Sentencia Administrativo Nº 189/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 43/2013 de 03 de Noviembre de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000043 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00208/2013

Demandante:INDUSTRIA DE PRODUCTOS DEL ALUMINIO SA

Procurador:JULIÁN CABALLERO AGUADO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a tres de noviembre de dos mil quince.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 43/2013 seguido a instancia de INDUSTRIA DE PRODUCTOS DEL ALUMINIO SA que comparece representada por el Procurador D. Julián Caballero Aguado y dirigido por el Letrado D. Raúl Álvarez Cortés, contra la Resolución de 29 de noviembre de 2012 del Tribunal Central Económico-Administrativo (RG 2980/2011), siendo demandada la Administración del Estado, representada y defendida el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 2.250.131.86 €.

Antecedentes

PRIMERO.-Con fecha 18 de enero de 2013 se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Central Económico-Administrativo de fecha 29 de noviembre de 2012 (RC 2980/2011) por la que se desestimaba el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de enero de 2011, que confirmaba el acuerdo de liquidación por el concepto IS 2015 y contra el acuerdo sancionador derivado de la misma, en cuantía de 1.501.024,75 €.

SEGUNDO.-.Reclamado el expediente administrativo, se formalizó demanda el 11 de diciembre de 2013 solicitando la anulación de la Resolución impugnada y, en consecuencia, la práctica de una nueva liquidación aplicando el criterio de caja y la anulación de la sanción o, subsidiariamente, la fijación de su cuantía aplicando el criterio de caja. Por escrito de 30 de enero de 2014, la Abogacía del Estado se opuso a la demanda.

TERCERO.-Se presentaron escritos de conclusiones los días 13 y 21 de febrero de 2014. Señalándose para votación y fallo el 29 de octubre de 2015.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D, MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Son hechos relevantes para la solución del litigio los siguientes:

1.- Le entidad CS Industria Productos de Aluminio SA (INPASA) ejercía su actividad de 'fabricación de artículos de carpintería metálica' en una nave industrial sita en San Sebastián de los Reyes. En el año 2005 vendió dicho inmueble por 6.988.183 € y declaró un beneficio en el IS de 6.420.638,11 €.

La forma de pago fue la siguiente:

-3.000.000 € mediante cheque bancario a la firma de la escritura pública de 5 de abril de 2005;

-1.116.888,00 € mediante pagarés avalados por Caixa Galicia, con vencimiento a un año a la fecha de otorgamiento de la escritura pública;

-el resto, es decir, 2.871.295,00 € quedó pendiente de pago hasta el desalojo de la nave, para lo cual se estableció un plazo máximo de seis meses, mediante la entrega de un pagaré avalado por Caixa Galicia con vencimiento a un año desde la entrega.

2.- Como hemos indicado, en la declaración del IS correspondiente al ejercicio 2005, la entidad demandante declaró, pese a existir pagos aplazados, un beneficio de 6.420.639,11 €.

Y se dedujo 1.795.637,79 € en concepto de reinversión de beneficios extraordinarios.

3.- La Inspección consideró que, puesto que la cantidad reinvertida y acreditada en el ejercicio 2005 fue sólo de 2.339.874,89 € (el 31,90 % del valor de transmisión de la nave), la deducción sería de 409.755,20 € (el 20% del 31,90 € de los 6.420.639,11€).

Consecuencia de lo anterior fue el dictado de acuerdo de liquidación por suma de 1.501.024,75 € -1.385.882,59 € de cuota y 115.142,16 € de intereses-.

4.- Posteriormente se impuso sanción por suma de 692.941,30 € -infracción del art 191 LGT - y 557.141,60 € -infracción del art 195 LGT -. Lo que supone un total de

SEGUNDO.-Antes de entrar en el examen de las concretas cuestiones debatidas conviene realizar las siguientes precisiones:

a.- El art 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, Texto Refundido sobre el Impuesto de Sociedades (TRLIS), regula la denominada 'deducción por reinversión de beneficios extraordinarios'. En concreto, de dicha norma nos interesa destacar a los efectos de nuestro litigio lo siguiente:

-Que es posible deducirse de 'la cuota íntegra el 20% de las rentas obtenidas en las transmisión onerosa' de determinaros elementos patrimoniales, 'integradas en la base imponible sometida al tipo general del gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley , a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo' -art 42.5 TRLIS-.

-Que 'la reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida'.

b.- El recurrente, según dice por 'error material' en la aplicación de la norma, se dedujo el importe de las reinversiones efectuadas en el 2005 y sin aplicar el tipo del 20% y, además, incluyó como inversión la compra de una casa en la Calle Braojos de Madrid que no se acredita esté afecta a ninguna actividad económica.

El recurrente no niega tales hechos, que no discute. Por lo tanto, aunque sostiene que existió un 'error material' no rechaza que, en efecto, la deducción realizada no fue correcta.

c.- La inspección procedió en consecuencia a regularizar la situación. Para ello, partió del beneficio declarado y obtenido el ejercicio 2005: 6.420.639 €. Como la cantidad invertida de dicho total fue de un 31,90 € aplicando dicho porcentaje se obtiene la cifra de 2.048.776 € -art 42.5 TRLIS-. Y a dicha cifra le aplica el 20% de la deducción, obteniendo la suma de 409.755,20 €.

Como al entidad recurrente se dedujo -en el ejercicio 2005- 1.795.637,79 €, restando a dicha suma la cantidad de 409.755,20 €, se obtiene una deducción indebida de 1.385.882,59 €.

TERCERO.-El recurrente no puede discutir, ni discute los anteriores cálculos y hechos, que son exactos y se corresponden con la realidad de lo ocurrido. Lo que quiere es que en lugar de aplicarse el criterio del devengo, se aplique el criterio de caja y que, con base a tal criterio se recalcule su declaración y, como luego veremos, en su caso, la sanción.

Ciertamente, el art 19 del TRLIS dispone que 'los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros -art 19.1 TRLIS- Añadiendo que: 'En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación. Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas'.

Por lo tanto, en un supuesto como el de autos de pagos aplazados, la renta se podría entender obtenida 'proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros', salvo que el declarante opte por aplicar el criterio del devengo. Se trata de una opción que corresponde a la entidad declarante.

Todo el esfuerzo argumental del recurrente se centra en sostener que el criterio general es el de caja, no el del devengo -lo que nadie discute-; que cometió un 'error' al no aplicar el régimen de caja y que no consta que 'expresamente' declarase que optaba por el régimen del devengo.

Pues bien, la STS de 5 de mayo de 2014 (Rec. 5690/2011 )analiza un supuesto en el que la entidad recurrente, que en su día optó por el criterio del devengo, pretende que, con posterioridad se le permite optar por el criterio de caja, pues afirma que 'es un derecho de los contribuyentes acogerse a aquellos beneficios fiscales regulados en las normas tributarias de aplicación y es por ello que una modificación en la situación tributaria......resulta de tal manera que debe dar derecho al sujeto pasivo a ejercer la opción más favorable para cumplimentar sus obligaciones tributarias. Por lo tanto, en este caso, debió ofrecérsele la opción para cambiar el 'criterio de devengo' por el 'criterio de caja', pues su omisión quiebra los principios generales señalados en el artículo 2 de la Ley 1/1998 '.

En relación con tal argumento el Alto Tribunal sienta una doctrina aplicable al caso de autos y que debemos seguir. En efecto, razona el Tribunal que 'en la actualidad nos encontramos con una norma general, concretamente, con el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria de 2003 , que expresamente impide que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración puedan rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración. Se ha de significar que, presentada en el trámite de enmiendas ante el Congreso de los Diputados y ante el Senado una dirigida a adicionar un segundo párrafo al apartado tres, para posibilitar, en los supuestos de modificación de la base imponible o de algún elemento de la deuda tributaria a consecuencia de actuaciones de comprobación administrativa, el ejercicio, la solicitud o la renuncia a las opciones previstas en la normativa tributaria que pudieran surgir como consecuencia de la correspondiente rectificación, la enmienda no prosperó. Antes de esta previsión general solo existían normas sectoriales seguidoras del mismo criterio, que debe mantenerse también en los casos en que no se prevea expresamente, al ser la opción una declaración de voluntad efectuada por el interesado a la que debe estarse por razones de seguridad jurídica [véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de julio de 2011 (casación 3217/07 , FJ 4 º), 20 de abril de 2012 (casación 636/08 , FJ 2 º), 7 de junio de 2012 (casación 2059/11 , FJ 5 º), 9 de julio de 2012 (casación 1132/10, FJ 2 º) y 2 de noviembre de 2012 (RJ (casación 2966/09 , FJ 4º), entre otras]. Como dijimos en la sentencia de 14 de noviembre de 2011 (casación 2921/09 , FJ 3º), siguiendo el criterio de la antes citada de 5 de julio de 2011, el respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria, también han de demandarse a los administrados. No puede admitirse, como pretende la recurrente, que a raíz de una comprobación y, esencialmente, como consecuencia de un cambio en la valoración, efectuado por la Administración, se altere el criterio de imputación de ingresos y gastos por el que voluntariamente había optado el sujeto pasivo. Ninguna incidencia puede tener esa mudanza valorativa sobre el criterio de imputación temporal en su momento elegido'.

El motivo, por lo tanto, debe ser desestimado, el recurrente, como razona el TEAC, realizó una opción -no hay prueba alguna de que cometiese error- y no es posible que, con ocasión de una inspección en la que se detecta que se dedujo reinversiones indebidamente, pueda alterar la opción efectuada en su día, al resultarle más beneficiosa.

CUARTO.-En relación con la sanción se sostiene que concurre causa de abstención, pues el instructor de la propuesta de regularización de la situación tributaria y el instructor del expediente sancionador coinciden, lo que en opinión del recurrente pone en entredicho la imparcialidad que proclama y exige la Constitución a las actuaciones de la Administración.

El TEAC, por su parte, razona que el art 25.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, de Reglamento General de Régimen Sancionador Tributario , dispone que: 'Será competente para acordar la iniciación del procedimiento sancionador el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, salvo que el inspector jefe designe otro diferente. Cuando el inicio y la tramitación correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, el acuerdo de inicio podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas. En otro caso, la firma corresponderá al jefe de equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector- jefe. En todo caso, el inicio del procedimiento sancionador requerirá autorización previa del inspector- jefe, que podrá ser concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación o una vez finalizado este, antes del transcurso del plazo máximo establecido en el artículo 209 de la Ley 58/ 2003, de 17 de diciembre, General Tributaria '. Y sostiene que, precisamente, esto es lo ocurrido en el caso de autos en el que 'el inicio y tramitación del expediente ha correspondido al mismo equipo que había realizado las actuaciones de comprobación e investigación'.

Y, en efecto, consta que el Equipo que realizó las actuaciones comprobación e investigación fue autorizado el 6/11/2007 por el Inspector Coordinador para acordar el inicio del expediente sancionador, encomendándose al mismo la tramitación e instrucción. Lo que no viola la Constitución.

En efecto, repárese que la separación entre el órgano de instrucción y el de decisión que opera en el orden penal - STC 145/1988 -, no es trasladable de forma automática al ámbito del derecho administrativo sancionador - STC 22/1990 y 76/1990 -.Así, en esta última sentencia, el Tribunal Constitucional, ante la alegación de que la acumulación de funciones en la inspección puede comprometer su 'necesaria neutralidad', razona que el órgano inspector 'estará siempre ante una misma organización administrativa estructura conforme a un principio de jerarquía, y esta circunstancia, a diferencia de lo que ocurre en los procedimientos judiciales, impide una absoluta independencia ad extra de los órganos administrativos tributarios, cualquiera que sea el criterio de distribución de funciones entre los mismos. Por la naturaleza misma de los procedimientos administrativos, en ningún caso puede exigirse una separación entre instrucción y resolución equivalente a la que respecto de los Jueces ha de darse en los procesos jurisdiccionales. El derecho al Juez ordinario predeterminado por la ley y a un proceso con todas las garantías -entre ellas, la independencia e imparcialidad del juzgador- es una garantía característica del proceso judicial que no se extiende al procedimiento administrativo, ya que la estricta imparcialidad e independencia de los órganos del poder judicial no es, por esencia, predicable con igual significado y en la misma medida de los órganos administrativos'.

De hecho, ante un argumento prácticamente idéntico al ahora sostenido, el ATC 186/2008 ,nos enseña que: 'Tampoco la queja relativa a la separación de las fases de instrucción y de resolución en el procedimiento administrativo sancionador tiene trascendencia constitucional. La pretendida necesidad de unas fases separadas en el procedimiento administrativo sancionador representa una garantía legal que no tiene contenido constitucional, pues si bien la STC 145/1988, de 12 de julio (con relación a la Ley Orgánica 10/1980, de 11 de noviembre , de enjuiciamiento oral de delitos dolosos, menos graves y flagrantes) declaró inconstitucional la acumulación en una misma persona de las fases de instrucción y fallo de un proceso penal, por vulneración de la garantía de la imparcialidad judicial ( art. 24.2 CE ), dado que la actividad instructora «puede provocar en el ánimo del instructor, incluso a pesar de sus mejores deseos, prejuicios e impresiones a favor o en contra del acusado que influyan a la hora de sentenciar» (F. 5), sin embargo la garantía de la imparcialidad judicial no constituye una de esas garantías que son trasladables, sin más, al procedimiento administrativo sancionador (entre otras, SSTC 2/2003, de 16 de enero, F. 10 ; 74/2004, de 22 de abril, F. 5 ; y 174/2005, de 4 de julio , F. 2), pues, «sin perjuicio de la interdicción de toda arbitrariedad y de la posterior revisión judicial de la sanción, la estricta imparcialidad e independencia de los órganos del poder judicial no es, en esencia, predicable con igual significado y en la misma medida de los órganos administrativos [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , F. 8 b); 14/1990, de 22 de febrero, F. 4 ; 14/1999, de 22 de febrero, F. 4 ; y 174/2005, de 4 de julio , F. 2], dado que [l]o que del instructor cabe reclamar, ex arts. 24 y 103 CE , no es que actúe en la situación de imparcialidad personal y procesal que constitucionalmente se exige a los órganos judiciales cuando ejercen la jurisdicción, sino que actúe con objetividad,...desempeñando sus funciones en el procedimiento con desinterés personal» ( STC 14/1990, de 22 de febrero , F. 4). En efecto, «el principio del procedimiento sancionador establecido en el art. 134.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento administrativo común , conforme al cual 'los procedimientos que regulen el ejercicio de la potestad sancionadora deberán establecer la debida separación entre la fase instructora y la sancionadora, encomendándolos a órganos distintos', es un principio de carácter legal cuya tutela corresponde a los órganos judiciales a través de los correspondientes recursos, sin que la exigencia de imparcialidad del órgano administrativo sancionador sea, como pretende la entidad recurrente, una garantía derivada, con el carácter de derecho fundamental, del art. 24.2 CE , cuyas exigencias, relativas a la imparcialidad judicial, sólo rigen para el órgano judicial que deba resolver sobre la legalidad de la actuación administrativa. De ese modo, la eventual infracción en un procedimiento administrativo sancionador del principio de que se encomiende a órganos distintos la fase instructora y la sancionadora carece de relevancia constitucional a los efectos del art. 24.2 CE » ( STC 174/2005, de 4 de julio , F. 2). No obstante lo anterior, incluso en el caso de autos se produjo una separación entre las fases de instrucción y de resolución, pues, si la instrucción del procedimiento sancionador se hizo por el inspector actuario, la resolución sancionadora fue adoptada por persona diferente, a saber, la Inspectora-jefe, razón por la cual decae cualquier atisbo de pérdida de objetividad que la recurrente pueda pretender atribuir a los órganos administrativos intervinientes en el procedimiento sancionador'.

Por lo demás, rechazando expresamente que concurra causa de abstención puede citarse la STSJ de Castilla y León de 30 de noviembre de 2012 (Rec. 60/2009).

Lo que la ley garantiza es que el procedimiento sancionador y el procedimiento de inspección por tener una naturaleza distinta, deben tener una regulación y tramitación distinta, pues en aquel deben respetarse los principios propios del derecho administrativo sancionador. Ahora bien, lo que la ley consagra es, por tanto, la separación de procedimientos, no la imposibilidad de que el inspector actuario instruya el expediente sancionador. Opción legislativa que, como hemos visto, no es contraria a la Constitución.

El motivo, por lo tanto, no puede ser acogido.

QUINTO.-Se impugna la sanción razonando que no se realizó acto alguno de instrucción en el expediente sancionador. Lo cual es cierto. De hecho, la propia Resolución sancionadora razona que en aplicación del art 210.2 LGT , en el momento de dictarse el acuerdo de inicio del expediente sancionador se incorporaron formalmente al mismo los datos, pruebas y circunstancias obrantes en el mismo. Precisamente por obrar dichos datos se optó por el procedimiento de tramitación abreviado del art 210.5 LGT .

El TEAC remite a lo dispuesto en dichas normas; sostiene que la Inspección entendió que ya disponía de elementos probatorios suficientes y que, en todo caso, se dio al recurrente la posibilidad de realizar alegaciones y presentar los documentos y pruebas que estimase oportunos, por lo que no existe indefensión alguna.

En el caso de autos, la Administración hizo uso de lo establecido en el art 210.5 de la LGT . Conforme a dicha norma: 'Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos'.

Pues bien, interpretando el artículo indicado esta Sala, en su SAN (4ª) de 6 de abril de 2011 (Rec. 228/2009 ),ha razonado que 'la tramitación abreviada del procedimiento sancionador no vulnera el principio de separación de procedimientos'. Añadiendo que 'no se vulnera con el procedimiento referido la exigencia de que la imposición de sanciones tributarias se realice mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, ni la separación entre fase instructora y sancionadora y su encomienda a órganos distintos. Es cierto que en la tramitación abreviada, en el acuerdo de iniciación del expediente sancionador se puede incorporar la propuesta de resolución, cuando se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, poniéndose de manifiesto el expediente a los interesados para que puedan formular alegaciones y pruebas que estimen pertinentes, pero ello no constituye vulneración constitucional, ya que no altera la posición del afectado por todo expediente sancionador y la necesidad de aplicar con todas sus consecuencias el principio de presunción de inocencia'. Doctrina también expuesta en la SAN (6ª) de 26 de julio de 2005 (Rec. 763/2002 )

Cuestión distinta es que dicha prueba sea o no suficiente a la hora de imponer la sanción. En todo caso, recuérdese que la Administración dio al recurrente la posibilidad de proponer las pruebas que estimase necesarias.

SEXTO.-El siguiente argumento se refiere a la culpabilidad como elemento del tipo. El recurrente razona que es necesaria la concurrencia de dolo o culpa; que no está motivada dicha concurrencia y que lo ocurrido ha sido un error.

Para analizar el alcance del argumento, debemos examinar el Acuerdo sancionador y, en concreto, como ha razonado la concurrencia de culpabilidad.

El Acuerdo, en lo que nos interesa, razona que la conducta es culpable, pues 'se presentó una declaración incorrecta, dejando de ingresar la deuda tributaria que correspondía; y acreditando improcedentemente una cantidad a deducir en ejercicios futuros.....El contribuyente incumplió la normativa del Impuesto sobre Sociedades, por cuando incluyó en su declaración una deducción por reinversión de beneficios fiscales extraordinarios por una cantidad muy superior a la que debiera resultar de la citada normativa. Aunque el contribuyente alegó que se trataba de un error, este era de tal magnitud que si hubiera actuado con la diligencia debida podría haber sido subsanado de manera espontánea. Todo ello supone no realizar voluntariamente la conducta adecuada a la normativa del impuesto'. Por último se dice que 'en el caso que nos ocupa la ley era clara...por lo que incumplir directamente lo dispuesto en la normativa...al presentar autoliquidaciones inexactas e incompletas, dejando de ingresar la deuda tributaria procedente y acreditando partidas de deducir en ejercicios futuros; no puede por menos, que significar negligencia en la conducta'.

Aunque, como es sabido, el juicio de suficiencia debe realizarse examinando el contenido del Acuerdo sancionador - STS de 30 de septiembre de 2010 (Rec. 6428/2005 ) y 23 de septiembre de 2010 (Rec. 6163/2005 )-,no está de más indicar que el TEAC insiste en que el error, era de tal magnitud, que si se hubiese actuado con diligencia podría haber sido subsanado espontáneamente.

Es cierto, no es necesario insistir en ello pues ninguna de las partes lo discute, que en materia sancionadora tributaria rige el principio de culpabilidad - STC 76/1990 -. El principio se recoge en el art 183. LGT al disponer que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley'. Por lo tanto, en materia tributaria no rige la responsabilidad objetiva y es preciso que concurra dolo o culpa, con 'cualquier grado de negligencia'.

También es cierto que la Administración Tributaria tiene la carga de 'hacer explícitos los motivos' por los que, en el caso concreto y con valoración singularizada, existe dolo o culpa, no siendo válidas las 'afirmaciones generalizadas' - STS de 20 de diciembre de 2013 (Rec. 1537/2010 )-.También lo es, por último, que apelar a la 'claridad de la norma' no es, por sí mismo suficiente - STS de 10 de julio de 2007 (Rec. 306/2002 )-; lo que no quiere decir que no pueda tenerse en cuenta la claridad de la norma a la hora de valorar la diligencia del sancionado.

En el caso de autos, el Acuerdo sancionador, además de la doctrina general, contienen razonamientos concretos referidos al caso. Razona, en esencia, que la norma es clara y que el 'error' del recurrente es de tal magnitud que no puede ser disculpado, tratándose de una conducta negligente.

No se trata de analizar cual fuese la 'intención' real de la recurrente -lo cual es imposible de probar-; sino de inferir con arreglo a parámetros de razonabilidad derivados de máximas de la experiencia si su conducta, con base a los elementos exteriorizados, es diligente o negligente - acta exteriora indicat interiora-.

En el caso del recurrente la norma, que hemos descrito en el Fundamento de Derecho segundo, es clara. De hecho, la regulación es tan nítida que el recurrente no puede rebatir que su actuación al aplicar el art 42 TRLIS fue incorrecta. El recurrente razona que fue un 'error' que califica de material, pero deducirse la totalidad de las reinversiones efectuadas realizadas en el año sin aplicarse el tipo del 20%, constituye, cuando menos, una falta de diligencia inexcusable. Ello dejando de lado que también se dedujo como reinversión la cantidad correspondiente a la compra de un piso que, a la fecha del acuerdo de liquidación, está cerrado, no se utiliza y, lógicamente, no está afecto a ninguna actividad. En suma, la Sala, al igual que la Administración, no cree que estemos ante un 'error material'

Por lo tanto, en este caso singular, atendiendo a las circunstancias descritas, la culpabilidad concurre y se encuentra suficientemente motivada.

El motivo se desestima.

SEPTIMO.-En relación con los tipos aplicables la recurrente entiende que:

a.- El tipo del art 191.1 LGT debería aplicarse recalculando la sanción con aplicación del criterio de caja, no del devengo. Habiendo entendido que la infracción es leve al amparo del art 191.2 LGT . En este caso todo el razonamiento de la recurrente se centra en la aplicación del criterio de caja, pero ya hemos razonado en el Fundamento de Derecho Tercero que la aplicación del criterio de caja no es posible.

b.- En relación con el tipo del art 195 LGT razona que se trata de un 'simple error', pero ya hemos razonado que tal 'error' supone una falta de diligencia y así lo hemos razonado en el Fundamento de Derecho Sexto. Por lo demás, el hecho de que la deducción atendidos los resultados de la empresa en los siguientes ejercicios no haya podido realizarse, no impide que se dé el supuesto de hecho regulado en el tipo, ni que deje de concurrir la conducta reprochada - affectio punitur licet non sequatur effectus-.

OCTAVO.-Procede imponer las costas a la parte demandante a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Julián Caballero Aguado, en nombre y representación de INDUSTRIA DE PRODUCTOS DEL ALUMINIO SA, contra la Resolución de 29 de noviembre de 2012 del Tribunal Central Económico-Administrativo (RG 2980/2011) la cual confirmamos por ser ajustada a Derecho. Con imposición de costas a la entidad recurrente.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra la misma cabe recurso de casación para ante la Sala tercera del Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo Sr. D. Manuel Fernández-Lomana y García estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.