Sentencia Administrativo Nº 188/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1204/2010 de 03 de Febrero de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la ciudad de Valencia a tres de febrero de dos mil catorce

La Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres D. LUIS MANGLANO SADA, Presidente, D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES y D.AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA, Magistrados, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA Nº 188

en el recurso contencioso administrativo nº 1204//2010 interpuesto por la mercantil INTERFUSTA P. QUATRE, SOCIEDAD ANÓNIMA, representada por el procurador JUAN FRANCISCO FERNÁNDEZ REINA y asistido del letrado FRANCISCO SERANTES PEÑA, contra la resolución adoptada con fecha 30.10.2010 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, en relación con el acuerdo de liquidación emitido por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al segundo, tercero y cuarto trimestre de 2003 y el acuerdo sancionador derivado de los hechos en que se fundan la precitada liquidación por deuda tributaria. Habiendo sido parte demandada en los autos el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE VALENCIA, representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO. Y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción , y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló la votación y fallo del recurso para el día 29 de enero de 2014.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo frente a la resolución adoptada con fecha 30.10.2010 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, mediante la que, en relación con el acuerdo de liquidación emitido por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al segundo, tercero y cuarto trimestre de 2003 (derivada de la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles, al haberse obtenido una serie de facturas de compras no declaradas ni registradas en la empresa y que implicaban -a juicio de la Inspección- la existencia de unas operaciones de venta que tampoco habrían sido declaradas ni registradas) y el acuerdo sancionador (derivado de los hechos en que se fundan la precitada liquidación por deuda tributaria), acuerda 'estimar la primera de las reclamaciones, en lo que respecta a la liquidación de intereses de demora y el carácter definitivo de la misma, exclusivamente, entendiéndose correctos los restantes aspectos de la regularización, y desestimar la segunda, confirmando el acuerdo de imposición de sanción'.

La demanda presentada en esta sede jurisdiccional aparece fundamentada, en síntesis, en los siguientes motivos: 1) nulidad de la actuación inspectora a partir del momento en que se produce el cambio de actuarias, por incumplimiento de lo dispuesto en el art. 33.1 de RGIT Ž86, 2) prescripción del derecho a liquidar el Impuesto sobre sobre el Valor Añadido correspondiente al segundo trimestre de 2003 por haberse superado el plazo legal máximo de duración de las actuaciones inspectoras y al no poderse otorgar virtualidad interruptiva de la prescripción a la comunicación de 12.7.2007, 3) falta de motivación de las actas incoadas, que no puede ser suplida por los informes ampliatorios, 4) nulidad de las liquidaciones por inexistencia del hecho imponible en el que las mismas se basan y que derivaría de meras presunciones carentes de validez total y absoluta, además de que habría de entenderse acreditada la inexistencia de compras no contabilizadas -habrían sido recibidas en depósito- así como de ventas respecto de dichas compras, 5) improcedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta de ventas por inexistencia de hecho imponible y por incumplimiento de lo dispuesto en los arts. 53 LGT Ž 03 y 64 RGIT Ž86 en la determinación del volumen de ventas y rendimiento neto, 6) en el régimen de estimación indirecta en el IVA han de tomarse en consideración en el estudio realizado las cuotas de IVA soportado, aunque no existan las facturas, toda vez que de lo contrario se transformaría al IVA en un impuesto sobre las Ventas, desnaturalizando el mismo, todo ello en aplicación del art. 81 LIVA y determinada doctrina administrativa y judicial al respecto y 7) falta de motivación del elemento subjetivo de las infracciones sancionadas.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a la estimación de todos los motivos de la demanda.

SEGUNDO.-Comenzando con el primero de tales motivos, habrá de procederse a su desestimación; ello en atención al criterio que actualmente mantiene esta Sala y Sección en relación con la cuestión que suscita el motivo.

Así, y a título de mero ejemplo (existen otras muchas posteriores), tenemos nuestra sentencia número 1098/2010, de 5 de noviembre , en la que expresamos lo siguiente:

' En lo que hace a los motivos cuarto y quinto habida cuenta que, ya con independencia de otro tipo de consideraciones adicionales, lo cierto es que la denuncia de presuntos defectos formales no va acompañada de la expresión de ningún efecto adverso o perjudicial para la recurrente; es decir, ni se alega -y, mucho menos, acredita- que tales supuestas irregularidades hayan afectado al derecho de defensa de la actora ni que le hayan producido algún otro tipo resultado nocivo (como, por ejemplo, la concurrencia de alguna causa de abstención o recusación del instructor o actuario); de manera que, a lo sumo, nos encontraríamos ante meras irregularidades no invalidantes.'.

Y tal es la solución que debe aplicarse a este supuesto dado que aquí tampoco se acredita -y, ni siquiera, se alega- que el cambio de actuarias haya tenido, efectivamente, ningún efecto adverso o perjudicial para la parte.

TERCERO.-En lo que hace al segundo de los motivos de impugnación, y habida cuenta que la propia Inspección reconoce la superación del plazo legal máximo de resolución, la única cuestión a dilucidar es la relativa a si la comunicación de 12.7.2007 tiene efectos interruptivos de la prescripción -como mantiene la Administración- o se trata de una diligencia argucia -como sustenta la actora-, ello en el bien entendido que, dado el plazo de prescripción y la fecha de continuación del procedimiento tras la superación del plazo, únicamente quedaría afectado el segundo trimestre de 2003 (pero no el tercero ni el cuarto).

A este respecto, una vez examinada dicha comunicación, y puesta la misma en relación con la precedente actuación inspectora (la diligencia de constancia nº 16, de 18.6.2007), no nos cabe duda que debemos concluir en el sentido postulado por la actora.

Así, la precitada comunicación contiene dos tipos de 'determinaciones'. La primera es la de informar que, al haber superado las actuaciones inspectoras el plazo legal máximo sin dictarse liquidación, el procedimiento administrativo sólo abarcará los conceptos y períodos tributarios no prescritos (el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002 y 2003 y el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los períodos segundo a cuarto trimestre de 2003). Y la segunda la de conferir un nuevo trámite de audiencia y el emplazamiento para comparecencia en las oficinas de la Inspección el día 31.7.2007 al objeto de firmar las actas que documenten el resultado de las actuaciones.

Resulta claro que la primera de las 'determinaciones' viene constituida por el 'traslado' de una información de naturaleza jurídica que, además de ser innecesaria (desde luego, cuando menos, no resulta obligatoria), no puede encuadrarse en ninguno de los supuestos contemplados en la letra a) del apartado 1 del art. 68 LGT Ž03, a cuyo tenor se interrumpe el plazo de prescripción del derecho a liquidar por cualquier acción de la Administración tributaria conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de la deuda.

Y la segunda (otorgamiento de nuevo trámite de audiencia y emplazamiento para la firma de las actas) es una actuación completamente innecesaria y redundante, toda vez que en la diligencia anterior de 18.6.2007 ya se había conferido el correspondiente trámite de audiencia y también se había efectuado emplazamiento para comparecencia (para el día 13.7.2007) al objeto de firmar las actas. Obviamente, ese anterior trámite de audiencia ya incluía los períodos que la Administración declara aún no prescritos en la comunicación de 12.7.2007 y para los que otorga nuevo trámite de audiencia.

En definitiva, que la susodicha comunicación de 12.7.2007 ni era necesaria ni estaba justificada (por las razones que acaban de exponerse), de manera que debe reputarse tal diligencia como artificial, realizada con la exclusiva finalidad de interrumpir la prescripción; consecuencia de todo lo cual, teniendo en cuenta las fechas relevantes al efecto, así como lo establecido en los arts. 150.2 y 66 -ambos de la LGT Ž03-, es la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar la deuda correspondiente al segundo trimestre de 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CUARTO.-Debe procederse, en cambio, a la desestimación del tercero de los motivos recursivos.

Y es que, si bien es cierto que la Sala venía manteniendo la doctrina que se cita en este motivo, la misma ha quedado superada por posteriores sentencias de esta misma Sala y Sección, que son las que contienen la actual doctrina de la misma.

En esta nueva línea, y con carácter meramente ejemplificativo, podemos citar nuestra sentencia nº 1131/2012, de 11 de septiembre , en la que nos pronunciamos en los siguientes términos:

'TERCERO.- Se queja la parte recurrente de la insuficiencia de la motivación del acta de disconformidad extendida por la Inspección Tributaria sosteniendo, además, que dicha acta no puede entenderse completada con el informe ampliatorio del actuario.

La cuestión ha de examinarse a la luz del art. 54.1 LRJAP y PAC y el art. 145 LGT de 1963 , así como de la doctrina jurisprudencial que se repasa en la STS de 17-3-2008 , la cual transcribe 1.b) del último precepto citado, que establecía: 'En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: b) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor'.

Por su parte, el art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección dispone que en las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán d) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que haya resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar.

La jurisprudencia sobre la cuestión, basada en los dos preceptos citados, se contiene en numerosas sentencias de las que es exponente la STS de 8-5-2000 (fundamento tercero): 'tanto en las actas de conformidad como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciados, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos.

Para que el interesado conozca las causas o motivos en que se funda la actividad de la Administración, es necesario que el acta contenga los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo ( art. 145.1.b) de la LGT ) y los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar ( art. 49.2.d) RGIT ). Las actas deben contener, en todo caso, los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso. Sólo con conocimiento de los antecedentes que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, relatados con cierta generalidad ( STS de 27-10-2001 ), podrá decirse que la conformidad a los hechos consignados en el acta se ha prestado con conocimiento de causa.

Es decir, el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del acta los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el art. 124, apartado 1, a), de la LGT de 1963 , así como las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias y los criterios aplicados para cuantificar las sanciones.

Doctrina que obliga a examinar, a la vista de las circunstancias fácticas en cada caso concurrentes, si se han cumplido los requisitos formales exigidos por los preceptos invocados, teniendo en cuenta siempre que dicha consideración ha de hacerse siempre desde la perspectiva del derecho que corresponde al sujeto pasivo de conocer los elementos fácticos y jurídicos que sustentan el acta ( STS 15-3-2005 ).

En el caso enjuiciado, las referidas exigencias legales y jurisprudenciales se han satisfecho. El acta cuestionada contiene todos los datos legalmente exigibles. La entidad interesada, porque conoce en qué se centran sus discrepancias con la Administración Tributaria, estuvo y sigue estando en situación de defender sus intereses tanto durante el procedimiento inspector como en las posteriores vías de impugnación articulando las alegaciones y los medios de prueba que considera oportunos. A lo que hay que añadir que ha conocido el informe destinado al Inspector-Jefe donde el actuario pormenoriza las razones de las liquidaciones, remediándose así cualquier resquicio de indefensión material.

En este punto debe recordarse la virtualidad del informe ampliatorio 'para completar la motivación de las actas de inspección, de modo que un acta inicialmente incompleta puede quedar integrada por el informe ampliatorio que emite el actuario, satisfaciendo de tal modo el objetivo de que el sujeto pasivo tenga un cabal conocimiento de la regularización practicada, de su contenido, de su alcance y de las razones que la justifican' ( STS de 11-6-2012 con cita de SSTS de 9-6-2005 , 3-4- 2006 y 11-5-2006 , pronunciadas en unificación de doctrina, y de las SSTS de 25-6-2009 , 7-6-2010 , 29-3-2012 , 30-3-2012 y 2-4-2012 ).

Con esto se rechazan las alegaciones de la parte recurrente.'

QUINTO.-Entrando ya en el examen del cuarto de los motivos impugnatorios articulados en la demanda, habremos de proceder a su desestimación.

Ello debe ser así habida cuenta que, de la prueba pericial emitida en el seno de este proceso, resulta que de la documentación obtenida de la entidad 'DERMACO, S.L.' y utilizada por la Inspección se desprende la existencia de las compras y ventas determinadas por ésta, sin que existan datos y circunstancias de suficiente consistencia como para considerar de manera razonable que las mercancías de que se trata se recibieron por la actora en depósito.

En este sentido, y dada la claridad y contundencia de los datos y consideraciones contenidos en el informe de referencia, pasamos a reproducirlas a continuación:

1. ' 5.1 EXPOSICION DEL INFORME

Primero.- Si de la documentación obtenida de la entidad 'DERMACO', S.L. y utilizada por la Inspección en la regularización de la situación tributaria de la actora -tanto en lo que hace a las liquidaciones por Impuesto sobre Sociedades como a las del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003- se desprende la existencia de las compras y ventas determinadas por la Inspección, o si (tal y como se afirma en el cuarto motivo de la fundamentación jurídica de la demanda) existen datos y circunstancias de suficiente consistencia como para considerar de manera razonable que las mercancías de que se trata se recibieron por la actora en depósito.

En primer lugar debemos poner de manifiesto determinadas cuestiones que, por lo menos, ponen en duda a nuestro juicio el hecho de que la mercancía en cuestión fuera recibida en depósito y no en compraventa firme.

Encontramos, cuanto menos poco 'ortodoxo' el procedimiento de 'mercancías en depósito' descrito por el reclamante, por lo que resulta, por lo menos a priori, 'poco creíble'.

Nos sorprende especialmente el hecho de que, además de los albaranes de entrega (que debían ser los únicos documentos existentes en una mercancía recibida en depósito) existan otros documentos relativos al 'pedido' y a la 'programación' de la fabricación de dicha mercancía. En teoría, una mercancía en depósito es aquella que, por no ser objeto de venta inmediata y ser redundante, el proveedor la ubica en los almacenes de sus potenciales clientes con la esperanza de poder así venderlas más fácilmente.

En el caso que nos ocupa, si esta mercancía ha sido fabricada en base a un pedido y siguiendo una programación planificada en base a las indicaciones del cliente, no parece lógico que luego se le entregue sin contraprestación con la simple expectativa de que éste a su vez logre venderla para poder así facturarla. El coste (y también el riesgo) parece desmesurado.

Por otra parte, tampoco parece procedente que el documento (al cual se le denomina factura), que presuntamente sustenta la entrega de una mercancía en depósito, contenga datos acerca de la forma y domicilio de pago, dado que si ésta se entrega en depósito no habría que pagarla. Las facturas en cuestión en ningún punto indican que la entrega sea en este concepto.

En este mismo sentido, entre la documentación aparecen algunos listados (folios 2787 y 2793, por ejemplo) titulados 'PDTES. COBRO' que demuestran la existencia de un control sobre los importes pendientes de cobro de dichas facturas, confirmando por tanto que Dermaco, S.L. cobraba a Interfusta P-Quatre, S.A. por dicha mercancía supuestamente servida 'en depósito'. Si realmente se tratase de mercancía 'en depósito' no se debería haber generado en ningún caso una corriente monetaria entre proveedor y cliente, lo cual corrobora la opinión de la Inspecciónal calificar estas facturas como compras reales sin consignación del IVA y fuera del circuito contable oficial de la empresa. Incluso en el caso de que pudiese llegar a argumentarse o interpretarse que este listado refleja 'pagos a cuenta' de futuras compras en firme, estos pagos se habrían estado realizando sin su correspondiente IVA, con la consiguiente irregularidad fiscal.

Igualmente sorprendente resulta el criterio utilizado por la empresa para fijar la 'fecha de vencimiento' que figura en las facturas de 'mercancía en depósito', criterio que, en nuestra opinión, no resulta homogéneo ni sigue la lógica habitual de los usos y costumbres de facturación empresarial (con vencimientos por ejemplo, a 30 días, a 60 días, a 90 días, etc). Puede observarse que en estas facturas las fechas de vencimiento coinciden con el día 20, más concretamente el día 20 del mismo mes si se factura antes de ese día o con el día 20 del mes posterior si se factura después de ese día. En consecuencia, en función del día en que se facture, podemos tener fechas de vencimiento que pueden ser de un sólo día (si se factura el día 19) o de un mes (si se factura el día 21). Esta sencilla comprobación se puede realizar tanto en las facturas como en los listados de control comentados en el párrafo anterior (folios 2787 y 2793).

No menos absurda resulta la factura número 50025 de fecha 30-12-2003, en la que aparece el concepto de 'Rappels año 2003' y que adjunta un listado de modelos e importes supuestamente facturados en ese ejercicio, incorporando un cálculo del 3% de 'comisión' y que arroja un total de 3.506,13 €. En teoría, se llama rappel al descuento que se concede a un cliente por alcanzar un consumo determinado durante un período de tiempo establecido y dicho rappel suele concederse en forma de escalado de consumos o compras a los que corresponde un escalado de descuentos. En el caso que nos ocupa carece absolutamente de sentido cobrar un rappel por una mercancía 'en depósito', siendo que dicho rappel debería aplicarse sobre las compras o consumos efectivamente realizados y no por mercancía 'en depósito' cuya compra todavía no está perfeccionada y por tanto no debería dar derecho al cobro de dicha comisión. Esta factura refuerza de nuevo la tesis de la Inspección y nuestra opinión de que estas facturas reflejan compras reales sin IVA.

Por último, echamos en falta la existencia de un vínculo contractual o documento formalizado entre las partes que regulara dicha relación de 'mercancís en depósito', sobre todo teniendo en cuenta el elevado volumen que llega a alcanzarse y el consiguiente valor económico de la mercancía supuestamente entregada en tal concepto.

En segundo lugar, se ha procedido a realizar un análisis pormenorizado de algunas de las operaciones contenidas en el expediente, obteniéndose el siguiente resultado.

Según afirma la parte reclamante en su demanda la empresa llevaba 'un exhaustivo control' de la mercancía recibida en depósito, a través de un inventario (folios 69 a 333) donde se '...detalla respecto de la entrada de mercancías en depósito, la fecha, la cantidad, el modelo, clase de chapa y tipo, y de esas entradas había que llevar el control de las que se adquirían indicando, en dicho estadillo, el número de la factura y la cantidad de elementos que se habían adquirido de los recibidos en depósito...'.

Y continúa diciendo que '...Así, por citar unos ejemplos, al folio 116 consta que con fecha 26 de junio de 2002 se recibieron en depósito 19 unidades de sapelli modelo 1000-V, de los cuales se adquirieron en firme 10, mediante factura número 2629, 5 mediante factura 2.716 y 4 mediante factura 3.653, es decir, que de las 19 recibidas en depósito, las 19 fueron adquiridas en firme, y facturadas con IVA por DERMACO, S.L.

Otro ejemplo; al folio 130 consta que con fecha 22 de abril de 2002 se adquieren en depósito 2 unidades del modelo 200-E-BL, chapa roble MF, tipo TM/M 32 que se adquieren en firme mediante factura número 1.938 y se facturan, con IVA, por DERMACO, S.L....'.

Pues bien, de la comprobación de los extremos alegados por el reclamante, se extrae lo siguiente:

Ejemplo 1.

La mercancía de referencia adquirida presuntamente en depósito según documento de fecha 26 de junio de 2002 fue la siguiente:

Código Artículo Madera Alto Ancho Grueso Cantidad

1000 -V Sapelly 2030 42535 5

1000 -V Sapelly 2030 725 35 14

Total Unidades 19

Sin embargo, la mercancía adquirida presuntamente de forma 'definitiva' mediante la factura nº 2.629 (15 unidades), la factura nº 2.716 (5 unidades) y la factura nº 3.653 (4 Unidades) fue la siguiente:

Factura 2.629

Código Artículo Madera Alto Ancho Grueso Cantidad

1000 -V Sapelly 2030 825 35 6

1000- VSapelly 1910 70535 4

1000 -V Sapelly 1910 725 35 5

Total Unidades 15

Factura 2.716

Código Artículo Madera Alto Ancho Grueso Cantidad

1000 -V Sapelly 2030 77535 4

1000 -V Sapelly 1910 72535 1

Total Unidades 5

Factura 3.653

Código Artículo Madera Alto Ancho Grueso Cantidad

1000 -V Sapelly 2030 825 35 4

Total Unidades 4

En consecuencia, la mercancía adquirida mediante la factura de fecha 26 de junio (de medidas 2030 X 425 x 35 (5 unidades) y 2030 x 725 x 35 (14 unidades) no se correspondecon la adquirida posteriormente mediante las facturas nº 2.629, 2.716 y 3.653 que presenta otras medidas diferentes.

Ejemplo 2.

La mercancía de referencia adquirida presuntamente en depósito según documento de fecha 22 de abril de 2002 fue la siguiente:

Código Artículo Madera Alto Ancho Grueso Cantidad

200 -E BL TM/M.32 Roble MF 2030 825 45 2

Total Unidades 2

Sin embargo, la mercancía adquirida presuntamente de forma 'definitiva' mediante la factura nº 1.938 (4 unidades según el reclamante), fue la siguiente:

Factura 2.629

Código Artículo Madera Alto Ancho Grueso Cantidad

200 -E BL TM/M.32 Roble MF 2030 825 45 4

Total Unidades 4

Donde, en este caso sí encontramos una coincidencia con las características de la mercancía adquirida en ambos documentos pero no en el número de unidades.

De cualquier forma, para contrastar lo afirmado por el reclamante en su escrito de demanda, se ha elegido aleatoriamente algunos ejemplos, con el siguiente resultado:

Del 'listado Inventario de Productos en depósito', se ha escogido la mercancía modelo '1.000' fabricada con el material denominado 'P.MEL.MF'. Se han analizado las entradas y salidas de dicho material en el periodo comprendido entre el día 28 de enero de 2003 y el 10 de febrero de 2003.

Según dicho listado, en dicho periodo 'entraron' en depósito 291 unidades de dicho producto (mediante las facturas de mercancía en depósito 50.063 (109 unidades), 50.068 (6 unidades), 50.070 (15 unidades), 50.093 (89 unidades), 50.092 (1 unidad), 50.099 (1 unidad) y 50.101 (70 unidades)) y fueron 'adquiridas definitivamente' dichas 291 unidades mediante las facturas 674 (226 unidades), 689 (33 unidades), 347 (3 unidades), 360 (1 unidad), 445 (7 unidades), 495 (1 unidad) y 633 (49 unidades).

El resumen gráfico de lo expuesto, según la información contenida en los documentos descritos es el siguiente:

ENTRADAS

Fecha de entrada Factura Albarán Modelo Madera Medida Unidades

28-ene-03 50063 823171000 P.MEL.MF 2030 x 625 x 35 32

2030 x 655 x 354

2030 x 705 x 35 54

2030 x 625 x 3519

Total Unidades 109

30-ene-03 50068 82327 1000 P.MEL.MF 2030 x 675 x 352

2030 x 725 x 351

1940 x 705 x 35 2

1940 x 655 x 351

Total Unidades 6

31-ene-03 50070 82334 1000 P.MEL.MF 1910 x 605 x 351

1910 x 705 x 351

1910 x 675 x 35 1

82335 2030 x 825 x 35 8

2030 x 425 x 35 4

Total Unidades 15

5-feb-03 50093 823771000 P.MEL.MF 2030 x 725 x 35 31

1000 P.MEL.MF 2030 x 725 x 35 58

Total Unidades 89

5-feb-03 50092 823731000 P.MEL.MF 2030 x 625 x 351

Total Unidades1

10-feb-03 50099 82387 1000 P.MEL.MF 2030 x 705 x 351

Total Unidades1

10-feb-03 50101 82389 1000 P.MEL.MF 2030 x 725 x 35 67

82391 1910 x 675 x 35 2

1910 x 625 x 351

Total Unidades 70

Total General 291

Es decir, el resumen de las mercancías 'adquiridas en depósito' sería el siguiente:

Modelo Madera Medidas Unidades

1000 P.MEL.MF 1910 x 605 x 351

1001P.MEL.MF 1910 x 625 x 351

1002P.MEL.MF 1910 x 675 x 353

1003P.MEL.MF 1910 x 705 x 351

1004P.MEL.MF 1940 x 655 x 351

1005P.MEL.MF 1940 x 705 x 35 2

1006 P.MEL.MF 2030 x 425 x 35 4

1007 P.MEL.MF 2030 x 625 x 35 52

1008 P.MEL.MF 2030 x 655 x 35 4

1009 P.MEL.MF 2030 x 675 x 35 2

1010 P.MEL.MF 2030 x 705 x 35 55

1011 P.MEL.MF 2030 x 725 x 35 157

1012 P.MEL.MF 2030 x 825 x 35 8

Total Unidades 291

Sin embargo, del examen de las facturas que registrarían la mercancía definitivamente adquirida, no figuran, de la anterior relación, salidas de algunas de las referencias:

Modelo Madera Medidas Unidades Factura 674 Factura 689 Factura 347 Factura 36 0 Factura 445 Factura 495 Factura 633

1000 P.MEL.MF 1750 x 775 x 351

1000 P.MEL.MF 1910 x 605 x 351 1

1000 P.MEL.MF 1910 x 625 x 351

1000 P.MEL.MF 1910 x 655 x 350 3

1000 P.MEL.MF 1910 x 675 x 353

1000 P.MEL.MF 1910 x 705 x 351

1000 P.MEL.MF 1940 x 655 x 351

1000 P.MEL.MF 1940 x 705 x 35 2

1000 P.MEL.MF 2030 x 425 x 35 4

1000 P.MEL.MF 2030 x 550 x 351

1000 P.MEL.MF 2030 x 605 x 35 24

1000 P.MEL.MF 2030 x 625 x 35 52 51

1000 P.MEL.MF 2030 x 655 x 35 4 35 8

1000 P.MEL.MF 2030 x 675 x 352 2

1000 P.MEL.MF 2030 x 705 x 35 55 105 34

1000 P.MEL.MF 2030 x 725 x 35 157 30 3 15

1000 P.MEL.MF 2030 x 825 x 35 8

Total Unidades 291 226 33 3 1 0 1 49

Es decir, no figura ninguna salida de las siguientes referencias:

Modelo Madera Medidas Unidades

1000 P.MEL.MF 1910 x 625 x 351

1000 P.MEL.MF 1910 x 675 x 353

1000 P.MEL.MF 1910 x 705 x 351

1000 P.MEL.MF 1940 x 655 x 351

1000 P.MEL.MF 1940 x 705 x 35 2

1000 P.MEL.MF 2030 x 425 x 35 4

1000 P.MEL.MF 2030 x 825 x 35 8

Lo que contradice lo afirmado por el recurrenteen su escrito de demanda y ratificaría lo afirmado por la Inspecciónde que el supuesto 'inventario de mercancías en depósito' se trataría de '...un documento elaborado después de conocer la existencia de la documentación recibida por esta inspección y sobre los datos deducidos de ésta...'.

Cabe concluir por tanto que, a nuestro juicio, de la documentación obtenida de la entidad 'DERMACO', S.L. y utilizada por la Inspección en la regularización de la situación tributaria de la actora -tanto en lo que hace a las liquidaciones por Impuesto sobre Sociedades como a las del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003- sí se desprende la existencia de las compras y ventas determinadas por la Inspección, no existiendo por tanto a nuestro juicio datos y circunstancias de suficiente consistencia como para considerar de manera razonable que las mercancías de que se trata se recibieron por la actora en depósito. '

SEXTO.-Sentada la existencia de hecho imponible, resta analizar -en relación con el quinto de los motivos de la demanda- la corrección de la determinación del volumen de ventas o rendimiento neto (y, en definitiva, del margen de beneficio de ventas/compras) efectuado por la Inspección.

En lo que hace a este extremo, el perito designado judicialmente informa que, a estos efectos, la Inspección realiza un cálculo demasiado simple, consistente en determinar el margen de beneficio global que resulta de comparar la totalidad de los consumos de mercaderías efectuados por la entidad con la cifra de ventas declarada (aparece el detalle por conceptos e importes en el informe) y, una vez determinado este margen bruto, lo aplica a la cifra de compras no declaradas para determinar la cifra de ventas no declaradas y, como diferencia entre ambos, el beneficio no declarado (los resultados aparecen igualmente reflejados en el dictamen pericial).

Sin embargo, considera el perito que la Inspección debería haber acudido al margen específico derivado de la mercancía en cuestión y no al margen general de la actividad, ya que éste puede estar distorsionado por incluir otros productos que generen un margen diferente (lo que a nosotros nos parece perfectamente lógico y procedente). Es por ello que el perito (y, con él, nosotros) entiende más razonable la determinación del volumen de ventas o rendimiento neto (y, en definitiva, del margen de beneficio ventas/compras) efectuado por la actora en los anexos I y II adjuntados a su escrito de demanda (igualmente pormenorizados en el informe pericial).

Con esto, estimamos el motivo sexto de la demanda en las cifras señaladas.

SÉPTIMO.-Igual suerte estimatoria debe correr el último de los motivos de la demanda esgrimido frente a la liquidación por deuda tributaria.

Respecto de este motivo, explica el perito judicial (en el trámite de aclaraciones a su informe) que, si bien la parte actora no satisfizo IVA alguno en las mercancías supuestamente adquiridas en depósito (por lo que, en principio y atendiendo al funcionamiento ordinario del IVA, no habría IVA soportado que deducir), lo cierto es que tampoco procedió a su repercusión en las teóricas ventas no declaradas; siendo que la Inspección utilizó el método de estimación indirecta para determinar la cuota de IVA a ingresar por la actora y, al liquidar la Actas de IVA que incoó a DERMACO, S.L., lo hizo aplicando el tipo impositivo a las teóricas ventas que ésta efectuó a INTERFUSTA P. QUATRE, S.A.

De esta manera, si no se admitiera como deducible el IVA de las teóricas compras efectuadas a DERMACO, S.L., la Administración se estaría enriqueciendo injustamente al ingresar -por un lado- el IVA que DERMACO, S.L. debió haber repercutido a INTERFUSTA P. QUATRE, S.A. y -por otro- el IVA que INTERFUSTA P. QUATRE, S.A. debió haber repercutido a sus clientes, sin permitir a esta segunda deducirse el teórico IVA soportado en su adquisición a DERMACO, S.L.

Así las cosas, y acogiendo estos razonamientos del perito, procederá deducir del teórico IVA repercutido el también teórico IVA soportado, por lo que la cuota de IVA no ingresada se habrá de corresponder con el resultado de aplicar el tipo impositivo al margen bruto obtenido en la venta de los productos.

OCTAVO.-Finalmente, y en lo que hace al acuerdo sancionador, debe ser acogido el motivo de impugnación que plantea la actora consistente en que las infracciones tributarias no pueden ser entendidas como una responsabilidad objetiva, sin que en ningún momento del expediente sancionador se haga referencia a la posible culpabilidad del sujeto a quien se imputa la infracción, haciéndose una aplicación objetiva de las sanciones .

Es consolidado criterio jurisprudencial ( STS 7 y 26 de julio de 1997 , 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998 , 17 de mayo de 1999 , 2 de diciembre de 2000 , 7 de abril de 2001 y 3 de junio de 2002 , entre muchas otras) que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, ni antes ni después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme ya tuvo ocasión de declarar la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/96, de 26 de abril .

En este mismo sentido debe también tenerse en cuenta que el Tribunal Constitucional, en su sentencia nº 164/2005 viene a establecer, con cita de la STC 96/1990 , que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que en esta materia rige el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, por lo que cabe apreciar vulneración de la presunción de inocencia cuando se impone una sanción por el mero hecho de no ingresar, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, ya que no se puede sancionar por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere.

Así, la resolución sancionadora dedica al elemento subjetivo del injusto tributario el apartado '3º)' del fundamento de derecho segundo, en el que únicamente se contienen consideraciones de carácter genérico -sus dos primeros párrafos- y apelaciones a la inexistencia de interpretación razonable ni de laguna normativa en los preceptos infringidos -párrafo tercero y último-. En consecuencia, si bien en el acuerdo de imposición de sanción aparecen correctamente descritos los elementos objetivos de la infracción de que se trata, es de advertir que la Administración no ha realizado una valoración concreta y circunstanciada de la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo mas que en función del resultado, y no hace ninguna mención de los elementos de la conducta del sujeto pasivo en los que funda su juicio de culpabilidad, a partir de los que pueda inferirse el dolo o culpa del sujeto pasivo, lo que viene a significar que no ha sido acreditada debidamente por parte de la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción y, por tanto, debe ser anulada la sanción impuesta, al haber sido apreciada la infracción en función del mero resultado de la conducta llevada a cabo; máxime teniendo en cuenta la doctrina jurisprudencial al respecto (véase, a título de ejemplo, la STS 6.6.2008 ), la que, entre otras cosas, establece que 'la simple afirmación de que no se aprecian"dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables"no constituye suficiente fundamentación de la sanción...' o que '... es al órgano sancionador a quién corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad, de manera que no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuáles la tesis del infractor es claramente rechazable...Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad...'.

A lo anterior simplemente se añadirá que tal ausencia de justificación del elemento subjetivo del injusto tributario no puede entenderse subsanada en vía económico-administrativa por el TEARV (pues la función del mismo es esencialmente revisora) ni mucho menos por la Abogacía del Estado, careciendo ambos de competencia para la imposición de sanciones, competencia que reside en la Administración tributaria, que es -por tanto- a la que corresponde la acreditación de todos los elementos del tipo sancionador de que se trate.

NOVENO.-No se aprecian méritos que determinen, ex art. 139.1 LJ , un especial pronunciamiento sobre las costas causadas.

Vistos los preceptos y fundamentos legales expuestos, y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Que, CON ESTIMACIÓN PARCIALdel presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto contra los actos administrativos identificados en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, DEBEMOS ANULAR Y ANULAMOSla liquidación por deuda tributaria en lo que hace al segundo trimestre de 2003 (por prescripción) y a los trimestres tercero y cuarto de 2003 (aquí parcialmente, en los términos señalados en los fundamentos jurídicos sexto y séptimo), ANULANDOtambién el acuerdo sancionador. No se efectúa expresa imposición de las costas procesales.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, que no es susceptible de recurso ordinario alguno, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.