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Última revisión
06/05/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 19/2021, Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 328/2020 de 27 de Enero de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 27 de Enero de 2021
Tribunal: TSJ Extremadura
Ponente: PRADO BERNABEU, RAIMUNDO
Nº de sentencia: 19/2021
Núm. Cendoj: 10037330012021100035
Núm. Ecli: ES:TSJEXT:2021:58
Núm. Roj: STSJ EXT 58:2021
Encabezamiento
En Cáceres a veintisiete de enero de 2021.
Visto el recurso contencioso administrativo número
Antecedentes
Dado traslado de la demanda a la parte demandada de la Administración para que la contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de las costas a la parte actora.
Siendo Ponente para este trámite el Ilmo. Sr. Magistrado DON RAIMUNDO PRADO BERNABEU, que expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Damos por acreditados los hechos objetivos que dimanan del expediente y de las actuaciones que las partes están de acuerdo y así, fechas de las resoluciones, organismos de los que emanan, contenido extrínseco de las alegaciones y de los documentos, valor de los documentos públicos, etc.
En primer lugar, debe significarse que no se están discutiendo los conceptos liquidatorios, sino la propia obligación de liquidar el IRPF en España, por tanto, la determinación de la residencia fiscal es la primera circunstancia que debe examinarse a la luz de las pruebas practicadas. Incide la recurrente en que es de aplicación el art 4.2 del Convenio de doble imposición suscrito entre España y Portugal, no el apartado primero y por tanto y en todo caso, si debiese tributar debería hacerlo por el impuesto de no residentes. Pues bien, como datos esenciales que se manifiestan, la parte reseña que es de nacionalidad portuguesa, que ha sido o es accionista de dos empresas lusas, que su hermana vive en Portugal, que la autoridad fiscal en 2017, emitió un dictamen sobre su situación fiscal y que ha presentado los modelos de IRS en Portugal, habiendo abonado los impuestos del año que ahora se reclama.
Debemos comenzar indicando que ha de estarse al art. 9 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre(en adelante LIRPF) conforme al cual: Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:... Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
Pues bien, tal como se deduce del expediente, incluido el certificado emitido en Portugal, la parte residió en España desde el uno de febrero de 2002 a 2016, presentando declaraciones por IRPF en un dilatado periodo de tiempo. Consta que residió en España, en concreto en el año 2012 en Elche, en el Polígono Valverde en una determinada residencia. Es llamativo el certificado donde se indica que estuvo 5264 días durante ese periodo y, por tanto, realizando los cálculos se supera con creces los 183 días a los que el precepto se refiere. Como señala la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 21 abril de 2010. 'En los términos del artículo 4 del Convenio para evitar la Doble Tributación entre Portugal y España, obliga a acudir, como puso de manifiesto el TEAC, a la normativa contenida en el Convenio de Doble Imposición Hispano Portugués , publicado en el BOE de 7 de noviembre de 1995.
El artículo 4.1 del Convenio bajo la rúbrica 'Residentes' dispone: A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él. El Convenio deja pues a la legislación interna de cada Estado la determinación de la residencia habitual en el territorio de cada uno de ellos.
Nos encontramos, por tanto, ante un caso de doble residencia fiscal que hace necesario acudir a las reglas previstas en el apartado 2 del artículo 4 del Convenio, que establece que:
'Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
1.- Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
2.- Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
3.- Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
4.- Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo'.
La regla prevista en el párrafo 1º indica: 'Esta persona (la que resulte residente de ambos Estados contratantes) será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas'.
Como vivienda permanente a su disposición debe considerarse todo tipo de vivienda de la que disponga permanentemente, de manera continua ( Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 1996)'.
Pues bien, en el caso que se enjuiciaba en esa sentencia, relativa, existía un certificado de residencia fiscal que determinaba la aplicación del párrafo segundo del artículo 4 del Convenio de doble imposición, pero entendemos como así también lo hace la Administración tributaria, que ello no sucede en este caso, no sólo por los criterios probatorios anteriormente expuestos, sino que, examinado el expediente, entendemos que lo emitido por la Autoridad Tributaria en enero de 2017, no es un certificado de residencia fiscal para acreditar la condición de residente en España a efectos de aplicar los convenios de doble imposición suscritos por España. Es algo diferente e incompleto, general que no puede dar fe de lo que la parte pretende. Pero es que además se demuestra que los certificados emitidos en Alcanena, no se pueden reputar fiables, desde el momento que se ha demostrado por las propias actuaciones y manifestaciones de la parte, que el recurrente residió en España y no en Alcanena. Asimismo, determinados documentos notariales, reseñan que el Sr Valentín, poseía su domicilio en Pataias. Las declaraciones médicas y del Hospital de la Luz, no son ni mucho menos suficientes e indicativas para dar por acreditada su residencia. El relatorio de la Inspección de Peniche en 2016, incluso, una vez que se lee en su integridad, afirma la postura de Hacienda. Si a todo ello se le unen otros datos esenciales, cuales son las autoliquidaciones constantes y prolongadas en el tiempo en territorio español, sin que se aportase (como ocurría en la sentencia citada de la AN) el certificado de residencia fiscal, la conclusión no debe ser otra que no aceptar lo que la parte pide en su recurso. A todo ello no es óbice, que la parte intentase regularizar parte de su situación en 2017 en Portugal a través de documentos formalizados, máxime cuando debe entenderse que ya conocía la incoación de actividades inspectoras iniciadas en 2015. En definitiva, tanto por prueba directa como indiciaria se determina que la parte recurrente poseía en 2012, su domicilio fiscal en España al amparo tanto de la normativa de la LIRPF, como de lo establecido en el apartado 1º del Convenio sobre doble imposición entre España y Portugal, por lo que debe entenderse que dicho recurrente viene obligado al abono de la liquidación realizada.
Como señala el TC, es claro que el interesado o parte ha de conocer las razones decisivas, el fundamento de las decisiones que le afecten, en tanto que instrumentos necesarios para su posible impugnación y utilización de los recursos' ( STC. 232/92, de 14 de diciembre.)
Como es sabido, resulta incongruente invocar la falta de motivación de una liquidación cuando el actor, tanto en su actuación anterior ante la Administración como con ocasión de la interposición del recurso contencioso administrativo, ha dado mostradas pruebas de poder defenderse, precisamente por conocer los motivos de fondo para poder sustentar la impugnación.
La motivación cumple una doble finalidad, evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar, y, en segundo lugar, permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cuál ha sido el parecer y proceder de la Administración.'
Resuelto lo anterior, y por relación ya con las sanciones tributarias asimismo recurridas en el proceso por su supuesta falta de justificación al derivarse éstas de liquidaciones presuntamente contrarias a derecho, lo que, propiamente, haría referencia a una presunta falta de tipicidad infractora de los hechos imputados y, a su vez, por la supuesta falta de justificación de la culpabilidad o la responsabilidad de los titulares de la actividad económica subyacente en las actuaciones, deberá partir esta resolución, en efecto, de constatar la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 del mismo texto constitucional, el cumplimiento en cualquier tipo de actuación administrativa sancionadora, también en materia tributaria, del principio de culpabilidad o de responsabilidad, en tanto que principio estructural básico del ordenamiento jurídico punitivo o sancionador, lo que descartará por completo cualquier pretensión administrativa de la deducción de una responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, STC 15/1999, de 4 de julio , 76/199 0, de 26 de abril , y 246/19 91, de 19 de diciembre ) y exigirá siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificadas como infracción o ilícito administrativo sean en todo caso imputables a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a fecha relevante por los artículos 178 , 179 y 183.1 de la LGT 58/2003 de reiterada mención y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario para este específico ámbito tributario ex Dispos ición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 , LRJPAC (hoy Disposición Adicional Primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015, LPACAP ), y artículos 7.2 y 97 de la repetida LGT 58/2003, por el artículo 130 de la hoy ya derogada Ley 30/1992 , LRJPAC, aun aplicable al caso por razones temporales a la vista de la fecha de las infracciones sancionadas (hoy artícu lo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre , de régimen jurídico del sector, LRJSP).
Por lo que siempre resultará exigible a la administración sancionadora actuante, por lo tanto, una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la inicial presunción constitucional de inocencia que, sin duda, protege de entrada a todo inculpado en un procedimiento sancionador administrativo o tributario, a tenor del artículo 137.1 de la repetida Ley 30/1992 , LRJPAC, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal sino también en el derecho administrativo sancionador (ya desde las tempranas STC de 30 de enero y 18/198 1, de 8 de junio , seguidas entre otras muchas por las posteriores STC 212/1990 y 246/19 91 ), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos jurídicos penal y administrativo sancionador (así, STEDH de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984 , caso Öztüz ), sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos antes ya ínsito en los artículos 56 y 57.1 de la repetida Ley 30/1992 , LRJPAC (y hoy en los artículos 58 y ss. de la citada Ley 39/2015, LPACAP ), y con respecto a los actos administrativos sancionadores, en particular, en el tenor del artículo 138.3 de la Ley 30/1992 , LRJPAC, tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto administrativo dictado con el objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum , lo que ciertamente corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se le traslade también al mismo, impropiamente y de rondón, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión por su parte de los hechos imputados, carga probatoria de la acusación que corresponderá siempre levantar a la administración sancionadora actuante, so pena de exigirse de lo contrario al propio inculpado una auténtica probatio diabolica de su inocencia por hechos negativos, exigencia está terminantemente prohibida en nuestro sistema jurídico, según tiene reconocido desde su más temprana jurisprudencia la doctrina constitucional antes citada por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en este ámbito sectorial de los mismos principios inspiradores del derecho penal por la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos -penal y sancionador-, al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.
Culpabilidad o responsabilidad que, como también es sabido, deberá aparecer suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, y no acreditada con la mera remisión a la conducta infractora tipificada en la norma tributaria aplicable o con la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, cuyo eventual defecto no puede ser más tarde subsanado ni por la resolución económico administrativa ni tampoco por la resolución a dictar en sede ya jurisdiccional, conforme a una ya reiterada y consolidada jurisprudencia contenciosa administrativa (entre otras, STS, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -rec. 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - rec. 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - rec. 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - rec. 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 -rec. 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - rec. 2966/2014 - o, por más reciente, la STS, Sala 3ª, de fecha 20 de abril de 2017 -rec. 1172/2016; Roj: STS 1601/2017 - ).
Siendo asimismo así que, como también es sobradamente conocido, el requisito general de motivación, aun sucinta, en cuanto a los hechos y fundamentos de derecho de los actos administrativos sancionadores o que resuelvan los procedimientos administrativos de carácter sancionador -hoy artículo 35.1.h) de la Ley 39/2015, LPACAP (y antes artículos 54.1 y 138.1 de la citada Ley 30/1992 , LRJPAC)-, aparece asimismo subrayado en este ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la LGT 58/2003 de reiterada mención, conforme a una consolidada jurisprudencia contenciosa administrativa antes ya especificada, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora sancionada a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artícu lo 179.2.d) de la repetida LGT 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes aplicables no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria ' cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ', en los que resulta imprescindible, además, ' una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere ', tal como así lo proclamara la STC 164/2005, de 20 de junio , sin que, como recordara, entre otras muchas, la STS, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 -rec. 2424/2010 -, la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.
Al tiempo que, por relación ahora al elemento objetivo del tipo de la infracción tributaria aplicable, resultará asimismo necesario dejar sentado ya de entrada el obligado reconocimiento de las exigencias del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria que, ciertamente, se derivan de nuestro ordenamiento jurídico sancionador, también en materia tributaria, como una manifestación de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora consagrado en el artículo 25.1 de la Constitución española , y que antes se recogía por el artícu lo 129 de la Ley 30/1992 , LRJPAC, aplicable supletoriamente al presente caso por razones temporales (y hoy el artícu lo 27 de la Ley 40/2015 , LRJSP , asimismo ya mencionada), así como en el específico orden tributario el artículo 178 de la LGT 58/2003 repetidamente citada, atendido el contenido implícito del precepto constitucional ya indicado - artículo 25.1 CE -, pese a su notable laconismo ( STC 34/1996, de 11 de marzo ), en el que se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, ya desde la STC 42/1987, de 7 de abril , por las STC 3 , 11 , 12 , 100 y 101/19 88, de 8 de junio , 161 , 200 y 219/19 89 , de 21 de diciembre, 61/199 0 , de 29 de marzo , 207/19 90 , de 17 de diciembre , 120 y 212/1996 , 133/1999, de 14 de julio , 142/19 99, de 22 de julio , y 60 y 276/20 00 , de 16 de noviembre ), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas o tributarias, y que en lo que principalmente ahora interesa exige la necesaria predeterminación normativa -previa y cierta- de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de falta o ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva al respecto in malam partem ( STC 125/2001, de 4 de junio , con cita allí de las STC 81/1995, de 5 de junio , 34/199 6, de 11 de marzo , 64/200 1, de 17 de marzo , y 113/20 02, de 9 de mayo ).
Siendo asimismo doctrina jurisprudencial ya bien consolidada la que nos enseña que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la administración actuante no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional sino predominantemente reglada para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comportará, ya de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y su incardinación puntual y correcta subsunción en el correspondiente tipo infractor legalmente definido para su corrección, de forma que lo contrario, ciertamente, resultaría determinante de una violación del derecho fundamental subjetivo anteriormente apuntado y a todos reconocido por el texto constitucional - artículo 25.1 CE - ( STC 77/1983, de 3 de octubre , y 3/1988 , de 21 de enero ), que por ser un derecho constitucional subjetivo de protección jurisdiccional reforzada susceptible de amparo constitucional haría incurrir a una actuación administrativa sancionadora eventualmente infractora del mismo en el vicio de nulidad de pleno derecho o absoluta antes previsto por el artículo 62.1.a) de la Ley 30/1992 , LRJPAC (y hoy por el artículo 47.1.a) de la Ley 39/2015, LPACAP ).Pues bien, proyectadas las anteriores determinaciones normativas y jurisprudenciales al caso particular que es aquí objeto de enjuiciamiento, y tras el examen de las actuaciones documentadas en el expediente administrativo de autos, en ausencia de cualquier otro elemento o medio probatorio no practicado en el periodo probatorio procesal que lo contradiga, se alcanza la conclusión de que en el supuesto particular de autos quedó suficientemente acreditada la efectividad de las infracciones tributarias cometidas por el recurrente SR. y sancionadas por las actuaciones recurridas, con eficaz destrucción así en este caso de la presunción constitucional de inocencia inicial al respecto reconocible de entrada sin que se pueda efectuar sólidamente a las mismas ningún reproche ni de supuesta falta de culpabilidad ni de presunta falta tipicidad infractora de los hechos imputados, por relación a la infracción cometida. Ya desde la propuesta de sanción de 14 de marzo de 29017 que consta en el expediente, la recurrente conoce perfectamente cuál es la infracción que se le imputa, relacionada con el art 191.5, en definitiva, no declarara voluntariamente las rentas correspondientes a una serie de bienes que poseía en Portugal. Por otra parte, las negligencias en las que hubiese incurrido el gestor español, no eximen a la parte de responder de la infracción, aunque sea a titulo imprudente por 'culpa in eligendo' Asimismo la infracción se encuentra catalogada de manera correcta, sin que este extremo tampoco haya sea combatido. En definitiva, el recurso debe ser desestimado.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación.
Por la potestad que nos confiere la Constitución Española.
Fallo
Que desestimamos el recurso interpuesto por D. Valentín frente a la resolución del TEAREX de 31 de enero de 2020, desestimatoria de reclamaciones y recaída en materia de liquidación y sanción relativas al IRPF de 2012 que confirmamos. Las costas deben ser impuestas a la recurrente.
Contra la presente sentencia cabe recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. El recurso de casación se preparará ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Extremadura en el plazo de treinta días contados desde el día siguiente al de la notificación de la sentencia.
El escrito de preparación deberá reunir los requisitos previstos en los artículos 88 y 89 LJCA y en el Acuerdo de 19 de mayo de 2016, del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE 6-7-2016).
Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, una vez alcanzada la firmeza de la misma, remítase testimonio junto con el expediente administrativo al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días, conforme previene la Ley, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.