Sentencia Administrativo Nº 19/2006, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 490/2002 de 13 de Enero de 2006

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 00019/2006

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 19

RECURSO NÚM.: 490-2002

PROCURADOR: D. LUDOVICO MORENO MARTIN

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. J. Ignacio Parada Vázquez

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Santos Gandarillas Martos

D. J. Ignacio Zarzalejos Burguillo

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En la Villa de Madrid a 13 de enero de 2006

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 490-2002 interpuesto por AUSCULTACION Y TALLER DE INGENIERIA representado por el procurador D. LUDOVICO MARTIN RICO contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 17-12-2001 reclamación nº 28/03161/98 interpuesta por el concepto de SOCIEDADES habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 10.1.2006 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA. María Antonia de la Peña Elías

Fundamentos

PRIMERO La entidad Auscultación y Taller de Ingeniería, S.A. impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 17 de diciembre de 2001 que desestimó la reclamación económico administrativa número 28/03161/98 que interpuso contra liquidación derivada de acta suscrita en disconformidad en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1995 por importe de 4.692.063 Ptas. incluyendo sanción.

En este acuerdo el tribunal estimó que la base imponible declarada correspondiente al ejercicio de 1995 debía incrementarse en las cuantías estimadas por la Inspección por las certificaciones de obra emitidas o expedidas en el ejercicio aunque el cobro se produjera después siguiendo el criterio de imputación temporal de rentas del devengo y no el del cobro de conformidad con los artículos 22 de la LIS y 88.1 de su Reglamento y por la factura de Investigación, Ingeniería e Informática SA de 31 de diciembre de 1994 cuya anulación no consta y la sanción era igualmente procedente porque la conducta del sujeto pasivo no se encontraba amparada por una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable y concurría culpabilidad.

SEGUNDO La entidad recurrente pretende que se deje sin efecto el acuerdo recurrido y en consecuencia la de la liquidación de la que trae causa y subsidiariamente se deje sin efecto la sanción y alega que en el caso de contratos de obras públicas debe seguirse el criterio de imputación temporal de las rentas del cobro y no del devengo cuando se expiden las certificaciones de obras y en su caso tuvieron lugar los cobros en los ejercicios siguientes de 1996 y de 1997 en que declaró los ingresos correspondientes a cinco certificaciones de obras cuatro para FCC y una para la Confederación Hidrográfica del Guadiana y no era procedente la imputación del ingreso que correspondía a la factura 5/94 a investigación, ingeniería e informática SL porque no llego a pagar y fue correcto el correspondiente apunte contable y finalmente era procedente la compensación de la base imponible negativa del ejercicio de 1994 por importe de 1.566.419 Ptas.

En cuanto a la sanción concurría la causa de exoneración de la responsabilidad del artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria al cumplir sus deberes tributarios declarando los ingresos cuando se obtuvo el cobro y se finalizaron las obras de forma espontánea en las declaraciones de los ejercicios correspondientes sin que concurra culpabilidad ni siquiera en grado de negligencia simple y además la Administración cambia de criterio a partir de 1998 y pretende aplicarlo al ejercicio de 1995.

TERCERO El Abogado del Estado se opuso al recurso remitiéndose a los fundamentos de derecho del acuerdo impugnado.

CUARTO En cumplimiento de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se dio traslado a las partes para que hicieran alegaciones sobre el régimen sancionador aplicable y la recurrente estimó que no concurría culpabilidad por apreciar la causa de exoneración de responsabilidad invocada en su demanda que también recoge el artículo 179.2.d) de la nueva ley y el Abogado del Estado consideró que no resultaba aplicable la nueva ley porque la infracción sería leve y sanción que correspondía era multa pecuniaria proporcional del 50% según el articulo 191.2 de la nueva ley y del 15% de las cantidades indebidamente acreditadas para su compensación de acuerdo con el artículo 195.2 y de acuerdo con la norma vigente al tiempo de cometerse la infracción aplicada las sanciones impuestas ascendían al 50% de la cuota no ingresada y al 10% de las cantidades indebidamente acreditadas para su compensación futura.

QUINTO Por acta de 14 de noviembre de 1997 en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1995 seguida contra la entidad recurrente que la suscribió en disconformidad, la Inspección de los Tributos procedió a regularizar la situación tributaria de aquella por el concepto y ejercicio indicados.

El sujeto pasivo declaro una base imponible negativa de 15.717.580 Ptas. y la Inspección estimó que debía incrementarse en 21.135.590 Ptas. por ingresos derivados de la prestación de servicios realizados y facturados no declarados por la ejecución de obras públicas y por no justificar documentalmente el apunte contable de abono A26/95 de 31 de diciembre de 1995, correspondiente a la factura 5/94 y además estimó que los hechos eran constitutivos de infracción tributaria grave que debía sancionarse con el 50% de la cuota y con el 10% de la cantidad indebida a compensar en declaraciones futuras de 15.717.792 Ptas.

Según la propuesta de regularización que contenía el acta, la cuota quedo fijada en 1.896.229 Ptas., en 275.940 Ptas. los intereses de demora, la sanción en 2.519.894 Ptas. y la deuda tributaria en 4.692.063 Ptas.

Después de los trámites de informe ampliatorio y alegaciones, el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección aprobó la propuesta resultante del acta, que devino en liquidación, por acuerdo de 9 de febrero de 1998, que se notificó al sujeto pasivo el día18 de los mismos mes y año y contra el mismo interpuso la reclamación económico administrativa, cuyo acuerdo desestimatorio se impugna en este recurso.

SEXTO La entidad Auscultación y Taller de Ingeniería, S.A. discute en este recurso la legalidad de la liquidación derivada del acta referida suscrita en disconformidad en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1995, porque estima que se trataba de la ejecución de obras públicas y en ellas hasta que no se produce el cobro y la recepción definitiva de las obras no procede la imputación de los ingresos, lo que no tuvo lugar en el ejercicio de 1995 sino en los ejercicios siguientes de 1996 y de 1997 y no resultaba aplicable el criterio del devengo en el momento en que se expiden las certificaciones de obra, en segundo lugar considera improcedente el incremento de la base imponible en el importe de 2.608.696 Ptas. correspondiente a la factura 5/94, porque no la cobro lo que justificaba el correspondiente apunte contable, a continuación plantea que la base imponible tenía que reducirse en el importe de 1.566.419 Ptas. por compensación de base imponible negativa por igual importe correspondiente al ejercicio anterior de 1994 que fue declarada y que figura mediante copia en el folio 130 del expediente administrativo y por último estima improcedente la sanción porque presentó declaración veraz sin ocultar dato alguno lo que excluía su responsabilidad y además no se había acreditado su culpabilidad.

SEPTIMO En primer lugar procede análisis del criterio de imputación temporal de los rendimientos procedentes de la ejecución de obras públicas por la sociedad recurrente. Esta estima que la imputación no procede hasta el cobro y la recepción definitiva de las obras y según la Administración era aplicable el criterio del devengo que tiene lugar cuando se expiden las certificaciones de obra.

El artículo 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades de 1978 y el artículo 88.1 de su Reglamento , establecen la regla general del devengo para la imputación de los rendimientos con independencia del momento del cobro, salvo el supuesto de opción por un criterio distinto de imputación, pero no contiene ninguna norma específica sobre la imputación en el supuesto de que los rendimientos deriven de la ejecución de obras públicas.

Sin embargo, la jurisprudencia del Tribunal Supremo, con ocasión de pronunciarse en materia de compensación de deudas tributarias con créditos procedentes de la ejecución de obras públicas por sus adjudicatarios, viene entendiendo que "las certificaciones de obra constituyen "per se" un auténtico título de crédito a favor del contratista por la realización de las obras realmente ejecutadas a cambio de su precio" en sentencias entre otras de 8 de febrero y 16 de abril de 2003 , por lo que hay que entender que el devengo se produce en las fechas de las certificaciones de obra, momento en el que deben entenderse exigibles los ingresos correspondientes.

En el supuesto de autos, en las obras públicas en las que intervino la actora, bien directamente, en la obra "Sistema Automático de Control Meteorológico de Presas", de la Confederación Hidrográfica del Guadiana respecto de la certificación primera o bien como subcontratada de la entidad de Fomento de Construcciones y Contratas SA, en la obra de la Presa de Casasola en el Río Campanillas de la Confederación Hidrográfica del Sur, en relación con las Certificaciones Tercera, Cuarta, Quinta y Sexta, las referidas certificaciones de obra por los importes imputados por la Inspección se expidieron en el ejercicio de 1995 y por tanto la regularización efectuada por esta resulta correcta.

OCTAVO La segunda cuestión se refiere a la procedencia o no del incremento de la base imponible declarada en el importe de 2.608.696 Ptas. correspondiente a la factura 5/94 a nombre de la entidad Investigación Ingeniería e Informática, S.A. que la recurrente anuló mediante el correspondiente apunte contable. Sostiene la recurrente que no la cobro y por eso la anuló y la Inspección estima que no se probó la procedencia de la anulación.

Consta en el expediente una diligencia de 20 de octubre de 1997, que recoge la comparecencia del representante de la entidad a la que se giró la factura en cuestión, en la que manifiesta que los trabajos facturados consistentes en la elaboración de un informe sobre aplicación de técnicas de instrumentación para la Dirección General de Carreteras, se realizó por Auscultación y Taller de Ingeniería SA y fue aceptado por la entidad que representaba por un importe de 2.608.696 Ptas. y frente a ello la recurrente no aportó justificante o documento que dejase sin efecto la factura y a esos efectos no es suficiente un mero apunte contable.

NOVENO En tercer lugar la recurrente sostiene que la base imponible imputada tenía que compensarse y por tanto reducirse en el importe de 1.566.419 Ptas., correspondiente a la base imponible negativa del ejercicio precedente que declaró y que aparece reflejado en el folio 130 del expediente administrativo.

Figura en el folio que se indica la declaración correspondiente al ejercicio de 1994 con el resultado negativo de 1.566.419 Ptas., pero lo cierto es que también se justifica en el mismo expediente que en la declaración correspondiente al ejercicio de 1996, el sujeto pasivo verificó la oportuna compensación de las bases imponibles negativas de los ejercicios de 1994 y de 1995 y cuando en el año 2001, la Inspección regularizó la situación tributaria de la entidad recurrente en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 1996 y de 1997, no modificó la declaración del sujeto pasivo respecto de la cantidad pendiente de compensar del ejercicio de 1994, aunque naturalmente tuvo en cuenta el resultado de la regularización que efectuó en relación con el ejercicio de 1995, que determinó una base imponible positiva y que ya no quedara cantidad alguna a compensar. No puede pues admitirse la compensación y la consiguiente reducción de la base imponible pretendidas.

DÉCIMO La última cuestión a tratar, es la relativa a la sanción impuesta. Tanto en el acta como en el acuerdo que aprobó la propuesta de liquidación que aquella contenía, la Inspección se limita a expresar que los hechos son constitutivos de las infracciones graves del articulo 79.a) y d) de la Ley General Tributaria , de dejar de ingresar en plazo reglamentario parte de al deuda tributaria y de indebida acreditación de partidas a compensar, que sanciona respectivamente con el 50% de la cuota y del 10% de las cantidades indebidamente acreditadas a compensar, de conformidad con los artículos de la misma ley que cita, poniendo así de manifiesto que las sanciones se han impuesto por el mero resultado sin individualizar la conducta del sujeto sancionado y por tanto sin acreditar la culpabilidad conforme a las exigencias del artículo 77 de la citada Ley General Tributaria , que requiere la concurrencia de la culpabilidad cuando menos a título de simple negligencia.

UNDECIMO En virtud de la precedente exposición el recurso debe estimarse en parte sin costas al no concurrir los motivos que establece el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción .

Fallo

Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso interpuesto por el procurador D. Ludovico Moreno Martín Rico en representación de la entidad Auscultación y Taller de Ingeniería, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 17 de diciembre de 2001 que desestimó la reclamación económico administrativa número 28/03161/98 que interpuso contra liquidación derivada de acta suscrita en disconformidad en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1995, por ser esta resolución contraria a derecho en el extremo de confirmar la sanción impuesta que se deja sin efecto. No se hace expresa condena en costas. Notifíquese esta resolución a las partes en legal forma haciendo la indicación de recursos del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

No cabe recurso ordinario alguno.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública

el dia en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.