Sentencia Administrativo Nº 1911/2012, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 425/2006 de 11 de Junio de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚM: 425/2006

SENTENCIA NÚM. 1911 DE 2.012

Ilmo. Sr. Presidente:

D. Rafael Toledano Cantero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. José Antonio Santandreu Montero

D. Federico Lázaro Guil

D. Manuel Pérez Lara

_______________________________________

En la ciudad de Granada, a once de junio de dos mil doce. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número425/2006seguido a instancia de la mercantilPROMOCIONES CAPRICHO PLAYA, S.L., que comparece representado por el Procurador D. Alfredo González Corral, siendo parte demandada el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA (Sala de Granada), en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado.

La cuantía del recurso es de 438.656,02euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso el día 13 de marzo de 2006 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando la resolución recurrida por no ser conforme a derecho.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución que se impugna por ser ajustada a derecho.

CUARTO.-Concluido el periodo de prueba, al no solicitarse la celebración de vista pública, y finalizado el trámite de conclusiones escritas, quedaron las actuaciones pendientes del dictado de la resolución procedente.

QUINTO.-Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don Manuel Pérez Lara.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 25 de enero de 2006, expediente número 18/2739/04, por la que se desestima la reclamación promovida por D. Adolfo Rodríguez Menéndez, en nombre y representación de Promociones Capricho Playa S.L., interpuesta contra unas sanciones, por infracciones tributarias graves relacionadas con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, impuestas por la Delegación de Inspección de la Delegación de Granada de la Agencia Tributaria.

Del expediente se desprende que el día 10 de diciembre de 2003 se dicta comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación en relación con los conceptos del Impuesto sobre Sociedades (periodos 1999 a 2001), Impuesto sobre el Valor Añadido (periodos 2T/1999 a 4T/2001) y Retenciones/ingresos a cuenta rendimientos del trabajo/profesional (periodo 2T/1999 a 4T/2001).

El día 24 de mayo de 2004 tras conclusión de las actuaciones se dicta Acta de comprobado y conforme, A06 núm. 70847931, en relación con el IVA, ejercicios 1999 y 2000, no advirtiendo errores ni omisiones, declarando correctas las liquidaciones presentadas.

Tampoco se advirtieron errores ni omisiones, declarando correctas las liquidaciones presentadas, según el acta de comprobado y conforme A06 núm.. 70847940, correspondiente a la Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio o periodo 2001. Con anterioridad se habían realizado otras comprobaciones que finalizaron con el acta previa de comprobado y conforme A06 núm. 70627081, de 22 de octubre de 2002-, emitida tras una comprobación de carácter parcial y provisional, haciendo contar en dos diligencias de 15 de octubre de 2002, por el actuario, que tras revisar las facturas de ingresos y gastos del ejercicio 1999 y 2000, la estima correctas las operaciones, como en el ejercicio 2001, pero en ambas diligencias correspondientes al IVA, se hace constar que lo manifestado se hace «sin entrar en la veracidad de las operaciones» y «sin haber entrado a verificar la realidad de las operaciones ni el precio final de las vivienda entregadas»y en el acta, se advierte al interesado que«la inspección ha utilizado los datos y antecedentes obrantes en su poder que se mencionan en los párrafos anteriores (...) y la comprobación se ha limitado a constatar la realidad de libros registros obligatorios con la autoliquidación presentada, y que las facturas que apoyan los libros reúnen los requisitos exigidos por la Ley».

El día 25 de mayo de 2004, se dicta Acta de comprobado y conforme A06 núm. 70847922 referente a las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a los ejercicios 1999, 2000 y 2001, no advirtiéndose errores ni omisiones, considerando correctas las declaraciones presentadas.

El 21 de mayo de 2004, se dicta Acta de Conformidad A01 núm.73428762, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999-2000 en la que se hace constar que «con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones con los siguientes datos:

Ejercicio 1999:

Resultado contable declarado:

Base imponible declarada:

Autoliquidación:

- 723.218

- 1.033.168

0,00

Ejercicio 2000:

Resultado contable declarado:

Base imponible declarada:

Autoliquidación:

- 57.401.422

- 109.563.668

0,00

Como consecuencia de las modificaciones recogidas en diligencia de 07/05/2004, debidas a la falta de activación de las compras y gastos correspondientes a la obra en curso de la promoción realizada, procede la siguiente base imponible:

1999: - 538.100

2000: - 18.175.581.

...En consecuencia, se formula la siguiente propuesta de liquidación respecto de los conceptos que se indica:

Ejercicio 1999

Base declarada

Modificaciones de la Inspección

Base imponible comprobada

Tipo de gravamen

Cuta íntegra

Cuota

Cuota ingresar

- 1.033.168

(-6.209,46 euros)

495.068

-538.100

(-3.234,05 euros)

35%

0,00

Deducciones

Cuota liquida

Retenciones/i.cta Pagos a cuenta

Liquidado anteriormente

Cuota acta

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

Ejercicio 2000

Base declarada

Modificaciones de la Inspección

Base imponible comprobada

Tipo de gravamen

Cuta íntegra

Cuota

Cuota ingresar

- 109.563.668

(-658.490,91 euros)

91.388.087

-18.175.581

(-109.237,44 euros)

35%

0,00

Deducciones

Cuota liquida

Retenciones/i.cta Pagos a cuenta

Liquidado anteriormente

Cuota acta

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

Como consecuencia de la anterior acta, el día 21 de mayo de 2004 se comunica el inicio y propuesta de resolución de expedienten sancionador núm.22004186000001225104 asociado al derivado del Acta de comprobación e investigación núm.73428762, modelo A01, extendida por el concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 1999 y 2000, determinándose que el contribuyente acredito improcedentemente bases imponibles negativas por importe de 2.975,41 euros y 549.253,46 euros en los ejercicios 1999 y 2000, siendo subsumible en el tipo de la infracción del artículo 79.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , y sancionar en la cuantía fijada en el art.88.1, esto es el 10%, con reducción del 30% por la conformidad prestada a la propuesta de regulación.

El 21 de mayo de 2004 se dicta Acta de Conformidad A01 núm. 73428771 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del periodo 2001, en ella se hace constar que el «sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones con los siguientes datos:

Ejercicio 2001:

Resultado contable:

Base imponible declarada:

Autoliquidación:

- 874.829,84

- 899.967,10

0,00

La sociedad ejerce la actividad de promoción inmobiliaria.

Como consecuencia de las modificaciones recogidas en diligencia de 07/05/2004, debidas a la falta de activación de las compras y gastos correspondientes a la obra en curso de la promoción realizada, procede la siguiente base imponible:

2001: - 220.353,12.

...En consecuencia, se formula la siguiente propuesta de liquidación respecto de los conceptos que se indica:

Ejercicio 2001

Base declarada

Modificaciones de la Inspección

Base imponible comprobada

Tipo de gravamen

Cuta íntegra

Cuota

Cuota ingresar

- 899.967,10

679.613,98

- 220.353,12.

35%

0,00

Deducciones

Cuota liquida

Retenciones/i.cta Pagos a cuenta

Liquidado anteriormente

Cuota acta

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

Como consecuencia de la anterior acta, el día 21 de mayo de 2004 se comunica el inicio y propuesta de resolución de expedienten sancionador núm.22004186000001225103 asociado al derivado del Acta de comprobación e investigación núm.73428771, modelo A01, extendida por el concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, determinándose que el contribuyente acredito improcedentemente una base imponible negativa por importe de 679.613,98 en el ejercicio 2001, siendo subsumible en el tipo de la infracción del artículo 79.d) dela Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , y sancionar en la cuantía fijada en el art.88.1, esto es el 10%, con reducción del 30% por la conformidad prestada a la propuesta de regulación.

Contra el acuerdo de conclusión del expediente sancionador de 11 de noviembre de 2004 se interpuso reclamación económico-administrativa el 3 de febrero de 2005 solicitándose la anulación de las multas impuestas por la Administración Tributaria, alegando, en resumen: - falta de culpabilidad o intencionalidad o ánimo defraudatorio en su conducta y de perjuicio económico para la Hacienda Pública; - error en la calificación de las infracciones como graves, pues debieron de calificarse en todo caso como infracciones tributaria simples; - las sanciones impuestas son excesivas y desproporcionadas teniendo en cuenta que el origen de la regularización obedece a simples errores contables.

El día 25 de enero de 2006 se dicta resolución económico-administrativa, desestimatoria, confirmando las sanciones impugnadas, frente a dicha resolución se interpone el presente recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.-La entidad mercantil demandante alega en defensa de su derecho distintos aspectos como la ausencia de culpabilidad ante la no existencia de un comportamiento intencionado o fraudulento ya que tuvo su origen en un error, contabilización distinta al plan especial de las empresas promotoras, no causando ningún perjuicio a la Hacienda Pública ni ocultación de datos, ni falsificaciones, ni deducciones improcedentes o, error a la hora de determinar la sanción correspondiente a la infracción, -considera que analizado el caso y el motivo del error padecido y las nulas consecuencias para la Administración no se puede aplicar la sanción del artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , sino la de artículo 83.3, al ser más ajustado a la realidad y legalidad- o, como petición subsidiaria: imposición de una sanción proporcionada a la circunstancias del caso, considerando que en el caso de existir infracción sería la tipificada en el artículo 199 de la nueva Ley General Tributaria correspondiéndole una sanción de 150 euros como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falos siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.

TERCERO.-La Administración demanda consideró, como argumento para desestimar la reclamación económico-administrativa, entre otros aspectos, los siguientes: - no concurren ninguna de los motivos de exoneración de la responsabilidad por infracción tributaria del artículo 77.4 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ; - que la conducta detectado responde a la infracción grave tipificada en el artículo 79.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ; - que concurre las notas del principio de voluntariedad o culpabilidad en la conducta del sancionado, aunque se a título o grado de simple negligencia, no apreciando el Tribunal, que la entidad observará la mínima diligencia que le era exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributaria ni que estuviera basada su conducta en una interpretación razonable de las normas contables y reguladoras del Impuesto sobre Sociedades; - se impone la única sanción prevista en el art.88.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria para conductas tipificadas como infracción del artículo 79.d) de dicha norma , no existiendo graduación en sentido estricto; y, - declarar ajustado a Derecho el acuerdo sancionador al ser más favorable para el sujeto infractor la normativa de la anterior Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, que la actual norma vigente, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, posibilidad recogida en su Disposición Transitoria Cuarta .

Para el abogado de Estado concurren tanto el elemento subjetivo como el objetivo para poder apreciar la existencia de la infracción y, además, no le exculpa a la entidad el hecho que no se dedujo las bases imponibles negativas en la cuota de los ejercicios 2002 y 2003 ya que solo podrá hacerse a partir del momento en que dicha base arroje un resultado positivo y, además, tampoco por que la situación haya sido corregida y regularizada a lo largo del 2004, ya que en el caso de haberlo hecho, se debió al acta de inspección levantada en dicho ejercicio que detectó su inadecuado proceder, el acta fue levantada el 21 de mayo de 2004, en tanto que el plazo para presentar su autoliquidación del impuesto no venció hasta el 25 de julio de dicho año.

CUARTO.-Oponiéndose a la sanción tributaria impuesta, mantiene la parte actora que no se dan los presupuestos necesarios para apreciar la existencia de una infracción tributaria, pues debe quedar acreditado el elemento de culpabilidad que acompaña a la conducta ilícita que se sanciona, circunstancia que, sostiene la demanda, no se aprecia en el caso enjuiciado porque la divergencia existente entre la Administración y la recurrente, a la hora de cuantificar la deuda tributaria, es producto de una interpretación razonable de la norma tributaria, que elimina la responsabilidad punitiva.

Como ya ha tenido oportunidad de pronunciarse esta Sala en diversas ocasiones, por ejemplo, en las sentencias núm. 91, de 2 de marzo de 2009 , núm.471, de 12 de junio de 2010 o núm.2442, de 17 de octubre de 2011 , «En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley ha establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones delartículo 79 de la misma Ley General Tributaria(SSTS de 29 de enero,5 de marzo,9 de junio de 1993y24 de enero,28 de febrero de 1994y6 de julio de 1995). Por ello cuando el contribuyente no sustrae a la Administración tributaria el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, y la posible rectificación de la misma por parte de los órganos de comprobación administrativa obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulneradapor el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios. Así lo afirma elTribunal Supremo en sentencias de 5 de septiembre de 1991y8 de mayo de 1997, entre otras más.

En consecuencia la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor de la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (SSTS de 28 de febrero de 1996y6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que no declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia en el criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo».

Efectivamente, el artículo 77.4, letra d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria establece que: «Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma», [en redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria (BOE núm.174, de 22 de julio de 1995), aplicable desde el 23 de julio de 1995]. Por ello, quien con cuidado, prontitud y esmero se comporta es aquel que, al cumplir con el deber de autoliquidar un tributo, declara con complitud y verdad, respondiendo el error advertido en lo declarado a una interpretación defectuosa de la norma aplicada, norma que, para provocar el error cometido ha de quedar redactada en términos poco claros en su mandato susceptibles de provocar la hermenéutica de quien se aproxima a su aplicación, pues, si los términos de la norma en cuestión son claros sin género de duda, huelga cualquier exégesis sobre el sentir de lo que en ella se dispone. Por ello, el artículo 77.4, letra d) del texto legal ya citado, cuando expone como ejemplo de conducta diligente la amparada en una interpretación razonable de la norma tributaria, liga a esta consideración, que el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa a propósito de su situación tributaria, porque si no ha habido verdad ni exposición completa de los elementos que rodean la cuantificación del tributo de que se trate, tampoco es posible considerar que el error, fruto de la exégesis de un precepto, se haya debido a la razonable interpretación que de él se ha hecho. En el presente caso no se puede hablar de una exoneración de la responsabilidad por la infracción tributaria fundada en una interpretación razonable de la norma cuando el motivo es la aplicación de incorrecta de las normas de contabilidad que deben de llevar las entidades dedicadas a la promoción inmobiliaria y, en particular, los gastos que ordinariamente se realizaban debieron computarse en la cuenta de promociones en curso teniendo la consideración de existencias no pudiéndose computar como gastos ordinarios deducibles del Impuesto sobre sociedades.

QUINTO.-En relación con la infracción tributaria imputada, el artículo 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria establece que: «constituyen infracciones graves las siguientes conductas:..., d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros», [según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria (BOE núm.174, de 22 de julio de 1995), aplicable desde el 23 de julio de 1995].

En similares términos se recoge en la actual Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 195 . «Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes. 1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros...».

En ambos artículos se califica como infracción tributaria la determinación improcedente de bases imponibles negativas a compensar en futuras declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, dicha compensación de bases imponibles negativas se articula en el artículo 25.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004 , como una técnica que permite la estimación de la renta de la sociedad más allá del período impositivo, exonerando de gravamen la obtenida tras uno o varios ejercicios de pérdidas, «Artículo 25. Compensación de bases imponibles negativas. 1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos», [redacción original]

En antecedente de esta infracción procede de la Ley 10/1985, de 26 de abril que estableció una infracción semejante que estableció una infracción semejante en la Ley General Tributaria de 1963, artículo 79 «c) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota, en declaraciones-liquidaciones propias o de terceros», [redacción dada por el art.4 de la Ley 10/1985, de 26 de abril , de modificación parcial de la LGT, en vigor desde 27-IV-1985 hasta 22-VII-1995].

En estos casos se esta sancionando la determinación improcedente de bases negativas a compensar en declaraciones futuras, como conducta preparatoria para un potencial perjuicio económico, siendo esta actuación de carácter preparatorio una infracción autónoma, sancionable de forma independiente aun cuando no llegue a provocar daño patrimonial a la Hacienda Pública. En el caso de realizar la compensación, hay dos conductas sancionables, la comentada y la tipificada en el artículo 191 de la actual Ley referente a la infracción ordinaria por dejar de ingresar. En estos casos, por aplicación del principionon bis in ídemse contempla la deducción de la sanción impuesta por la conducta preparatoria de la que resultara de aplicación por la defraudación tributaria.

De acuerdo con lo anterior, el tipo infractor se caracteriza por sancionar una conducta que es preparatoria de un posible daño a la Hacienda Pública, daño patrimonial posterior, aún sin llegar a producirse el mismo, al determinarse de forma indebida un beneficio que permite minorar la deuda tributaria u obtener una devolución en declaraciones posteriores. Por tanto, la infracción esta sancionando la conducta consistente en determinar improcedentemente unas bases imponibles negativas con independencia que posteriormente se haga imposible su aprovechamiento bien por ausencia o insuficiencia de la base imponible de los siguientes ejercicios o períodos al continuar la sociedad dando pérdidas, bien, por su disolución, etc. Ninguna de estas circunstancias subsana la lesión del interés colectivo protegido por la infracción ni permite apreciar regularización de la situación tributaria del obligado, que tiene como único cauce la presentación de una autoliquidación rectificativa cuantificando correctamente las bases negativas inicialmente declaradas. En este sentido la Audiencia Nacional en sentencia de 18 de junio de 2007 considera que de dicha compensación «es prueba evidente de la autonomía» de la infracción por la conducta preparatoria y «de su capacidad parar desplegar los efectos a ella anudados con independencia de que en el futuro se produzca una efectiva compensación o deducción». Dicho precepto, «al contemplar la comisión de actos preparatorios, goza de una entidad propia e individualizada respecto de la cual la compensación o deducción eventual y ulteriormente realizadas no tienen otro efecto que el compensatorio entre las sanciones, pero nunca el de la subsunción de una conducta en la otra».

El tipo infractor no requiere de un comportamiento de falseamiento del sujeto pasivo o de un tercero al objeto de determinar las partidas negativas, siendo aplicable la infracción no solo en los supuestos de ocultación, falseamiento de datos u otras conductas dolosas, sino también en otros en los que la determinación improcedente de la base negativa deriva, Sentencias de la AN de 18 y 26 de mayo y 5 de junio de 2000 (Recursos 247/1996 , 9955 y 2218/1997 y 476/1999 ), 9 de febrero de 2001 , 18 de junio de 2007 y 28 de enero de 2008 28 de enero de 2008 , «El hecho de que no se acredite la presentación de facturas falsas, de alteración de la contabilidad o de cualquier maniobra falsaria previa (...) no excluye la infracción examinada-se afirma en todas ellas-pues (...) «igual de improcedente es configurar como deducible partidas que no lo son con claridad y a la luz de los preceptos aplicables y prueba de ello es que la actora, al firmar el acta de conformidad, reconoce el carácter no deducible de dichas partidas y en ningún momento indica norma jurídica o hechos que avalen una interpretación razonada y razonable en sentido contrario al de la Administración».

Además de lo anterior, en relación con la configuración del tipo infractor, la normativo omite o no hace referencia alguna a la causa que motiva el carácter improcedente de las bases negativas y, omite toda referencia al elemento subjetivo del tipo infractor, por lo que cabe concluir que cabe su realización de forma o a título de dolo, culpa o negligencia grave o culpa o negligencia leve o simple negligencia, otorgando a todas ellas idéntica sanción.

Debido a la anterior configuración de la infracción comentada, a pesar de las circunstancias que rodean el presente caso, falta de perjuicio económico a la hacienda pública al no haberse compensado las bases negativas improcedentemente determinadas por aplicación incorrecta del plan de contabilidad al haberse regularizado la situación en un ejercicio posterior, la misma se entienden realizada ya que dichos aspectos no son tenidos en cuenta por el legislador, por la norma, en la configuración del tipo infractor.

Se trata de una infracción autónoma, que sanciona una concreta conducta como es la determinación improcedente de bases imponibles negativas, siendo preparatoria para la 'obtención una devolución en declaraciones posteriores', siendo esta nota la que sirve para diferenciar o distinguir la conducta que se desea sancionar de otras conductas tipificadas, así, por ejemplo, se diferencia de la infracción de dejar de ingresar ya que las partidas incorrectamente determinadas minoraran la deuda derivada de la misma declaración; o de la infracción por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, en este caso la determinación improcedente de partidas careciera de repercusiones económicas tanto para la declaración presentada como para las posteriores o, tampoco se puede subsumir la conducta realizada en la infracción del artículo 199 de la actual Ley General Tributaria referente a la presentación de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones ya que se exige además que no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, a diferencia de la infracción impuesta que su tipo infractor se caracteriza por sancionar una conducta que es preparatoria de un posible daño a la Hacienda Pública.

SEXTO.-En relación con la sanción, a la infracción tipificada en el artículo 79.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , le corresponde la sanción establecida en el artículo 88 de dicha norma : «1. Cuando las infracciones consistan en la determinación de cantidades, gastos o partidas negativas a compensar o deducir en la base imponible de declaraciones futuras, propias o de terceros, se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 10 por 100 de la cuantía de los referidos conceptos, sin perjuicio de la reducción establecida en elapartado tres del artículo 82 de esta Ley.

Cuando las infracciones consistan en la indebida acreditación de partidas a compensar en la cuota o de créditos tributarios aparentes, se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 de las cantidades indebidamente acreditadas, sin perjuicio de la reducción establecida en elapartado 3 del artículo 82 de esta Ley.

Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este apartado serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente mediante la compensación o deducción de los conceptos aludidos, o por la obtención de devoluciones derivadas de los mismos», [según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria (BOE núm.174, de 22 de julio de 1995), aplicable desde el 23 de julio de 1995].

Mientras que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, le impone la sanción recogida en el artículo 195.2 . «La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 % si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 % si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes».

Esta sanción, calificada como grave, a diferencia de otras, no tiene prevista o establecida su modulación o graduación en función de las circunstancias que rodeen la conducta del sujeto infractor y su mayor o menor grado de culpabilidad, siendo además diferente el tratamiento que da el legislador, la norma, al aspecto de si se han compensado las bases imponibles negativas o no. En el caso de haberse compensado las bases, la defraudación tributaria daría lugar a una distinta sanción en función de la existencia de ocultación o del carácter fraudulento de los medios utilizados para su realización, pudiendo deducirse de la sanción de esta nueva infracción la sanción impuesta por la determinación improcedente de bases imponibles negativas, como ha quedado reflejado más arriba. Mientras, en el caso que se imponga la sanción antes de su aprovechamiento en posteriores declaraciones, se impone la idéntica sanción con independencia de la culpabilidad de sujeto infractor.

Con independencia del juicio de valor que se pueda realizar sobre la configuración jurídica de la infracción comentada y la sanción asociada a la misma en la actual regulación, la sanción no se modula atendiendo al potencial perjuicio económico que pudiera ocasionarse a través de las bases negativas o del grado de culpabilidad del sujeto infractor o de las circunstancias o medios que han provocado la infracción, por lo que en el presente caso se ha aplicado de manera correcta la sanción más favorable de acuerdo con la regulación establecida en cada Ley General Tributaria.

SÉPTIMO.-No concurren circunstancias de mala fe o temeridad que determinen la imposición de costas a ninguna de las partes, conforme establece el art. 139 de la LJCA .

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.- Desestimael recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la mercantil Promociones Capricho Playa S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 25 de enero de 2006, expediente número 18/2739/04, por la que se desestima la reclamación promovida por D. Adolfo Rodríguez Menéndez, en nombre y representación de Promociones Capricho Playa S.L., interpuesta contra unas sanciones, por infracciones tributarias graves relacionadas con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, impuestas por la Delegación de Inspección de la Delegación de Granada de la Agencia Tributaria, que se confirma por ser ajustada a Derecho.

2.- No hace expresa imposición de costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de este.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del art. 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra ella no cabe interponer recurso alguno, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos.