Sentencia Administrativo Nº 191/2014, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1203/2010 de 04 de Marzo de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1203/2010

Partes: Remedios C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 191

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D.RAMON GOMIS MASQUE

MAGISTRADOS

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

D. JOSE LUIS GOMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a cuatro de marzo de dos mil catorce .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1203/2010, interpuesto por Remedios , representado por el/ Procurador D. FRANCISCO PASCUAL PASCUAL, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. FRANCISCO PASCUAL PASCUAL, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se recurre el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 13 mayo 2010, desestimatorio de la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra acuerdos de liquidación y sanción por el concepto de IRPF, ejercicios 2001 y 2002.

SEGUNDO.-La liquidación trae causa en las cantidades percibidas por la recurrente en concepto de incremento del justiprecio como consecuencia de la Sentencia de la Sección Segunda de este Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha 28 septiembre 2000 , así como de los correspondientes intereses de demora .

Específicamente, la controversia se centra en determinar el ejercicio en el que deben imputarse dichas ganancias patrimoniales y, además, la manera en que dicha imputación debe producirse.

Por lo que se refiere a la sanción se apreció la infracción prevista en el art 79 a) de la LGT/1963 -dejar de ingresar- por la parte de cuota tributaria correspondiente al percibo de tales intereses.

La pretensión de anulación de la liquidación se ciñe al concepto de incremento patrimonial derivado de la expropiación en los términos expresados solicitando, además, la anulación de la sanción

TERCERO.-Con carácter previo al análisis de la cuestión de fondo enunciada, debemos descartar el alegato de la recurrente relativo a que las actuaciones inspectoras sobrepasaron el plazo legal de 12 meses previsto en el artículo 150 LGT por cuanto el inicio de las actuaciones de inspección tuvo lugar el 5 septiembre 2005, la liquidación se produjo el 28 julio 2006 y ya el 3 agosto 2006, esto es, dentro del plazo de los 12 meses, hubo un intento de notificación de la liquidación por parte de la Administración tributaria.

En efecto, el 3 agosto 2006 se intentó notificar la liquidación a la recurrente en su domicilio de Ps. DIRECCION000 número NUM001 NUM002 NUM003 , intento que se tacha como improcedente en la demanda por cuanto se apunta que, en realidad, se había señalado ante la inspección como domicilio para notificaciones el del representante de la obligada tributaria. Por lo demás, se constata que el 9 agosto 2006 hubo otro intento de notificación, esta vez, en el domicilio del representante tributario, si bien dicho intento fue erróneo en cuanto al domicilio de éste último.

El 29 agosto 2006 se procede de nuevo a intentar la notificación en el domicilio de la recurrente sin éxito. Ya finalmente 14 septiembre 2006 el acto fue debidamente notificado en el domicilio del representante de la parte actora.

Pues bien, debe estimarse que el primer intento de notificación en el domicilio de la recurrente sito en DIRECCION000 número NUM001 NUM002 NUM003 resulta correcto, por cuanto encontrándonos ante un procedimiento tributario iniciado de oficio, la notificación puede practicarse, a tenor del artículo 110.2 LGT en el domicilio fiscal del obligado tributario en el de su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolla la actividad económica o en cualquier otro adecuado tal fin.

Consecuentemente, siendo válido ese primer intento de notificación, resulta aplicable el artículo 104.2 LGT de manera que debe entenderse cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos al haberse acreditado un intento válido de notificación.

En efecto, iniciadas las actuaciones inspectoras el 5 septiembre 2005, se constata que el intento de notificación se realizó dentro del plazo de los 12 meses, al haber acaecido el 3 agosto 2006, por lo que procede rechazar el alegato de la parte recurrente.

CUARTO.-Por lo que se refiere al fondo del asunto, la demanda pone de manifiesto la sujeción improcedente del justiprecio, al entender que no se ha producido un incremento de valor, lo que sustenta en las consideraciones de la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, de 12 de marzo de 2003 .

Pues bien, esta cuestión ha sido abordada por esta sala, entre otras, en nuestras Sentencias 120/2012, de 2 febrero y 237/2010, de 5 de marzo

En estos pronunciamientos analizábamos los alegatos de recurrentes que consideraban improcedentes las liquidaciones al entender que la consideración como incremento patrimonial de las cantidades percibidas en concepto de justiprecio contraviene los principios constitucionales plasmados en los artículos 31.1 y 33.3 de la CE , habida cuenta que se trata de transmisiones coactivas, excepcionales e inspiradas en los principios de utilidad pública e interés social; de tal forma que la expropiación no puede generar riqueza en el expropiado al venir caracterizada por su neutralidad económica, por lo que tampoco se producirá un incremento patrimonial susceptible de ser gravado en el IRPF.

Al respecto se razonaba:

« En clara relación con el anterior se opone, como segundo motivo de impugnación, que las percepciones del justiprecio por causa de expropiación están exentas de tributación, al amparo de lo establecido en el art. 49 de la Ley de Expropiación Forzosa , cuya finalidad no puede ser otra que la no disminución del precio finalmente percibido por el expropiado como consecuencia de la equiparación legal del justiprecio con el valor del bien de que se trate, con la inclusión del premio de afección, dado que el pago del precio no tiene otras consecuencias fiscales que los ya desaparecidos pagos del Estado; a lo que se añade, en este caso, que la Administración expropiante aseguró y se comprometió a que el percibo del justiprecio carecía de consecuencias fiscales, por lo que deberá quedar vinculada por sus propios actos.

Se hace preciso señalar, en primer lugar, que mediante Sentencia de 18 de mayo de 2009, el Tribunal Constitucional ha inadmitido la cuestión de inconstitucionalidad planteada en relación con el art. 108.6 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las haciendas locales, por considerar la Sala que tal cuestión no supera el juicio de relevancia, por cuanto el órgano judicial cuestiona dicho artículo en la redacción dada por la Ley 50/1998, 30 diciembre, vigente a partir del día 1 de enero de 1999 y, en el caso de autos, la expropiación se llevó a cabo en el año 1990, fijándose el justiprecio mediante acta de convenio suscrita en día 21 de septiembre de 1990 y girándose la liquidación con fecha de 12 de septiembre de 1997; de lo que concluye que, si el devengo del tributo se produce cuando se transmite la propiedad del terreno, de acuerdo con la redacción originaria, y la transmisión forzosa se produjo en el ejercicio 1990, difícilmente puede ser relevante para el proceso judicial, no ya la constitucionalidad de un precepto que de ninguna manera condiciona la decisión a adoptar, en tanto que contiene una regla de cálculo de la base imponible, sino la constitucionalidad de una redacción que en modo alguno es aplicable al proceso a quo.

Sentado lo anterior, debe tenerse en cuenta que la tributación del justiprecio no es una cuestión jurisprudencial ni doctrinalmente pacífica; así lo evidencia la existencia de determinados posicionamientos, fundamentalmente doctrinales, que propugnan el establecimiento de las correspondientes exenciones tributarias en las transmisiones cuya causa sea la expropiación forzosa, con fundamento sustancialmente en el mandato constitucional que prohíbe la privación de bienes y derechos sin la correspondiente indemnización, la cual no puede suponer merma en el patrimonio del titular del bien expropiado, en concordancia con la exención establecida en el art. 49 de la Ley de Expropiación Forzosa , a cuyo tenor 'el pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos al Estado'.

En tal sentido cabe destacar el informe emitido al respecto por el Defensor del Pueblo, en 2008, en el que pone de manifiesto el desfase existente entre el precitado art. 49 de la LEF y el art. 31 de la LIRPF , que define como 'ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel'. El referido informe sostiene al efecto: 'El desfase entre las dos normas citadas, la Ley de Expropiación Forzosa y la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debería ser corregida a fin de evitar la inseguridad jurídica y confusión que se crea. Por ello debería proceder a modificar el artículo 49 de la ley de Expropiación Forzosa , de forma que se recoja claramente el criterio de la Administración, por lo que se ha procedido a formular al Ministerio de Economía y Hacienda la recomendación de que se proceda a instar la modificación del citado artículo, a fin de que aclare que la exención de los impuestos en el caso de expropiación forzosa, sólo se refiere a aquellos que graven el pago del precio, y no a los que gravan la alteración patrimonial derivada de la transmisión onerosa así como la adaptación, en su caso, de la normativa que proceda'.

Ello no obstante, no puede desconocerse la consolidada doctrina jurisprudencial, iniciada con la Sentencia del Tribunal Supremo, de 22 de abril de 1981 , en la que se sostiene que la exención prevista en el art. 49 de la LEF se refiere únicamente a los impuestos que pudieran gravar el pago del precio, no haciéndose extensible a la alteración patrimonial derivada de la transmisión de los elementos patrimoniales. Así, señala el Ato Tribunal en la indicada resolución: «Que los términos del artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa no dejan lugar a dudas de que lo que se halla exento de toda clase de gastos es el acto del pago del precio, pero en cambio no puede entenderse que esa exención alcance el 'precio' propiamente dicho o valor de sustitución del inmueble una vez que entra en el patrimonio del expropiado y este o simplemente lo conserva reflejándolo en su contabilidad o lo reinvierte en otros bienes, y ello por las siguientes razones: a) porque el artículo 49 de la Ley 1ª ha de interpretarse en relación con el artículo que inmediatamente la precede, es decir, con el artículo 48 según el cual 'una vez determinado el justo precio se procederá al pago', añadiendo que este se verificara precisamente en dinero y es a continuación de esta precisión cuando el artículo 49 se refiera al 'pago del precio' para declarar la exención, lo que esta indicando que lo exento es el acto del pago, que no devengará ninguna clase de 'gastos, Impuestos o gravámenes'; b) que el mismo artículo 49 está indicando que es solamente el pago el precio lo que se halla exento, porque así se deduce de la mención a toda clase de 'gastos', porque no hay que entender que se quiera comprender también libres de gastos los destinos o afectaciones que el expropiado de al dinero percibido como justo precio; c) porqué en el artículo 49 de la Ley se menciona expresamente la exención del justo precio del pago del 'Impuesto de pagos al Estado' y este impuesto gravaba precisa y únicamente todos los pagos que se realizaban por el Estado, La Provincia o el Municipio liquidándose al tiempo de expedir el mandamiento de pagó, y de cuyo Impuesto no estaba exento el justo precio de las expropiaciones según la Ley de 30 de junio de 1892 que lo creó y de su Reglamento de 10 de agosto de 1893 que eran los textos que lo regulaban hasta su supresión por Decreto de 17 de noviembre de 1960 (...)»

Por su parte, la más reciente Sentencia de Sala 3ª del Tribunal Supremo, de 23 de septiembre de 2004 , se ha pronunciado en relación a idéntica cuestión suscitada en relación con el IRPF, como la que nos ocupa en la presente litis, en los siguientes términos:

«La expropiación forzosa es una alteración patrimonial, como acertadamente la incluye el Reglamento del I.R.P.F., de 3 de agosto de 1981, en su art. 77.1.a), y como lo ha mantenido esta Sala Tercera en doctrina reiterada y completamente consolidada que se inició con la sentencia de fecha 22 de abril de 1981 EDJ1981/8629 . En la jurisprudencia más reciente deben citarse las sentencias de esta Sección de 12 de abril y 30 de octubre de 2003 ( Recursos núms. 4946/1998 y 6667/1998 ). Y en la sentencia de 12 de abril de 2003 también (Rec. num. 4504/1997 ), en la que se trataba del aumento de la base imponible del IRPF por incremento patrimonial puesto de manifiesto en la transmisión de una finca en expediente de expropiación forzosa, la Sala declaró que no se estaba discutiendo en ese caso ninguna liquidación sobre el precio de la expropiación forzosa que recibió en su día el interesado, sino la liquidación que corresponda hacer sobre el incremento patrimonial en un impuesto específico, el de la renta de las personas físicas, en que no se grava ninguna transmisión, sino los rendimientos netos percibidos por los contribuyentes a consecuencia de su trabajo y bienes de todas clases, entre los cuales se incluyen, como es lógico, los incrementos o ganancias patrimoniales percibidos por el mismo durante el ejercicio que corresponda. Lo que se integra en la base es el incremento patrimonial obtenido, el justiprecio recibido.

No hay duda alguna que si un bien inmueble del expropiado aumenta su valor desde que lo adquirió hasta la fecha en que perdió su pleno dominio sobre él por transmisión, por ministerio de la Ley, como consecuencia de su expropiación forzosa, ese incremento de patrimonio es una alteración patrimonial que permite la sujeción del aumento de valor al IRPF.

Esta cuestión ha sido regulada definitivamente por el Reglamento de la Ley del IRPF 18/1991, de 6 de junio, aplicable a partir del ejercicio 1992, Reglamento que fue aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, cuyo art. 14. 'Imputación temporal de ingresos y gastos. Norma General', apartado 1, párrafo segundo , dispone: 'A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, los incrementos y disminuciones de patrimonio se entenderán devengados en el momento en que tenga lugar la alteración patrimonial', que en la expropiación forzosa de bienes inmuebles se produce cuando se fija el importe del justiprecio».

La anterior doctrina resulta vinculante para esta Sala, atendida la posición institucional del Alto Tribunal y el valor de su jurisprudencia y doctrina legal, conforme a los artículos 123.1 de la Constitución , 53.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , 1.6 del Código Civil y 88.1.d) y 100.7 de la vigente LJCA; sin que, frente a lo expuesto, resulte atendible la alegación esgrimida por la parte actora, en base a la que propugna la preceptiva aplicación de la exención tributaria de que se trata con fundamento en el compromiso asumido en tal sentido por la propia Administración, y ello por cuanto rige el principio de reserva de ley en materia de exenciones y bonificaciones fiscales ( STC de 16 de diciembre de 1999 ), de tal forma que no es posible modificar las condiciones que permiten su reconocimiento, ni cabe una interpretación extensiva de las normas fiscales que los regulan, a tenor de las previsiones del art. 23.3 de la Ley General Tributaria EDL1963/1994 aplicable».

La misma conclusión desestimatoria ha de establecerse en el presente caso, al no haberse atendido, ni por el poder ejecutivo ni por el legislativo, la citada recomendación del Defensor del Pueblo para acabar con un estado de cosas presididos por la inseguridad jurídica y por la confusión.'

QUINTO.-Atendida la anterior argumentación se impone el rechazo de la censura genérica contenida en la demanda en torno a la tributación por el concepto debatido. No obstante, conviene precisar que, en realidad, toda la controversia se centra en determinar la imputación del incremento patrimonial derivado de los intereses de demora, por cuanto, la parte incrementada del justiprecio como consecuencia de la STSJC de 28 septiembre 2000 -como reconoce la resolución impugnada-, si bien debía imputarse al ejercicio en que dicha sentencia quedó firme (año 2000) en realidad dicha ganancia patrimonial no se encuentra sujeta al impuesto por aplicación de los coeficientes de abatimiento aplicables según lo establecido en la Disposición Transitoria Novena de la Ley 40/1998, de 9 diciembre .

No obstante, por lo que se refiere a los intereses de demora derivados del acta del 24 mayo 2002, procede rectificar el criterio de la Administración, por cuanto considera que, en efecto, se trata de una renta irregular en cuanto que los intereses satisfechos indemnizan un retraso superior a un año en el abono del justiprecio, si bien parece imputar la totalidad de los mismos al periodo en que se cuantifican y se acuerda su abono, esto es, durante el ejercicio de 2002, incluyéndose en la parte especial de la base imponible.

Ahora bien, como hemos expresado, entre otras muchas, en nuestra Sentencia 255/2006, de 9 marzo , la alteración patrimonial por expropiación forzosa tiene lugar cuando se acuerda la misma, y no cuando se fija el justiprecio, mientras que los intereses debidos por la Administración han de imputarse en los ejercicios en que se percibieron, como así ha mantenido este Tribunal, por ejemplo en su Sentencias 465/2005 y 1087/2005 .

En consecuencia, debe significarse que los intereses derivados de una expropiación forzosa, tributarán en el ejercicio en el que se hayan generado, de forma tal que para los ejercicios 2001 y 2002, solamente tributarán los intereses devengados en dichos años. Corresponde, en consecuencia, a la Administración, con el límite de la reformatio in peius,calcular los intereses específicos en el sentido expresado, no resultando posible imputar la totalidad de los intereses devengados al ejercicio 2002, por la simple circunstancia de ser este ejercicio aquel en el que se cuantificaron y se abonaron.

SEXTO.-Respecto de la sanción, conviene recordar que, en palabras de la STC 76/1990, de 26 de abril , 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

Aun cuando concurra esa certeza sobre los elementos objetivos del tipo de infracción, como ya hemos señalado y repetido también en numerosísimas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ('las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia': art. 77.1 LGT 230/1963) e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril : 'no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente'; y art. 183.1 LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia').

El citado artículo 77.1 LGT/1963 , correctamente interpretado, y con mayor claridad el art. 183 LGT/2003 son una consecuencia más y una aplicación concreta en el ámbito tributario del respeto a la libertad y dignidad de la persona y a los derechos inviolables inherentes a estos valores que son el fundamento del orden político y de la paz social según proclaman los arts. 1 .º y 10 de nuestra Constitución , que impone la necesidad de reconocer al ciudadano la más importante de las seguridades jurídicas, la de no ser condenado sino hasta el límite a que pudiera alcanzar su voluntad o el resultado previsible y evitable de su comportamiento negligente, principal manifestación del principio de culpabilidad.

La culpabilidad como reprochabilidad al sujeto activo de la lesión del bien jurídico protegido, resulta evidente cuando el sujeto realiza voluntariamente la conducta típica dirigida intencionalmente a la obtención del resultado antijurídico, que es procurado y querido. La comisión imprudente, supone la realización de la parte objetiva del tipo mediante la infracción de la norma de cuidado (desvalor de la acción), y la producción del resultado típico objetivo (desvalor del resultado), que se materializa en el ámbito de protección de la norma de cuidado y que la misma trata de evitar; y, en lo subjetivo, la concurrencia de culpa en sentido estricto, esto es, de un lado, del elemento positivo de haber querido la conducta descuidada, ya sea sin conocimiento del peligro que entraña (culpa consciente, en la que el desvalor de la acción radica en la imprudente falta de previsión del riesgo del resultado), o con él (culpa inconsciente, en que el desvalor de la acción que posibilita la imputación radica en la infracción del deber de cuidado externo consiste en el deber de comportarse externamente conforme a la norma de cuidado previamente advertida), y, de otro, del elemento negativo de no haber querido el autor el resultado lesivo.

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple, según en grado de desatención. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias' [ arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: 'En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'; mientras que en el segundo se reitera que: 'Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.

El principio de culpabilidad constituye, pues, un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

La STS de 27 de septiembre de 1999 se pronunció en el sentido de que 'El tipo de infracción grave del artículo 79 a) de la LGT , antes y después de la reforma introducida por ley 25/1995 de 20 de julio, en un régimen de autoliquidación preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida. No se trata sólo de exculpar a quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o a quien haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma - art. 77 4a) LGT , modificado por L.25/1995- sino de no considerar, en una inadmisible interpretación extensiva de una norma sancionadora, que cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria haya de valorarse como infracción, y además como infracción grave'. 'La infracción grave no puede estar solamente constituida por la falta de ingreso, sino por la falta de ingreso que resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo y de las previsiones de regularización que estén permitidas legalmente o de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas'.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, entendemos que no es posible sancionar la conducta que se imputa a la parte recurrente, por cuanto se trata de una cuestión dudosa desde la perspectiva jurídica, como pone de manifiesto una abundante jurisprudencia al respecto, máxime cuando, como ha quedado expresado al final de fundamento jurídico cuarto, la imputación de los intereses de demora debe producirse de acuerdo con el momento de su generación, es decir, únicamente cabe imputar en un ejercicio los intereses generados en dicho ejercicio, y no de la manera establecida por la Administración, que parece imputar la totalidad de los intereses al ejercicio 2002 por el simple hecho de haber sido cuantificados y abonados en dicho año.

En consecuencia, procederá la estimación parcial del presente recurso contencioso administrativo, en el sentido de no resultar procedente, a los efectos de la liquidación, imputar la totalidad de los intereses percibidos en el ejercicio 2002, debiéndose anular, por lo demás, la sanción impuesta.

SEPTIMO.-No se aprecian méritos para una especial condena en costas, a tenor del art.139.1 LRJCA

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey

Fallo

Estimar en parte el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUNYA arriba expresada, anulando la liquidación por cuanto los intereses derivados de la expropiación forzosa deben imputarse al ejercicio en el que se hayan generado, correspondiendo, en consecuencia, a la Administración, con el límite de la reformatio in peius,calcular los intereses específicos en el sentido expresado y anulando la sanción impuesta. Sin costas

Notifíquese esta Sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.