en que estuvo desempleado, lo que arroja un resultado de 6.600,67 euros.

Esto no es correcto porque en virtud de lo dispuesto en los artículos 6.1 y 2.a ), 17.1.a) 18.1 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre , por la que se aprobó la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en 2009, tiene obligación de declarar todos los rendimientos de trabajo percibidos que se encuentran sujetos al IRPF, pues compone la renta del contribuyente los rendimientos de trabajo, que incluyen, entre otros, los sueldos y salarios y estos deben computarse en su integridad, salvo que fuera de aplicación de alguno de los porcentajes de reducción que aquí no procede.

Esta irregularidad ha sido detectada por la AEAT en la liquidación provisional del IRPF de 2009 girada al recurrente y según su motivación se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros de trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a) y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .

El recurrente como acabamos de ver venia obligado a incluir la totalidad de los rendimientos de trabajo percibidos y solo después, como tiene su residencia habitual en territorio español de acuerdo con el articulo 9 de la citada Ley , tiene obligación de tributar por su renta mundial según el articulo 2 y ha tributado tanto en España como en la Republica Checa, por el importe 18.226,32 euros, resultan de aplicación el articulo 5 de la misma Ley y el articulo 23.1.a) del Instrumento de Ratificación de 12 de marzo de 1981 del Convenio entre España y la Republica Socialista de Checoslovaquia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, aplicando la exención a esos rendimientos de trabajo, salvo para determinar el tipo de gravamen, lo que también esta en consonancia con lo dispuesto en el articulo 23.1.a) del citado Convenio.

A modo de conclusión en el supuesto de autos la liquidación provisional es incorrecta por no aplicar la exención salvo para determinar el tipo de gravamen y la autoliquidación del contribuyente también lo es porque no incluye todos los rendimientos de trabajo percibidos en España. Por ello, pese a que la exención era procedente, el recurso solo puede tener una acogida parcial y no puede confirmarse su autoliquidación como pretende.

SEXTOEn cuanto la sanción se alega por el recurrente que no ha cometido infracción tributaria alguna porque lo que procede es confirmar su autoliquidación, no se justifica su culpabilidad, no hubo ocultación y concurre una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable.

El acuerdo sancionador recurrido imputa al recurrente una infracción tributaria del articulo 191 de la Ley 58/2003 de dejar de ingresar parte de la deuda tributaria dentro del plazo establecido en la normativa del tributo que debiera resultar de su correcta autoliquidación, que se califica de leve por ser la base de la sanción igual o inferior a 3000 euros sin otras circunstancias que agraven la calificación. Se aplica en el porcentaje del 50% de la base sin reducciones por haberse recurrido contra la regularización y se fija en 710,24 euros.

En relación a la falta de motivación que se aduce, el acuerdo sancionador no contiene la motivación exigible puesto que se basa en generalidades y no establece el necesario nexo o relación entre la regularización practicada y la culpabilidad que atribuye al infractor.

Por otra parte en la resolución del recurso de reposición deducido contra el acuerdo sancionador, que también integra el procedimiento sancionador y que por ello debe tenerse en consideración, se razona lo siguiente: de la documentación, pruebas y datos que figuran en el expediente instruido por la Administración tributaria se deduce la responsabilidad del reclamante en la comisión de la infracción, ya que ha quedado acreditado que el sujeto infractor no actuó con la diligencia debida puesto que no declaro la totalidad de los ingresos percibidos en el ejercicio sin que haya quedado acreditado que tales ingresos únicamente deban tenerse en cuenta a los efectos del calculo del tipo medio de gravamen por haberse sometido a tributación en la Republica Checa como alega el contribuyente. Por otra parte basta que se aprecie simple negligencia y que en ese caso se ha omitido el mínimo deber de cuidado exigible.

Esta motivación no es valida y es determinante de la anulación de la sanción sin necesidad de otras consideraciones, puesto que si se ha aportado prueba de que tales ingresos solo debieron tenerse en cuenta a efectos del calculo del tipo medio de gravamen por haberse sometido también a tributación en la Republica Checa.

SÉPTIMOEn virtud de lo expuesto el recurso debe tener acogida en parte para que se anule la liquidación provisional y se aplique la exención de los 18.226,32 euros, salvo para determinar el tipo de gravamen y el acuerdo sancionador sin imposición de costas a los efectos del articulo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Fallo

Que, debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Doña Beatriz de Mera González, en representación de Don Carlos María , contra la resolución de 7 de noviembre de 2013, dictada por el Tribunal Económico Administrativo regional de Madrid que de manera acumulada desestimó la reclamación económico administrativa NUM000 , deducida contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional NUM001 dictada por la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009, por importe de 1.462,90 euros y desestimó la reclamación económico administrativa NUM002 , interpuesta contra el acuerdo sancionador derivado de la liquidación provisional anterior por importe de 710,24 euros, por ser contraria a Derecho esta resolución que se anula así como la liquidación provisional y la resolución desestimatoria del recurso de reposición deducido contra aquella, reconociendo el derecho del recurrente a que se aplique la exención, salvo para determinar el tipo de gravamen, sobre la cantidad de 18.226,32 euros y se anula también el acuerdo sancionador. No se hace expresa imposición de costas. Notifíquese esta sentencia a las partes en legal forma, haciendo indicación que no cabe recurso a los efectos del articulo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.