Sentencia Administrativo Nº 192/2007, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 164/2005 de 27 de Abril de 2007

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Ciudad de Burgos a veintisiete de abril de dos mil siete.

En el recurso contencioso administrativo numero 164/05 interpuesto por Doña Marina representada por la Procuradora Doña Carmen Revuelta Fernández y defendida por el

Letrado Juan Carlos Gallardo González, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 25 de febrero de 2005, desestimando las reclamaciones económico-administrativas Nº NUM000 y acumulada Nº NUM001 , formuladas por la recurrente, la primera, contra el Acuerdo del Inspector Jefe de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Burgos de 11 de julio de 2002 por el que se practicó liquidación provisional derivada del Acta de Disconformidad A02 Nº NUM002 incoada por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001, por un importe ingresar de 3.403,42 €, interponiéndose la segunda reclamación contra el Acuerdo del mismo Inspector Jefe por la que se impone una sanción por importe de 3.249,65 €, por dejar de ingresar la deuda tributaria correspondiente al IVA del 2º y 3º trimestre del ejercicio 2001, habiendo acordado el T.E.A.R. reducir la sanción impuesta al 50% de las cantidades dejadas ingresar en aplicación de la Ley 58/03 ; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO - Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 21 de abril de 2005 .

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 16 de junio de 2005 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que "... estimando el recurso contencioso administrativo por esta parte interpuesto, se revoque el acto administrativo impugnado, dictando otro por el que se declare la inexistencia de deuda tributaria alguna, ni sanción por la declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido de 2001 de Doña Marina , con imposición de las costas a la Administración personada."

SEGUNDO - Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 11 de octubre de 2005 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO - Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y recibido el recurso a prueba se practicó con el resultado que obra en autos, y habiendo solicitado las partes la presentación de conclusiones escritas, se evacuó traslado para cumplimentar tal trámite, quedando el recurso concluso para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/98 , al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley , establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 26 de abril de 2007 para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO- Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 25 de febrero de 2005 , desestimando las reclamaciones económico-administrativas Nº NUM000 y acumulada Nº NUM001 , formuladas por la recurrente, la primera, contra el Acuerdo del Inspector Jefe de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Burgos de 11 de julio de 2002 por el que se practicó liquidación provisional derivada del Acta de Disconformidad A02 Nº NUM002 incoada por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001, por un importe ingresar de 3.403,42 €, interponiéndose la segunda reclamación contra el Acuerdo del mismo Inspector Jefe por la que se impone una sanción por importe de 3.249,65 €, por dejar de ingresar la deuda tributaria correspondiente al IVA del 2º y 3º trimestre del ejercicio 2001, habiendo acordado el T.E.A.R. reducir la sanción impuesta al 50% de las cantidades dejadas ingresar en aplicación de la Ley 58/03 .

La postura de la parte recurrente demandando la nulidad de las resoluciones recurridas, se fundamenta en que únicamente realiza una actividad económica de comercio al por menor de abono -estiércol- (epígrafe IAE 659.7) mientras que la Agencia Estatal de la Administración Tributaria defendió que aquella realizaba sendas actividades de comercio al por mayor de abono (epígrafe IAE 612.2) y servicios agrícolas complementarios (epígrafe IAE 911). Esta discordancia de matriculación en las tarifas implica que la Inspección le aplicó el régimen general de IVA y el de estimación directa de bases a efectos de IRPF, por entender que no le era de aplicación el régimen especial de recargo de equivalencia en el IVA, ni el régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos a efectos de IRPF.

En otro orden de cosas, y por lo que a la sanción se refiere, alega la actora que ha puesto toda la diligencia necesaria a la hora de cumplir con sus obligaciones tributarias, y no ha ocultado dato alguno a la Agencia Tributaria, sin que sea apreciable culpabilidad alguna, tratándose de un supuesto de interpretación razonable de la norma.

La Administración demandada, como es legalmente preceptivo (art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada y en suma la actuación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

SEGUNDO- - I.-Son hechos relevantes a la hora de analizar las alegaciones formuladas, que esta Sala declara acreditados, una vez examinado el expediente administrativo del presente recurso, así como el de los recursos tramitados en esta Sala con los Nº 163 a 167/05 a instancias de la Sra. Marina , que con fecha 18 de enero de 2002 se notificó a la recurrente la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación por los conceptos de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los períodos 1997 a 2000, y por Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 1998 a 2001.

Que se citó de comparecencia a la recurrente para el día 7 de febrero de 2002 y requiriendo la aportación de la documentación que se indica en el Anexo. En dicha fecha comparece la recurrente acompañada de su esposo Don Oscar aportando facturas de compras y ventas de la actividad de comercio al por menor de estiércol, epígrafe 659.7, así como justificantes del capital mobiliario e inmobiliario. Se requiere para la aportación de movimientos de cuentas bancarias, aportando en ese acto la libreta de la que manifiesta ser la única cuenta con la que trabaja perteneciente a la Caja de Ahorros del Círculo Católico de Burgos.

Que con fecha 28 de febrero de 2002 se extiende nueva diligencia estando presentes la recurrente y el representante designado mediante de apoderamiento privado, Don Luis Carlos . En dicha diligencia se hace constar por la inspección que ha examinado los justificantes de ingresos y gastos, adjuntándose en el anexo la relación de facturas de compras y ventas de la actividad. Asimismo se hace constar la manifestación de la compareciente de que la actividad la ejerce desde su domicilio, la mayoría de las veces sobre pedido, contratando con el transportista para que recoja el estiércol de los ganaderos y lo lleve a sus clientes. A veces, si existe exceso de estiércol comprado, lo deposita en una tierra de su propiedad o de su cónyuge, que también trabaja en la actividad (aunque también es trabajador por cuenta ajena). Se hace constar asimismo que se le requiere para la aportación del resto de las facturas por compras de estiércol y en ese acto manifiesta que no existen más facturas de compra de estiércol, ya que muchos de los ganaderos se lo ceden de forma gratuita. Por último consta que aporta copias de las diligencias extendidas por la unidad de módulos con fecha 28 de octubre de 1998 y 18 mayo de 2000. De dichas actas resulta que fueron única y exclusivamente de carácter parcial limitándose a la comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias del sujeto pasivo derivadas, exclusivamente, de la actividad o actividades a las que es de aplicación la modalidad de módulos del régimen estimación objetiva del IRPF y el régimen simplificado del IVA. En la primera de ellas, identifica la actividad que se desarrolla "gestión de la compra de basura a agricultores" y el epígrafe del IAE que figura de alta 659.7. De la segunda resulta que la recurrente manifiesta que la actividad consiste en la compra a ganaderos de estiércol para venderlo luego directamente los agricultores. En ocasiones utiliza una tierra propia para almacenarlo. El transporte de estiércol se hace contratando con un transportista. Las facturas de ventas se hacen con el 7% de IVA y las de compras con el 7% o con el 4% dependientes del régimen en que esté el ganadero. En la actividad trabajan el titular y el cónyuge que también es trabajador por cuenta ajena.

Con fecha 11 de marzo de 2002 se extiende nueva diligencia en la que se hace constar la puesta disposición de la recurrente del expediente para alegaciones y trámite de audiencia, por la recurrente se manifiesta la disconformidad con el planteamiento de la inspección, que no ha encontrado más justificantes de gastos del actividad y que el tractor propiedad de su esposo no se utiliza en la actividad, ni tampoco los remolques. Con fecha 27 de marzo de 2002 se comunica la recurrente el resultado de requerimientos de información formuladas a clientes de los que resulta según la inspección que la recurrente y su cónyuge efectúan en algunos casos la recogida del estiércol, así como el esparcimiento del mismo en las fincas de los destinatarios, siendo de su cuenta en todos los casos el transporte del mismo (para ello se le dio nueva audiencia y plazo de alegaciones). De esos requerimientos de información resulta que con fecha 11 de marzo de 2002 el representante de ARPAPE S.L. manifiesta que los servicios que presta Doña Marina son únicamente la realización del transporte del estiércol, que van a recoger las distintas explotaciones ganaderas y lo llevan distintas fincas. Algunas veces para cargarlo han ido con una máquina, otras veces el marido de Doña Marina lleva el tractor y carga el mismo el estiércol. El depósito de la mercancía se hace en las parcelas de los destinatarios, o en un depósito que tienen en Villalba de Duero, en una cañada. En requerimiento de información a Viñas de Valribera S. L., se informa el 14 de marzo de 2002, que la vendedora efectuó el transporte de estiércol hasta las viñas de la propiedad, que la vendedora realiza el trabajo de esparcirlo en las citadas viñas y que el estiércol se compró como tal elemento. Del requerimiento efectuado a Bodegas Valdubon S. L. resulta que el transporte de estiércol lo realiza la vendedora, que el estiércol se deposita en la finca propiedad de la compradora y no se esparce y que el estiércol se compró como estiércol puro de oveja.

Con fecha 29 de abril de 2002 se extiende acta de disconformidad en la que se hace constar:

1) Que no se han exhibido ni los libros los registros obligatorios del régimen estimación aplicable al sujeto pasivo. Sin embargo se han aportado los justificantes ingresos y gastos del actividad que han permitido la determinación de su situación tributaria.

2) Se indican a continuación las fecha de inicio y diligencias de actuación levantadas.

3) Tras indicar que el sujeto pasivo no había presentado declaración-liquidación en concepto de IVA del ejercicio 2001, se indica que la recurrente estaba matriculada en el epígrafe de IAE 659.7, pero de las actuaciones habidas se ha verificado que las actividades ejercidas son la compraventa de estiércol y una prestación de servicios consistente en la recogida de estiércol y posterior transporte, llegando en algunos casos al esparcimiento de la mercancía en las fincas de los destinatarios, los cuales son en su mayoría entidades mercantiles, algunas de ellas industrias manufactureras que utilizan dicha marca materia prima en sus procesos productivos. Que la interesada carece de local abierto al público.

4) Sobre esos hechos acreditados, la Inspección entiende que la interesada esta dada de alta en un epígrafe del IAE que no se corresponde ni faculta las actividades en verdad realizadas, siendo procedente la de comercio al por mayor [epígrafe 612.2] y prestación de servicios agrícolas y ganaderos [epígrafe 911], actividades que deben tributar por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5) A continuación se formula la propuesta de regularización de la que resulta una deuda a ingresar de 3.403,42 €. Seguidamente se indican los fundamentos legales y los cálculos los intereses de demora.

6) Junto con el acta se redacta informe ampliatorio, en el que se recoge la consideración de la improcedencia de aplicar el régimen de recargo de equivalencia de IVA, y la modalidad de signos, índices o módulos de IRPF. Se detalla la documentación analizada indicando las facturas emitidas y recibidas, se cotejan los emisores de las facturas y receptores con las actividades que se desarrollan, se hace constar la titularidad del esposo de la recurrente respecto de un tractor y dos remolques, se ponen de manifiesto los movimientos patrimoniales la recurrente. Seguidamente se recogen las manifestaciones de la recurrente efectuadas ante la inspección, se indican los requerimientos información a terceros que se han descrito, se relacionan los IVA soportados y los repercutidos, se calculan los márgenes de actividad para a continuación recoger las conclusiones. Finalmente realiza y documenta la regularización que propone.

Por la recurrente se presentaron alegaciones al acta levantada aportándose junto con las mismas una serie de escritos firmados por la mercantil ARPAPE S.L., que rebate los datos consignados en la diligencia de 11 de marzo, a que antes se ha hecho referencia. Se presentan así mismo escritos firmados por Don Jon , Bodegas Valdubon, Jose Augusto , Juan Miguel , Bodegas Hermanos Pérez Pascuas, Pago de los Capellanes SA, Grandes Bodegas y Viñedos SA, Bodegas Señorío de Nava, Dominio de Pama S. L., de todos ellos los cinco primeros se trata de un documento con la misma redacción para todos ellos firmados por los interesados, y los restantes son contestaciones personalizadas pretendiendo acreditar que sólo se ha realizado la venta del estiércol depositando la finca de los propietarios sin ejecutar otras actividades.

A la vista de las alegaciones formuladas, el Inspector Jefe ordenó la práctica diligencias complementarias, extendiéndose informe por el Inspector Jefe de la Unidad número 1 para poner de manifiesto que los requerimientos de información formulados lo fueron únicamente a Bodegas Valdubon S. L. y a Viñas Valribera S. L., con lo cual las manifestaciones contenidas en documentos aportados por la recurrente relativas a la ratificación de manifestaciones efectuadas a la Agencia Tributaria por otras entidades no son correctas ya que no les fue requerida información. Asimismo, se adjuntan a dicho informe, dos diligencias de constancia de hechos levantadas con fecha 30 de mayo de 2002 respecto de Bodegas Hermanos Pérez Pascuas, en la que se reconoce que la Agencia Tributaria no había efectuado ningún requerimiento de información, y de fecha 4 de junio de 2002 en la que Don Jorge en calidad de gerente y socio de ARPAPE S.L. manifiesta que ratifica la diligencia de 11 de marzo ante la inspección salvo el párrafo que comienza con las palabras "Algunas veces" es decir aquel que dice "algunas veces para cargarlo han ido con una máquina, otras veces el marido de Marina lleva el tractor y el carga estiércol". Indicando que días después de suscrita la diligencia se personó en las oficinas Doña Marina a la que informó del contenido de la diligencia, y puesto que no era correcto el párrafo indicado, para hacer una rectificación le entregó un folio con el nombre de la mercantil, la señora Marina se presentó después con un escrito sobre lo dicho que fue elaborado por ella y que firmó puesto que solo leyó los primeros párrafos. Que no leyó los dos últimos párrafos que empiezan con las palabras "en resumen" y "creo que la Actuaria", que no estuvo en su voluntad realizar tales manifestaciones. Con fecha 11 de julio de 2002 el Inspector Jefe dictó acuerdo aprobando la liquidación contenida en la propuesta de regularización.

II.- Con fecha 29 de abril de 2002 se trasladó a la recurrente el acuerdo de incoación de expediente sancionador con propuesta de imposición de sanciones y evacuado dicho traslado, con fecha 11 de julio de 2002 se dicta resolución sancionadora por importe de 3.249,65 € , aplicando la sanción base, 75% de la cuota incrementada en un 25% por ocultación de datos.

Tanto contra la liquidación de 11 de julio de 2002 como contra el acuerdo de imposición de sanción de igual fecha se interpusieron por la recurrente sendas reclamaciones económico- administrativas que tramitadas con los números NUM000 y NUM001 , fueron desestimadas por resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional, Sala de Burgos de 25 de febrero de 2005 , acto que es objeto de revisión en el presente recurso jurisdiccional.

En esta instancia se ha incorporado testimonio de la prueba testifical practicada en el recurso contencioso-administrativo Nº 166/05 que no desvirtúa los hechos tenidos en cuenta por la Inspección a la hora de obtener las conclusiones contenidas en el acta, respecto de las actividades efectivamente realizadas por la recurrente. Ello es así por la escasa fiabilidad de las pruebas testificales que se aportan, dado que está acreditada una actividad de la parte tendente a la preconstitución de pruebas (véase lo dicho más arriba sobre los documentos aportados con el escrito de alegaciones). O los documentos que se aportan para acreditar que se pagan hasta varios millones de pesetas para simplemente dejar la basura en eriales, por empresas propietarias de bodegas y viñedos no queriendo reconocer el destino final para abonado de las viñas o preparación de la plantación, con la finalidad suponemos de rechazar la alegación de la inspección de que el estiércol se afecta al proceso productivo. Más clara aún la rectificación efectuada por el representante de ARPAPE S.L. que reconoce que el documento fue elaborado por la propia recurrente. Incluso la intervención del esposo de la recurrente es reconocida tanto en la Diligencia de Control de Módulos de 18 de mayo de 2000 como en la Diligencia de Inspección de 28 de febrero de 2002. Es cierto que tras la rectificación del Representante legal de ARPAPE S.L. no está acreditado que el marido de la recurrente cargue a veces los camiones con el tractor, pero lo cierto es que es titular del tractor y del remolque, y no está justificada otra utilización, máxime cuando resulta que es trabajador por cuenta ajena.

En otro orden de cosas la declaración del Sr. Baltasar acredita que los ganaderos hay veces que pagan porque se les retire el estiércol, ergo esta reconociendo otro servicio. No existe duda de las facturas aportadas que la recurrente presta el servicio de transporte de la mercancía hasta las fincas, ello pese a las manifestaciones de los testigos que en algunos casos lo niegan, en cuanto al esparcido del estiércol es cierto que solo se reconoce dicha actividad por la representación de Viñas Valribera S.L. pero lo cierto es que esa afirmación no queda desvirtuada, pues los trabajos realizados por un autónomo, cuyas facturas se aportan se corresponden al año 2001 y además la factura no identifica las actividades desarrolladas.

TERCERO- Sobre estas premisas fácticas procede ahora entrar a analizar las cuestiones que se suscitan, en concreto si el régimen de tributación aplicable a la recurrente es el régimen general del IVA, como entiende la Administración, o el régimen especial del recargo de equivalencia, como pretende la recurrente, al figurar matriculada en el IAE en el epígrafe 659.7 de "comercio al por menor de semillas, abonos, flores y plantas y pequeños animales".

Conforme a lo preceptuado en el art. 148 de la Ley 37/92 del Impuesto sobre el Valor Añadido , en la redacción aplicable al ejercicio aquí examinado, el régimen especial de recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

Por su parte, el art. 149 de la Ley , en la redacción aquí aplicable, define el concepto de comerciante minorista a los efectos del IVA, disponiendo que: Uno. A los efectos de esta ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º) Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismo o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2º) Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por 100 del total de las entregas realizadas los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."

Sobre la calificación de la actividad realizada por la recurrente, se ha pronunciado esta Sala, entre otras, en sentencias de 23-10-06 y 5-1-07 recaídas en los recursos 163/05 y 167/05 , concluyendo que si bien es cierto que la actora estaba indebidamente encuadrada en el epígrafe 659.7 a efectos de IAE, su actividad no se puede calificar de comercio al por mayor de estiércol, como entiende la Administración, sino más bien de comercio al por menor de abono sin establecimiento permanente, por lo que dicha actividad en principio no modificaría el régimen de determinación de la base imponible por el sistema de Estimación Objetiva a efectos de IRPF de ser la única actividad desarrollada por la recurrente.

En consonancia con lo expuesto, también cumpliría el 1º requisito exigido en el art. 149. Uno de la Ley 37/92 , al realizar con habitualidad una entrega de bienes sin someterlos a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura.

Ahora bien, el citado precepto exige como 2º requisito que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus Entidades Gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiesen excedido del 80% del total de las entregas realizadas de los citados bienes, y en el presente caso consta acreditado que las entregas realizadas en el ejercicio 2000 y 2001 se efectuaron a empresarios, en los términos prevenidos en el art. 5 de la LIVA, pues como se desprende de la página 9 el informe ampliatorio, los clientes que constan en las facturas emitidas por la recurrente son sociedades mercantiles ( en general dedicadas a la elaboración y crianza de vinos ) y personas o entidades que realizan actividades agrícolas, por lo que la suma de las contraprestaciones correspondientes a entregas efectuadas a empresarios excedieron del porcentaje establecido en el precepto anteriormente reseñado, incumpliéndose el 2º requisito.

Cierto es que el art. 149 citado establece que el requisito que acabamos de analizar no resulta aplicable en relación con los sujetos pasivos que tenga la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del IAE, requisito éste que sí cumpliría la recurrente, al haber calificado esta Sala su actividad como de "comercio al por menor de abono sin establecimiento permanente", pero para ello es preciso que concurra alguna de las circunstancias prevenidas en el propio artículo 149 , a saber: que no puedan calcular el porcentaje anteriormente citado por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales, o que le sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del IRPF.

Pues bien, ninguna de esas circunstancias concurre en el presente caso, la primera, porque la recurrente inició su actividad en el año 1997, y desde ese ejercicio ha realizado actividades comerciales, por lo que en el ejercicio 2001, que es el aquí examinado, ya conocía dicho porcentaje.

Y en segundo término, porque no le era de aplicación el régimen de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del IRPF, pues como declaró esta Sala en las sentencias anteriormente referenciadas, la recurrente no sólo se dedicaba a la venta de estiércol, sino que además prestaba servicios de retirada, transporte y en algún caso distribución del estiércol, por lo que esos servicios complementarios que resultan acreditados, no pueden considerarse incluidos dentro de la actividad de comercio al por menor de abono, sino que los mismos han de incluirse en el epígrafe 911 de "servicios agrícolas y ganaderos" y dicho epígrafe determina su rendimientos a efectos de IRPF por el Régimen de Estimación Directa, que es el régimen general a falta de posibilidad de aplicar el de Estimación Objetiva, habiendo concluido este Tribunal que es correcta la conclusión a la que llega la Inspección al establecer que el régimen aplicable a efectos de IRPF es el de estimación directa.

Consecuentemente, si no le era de aplicación el régimen de estimación objetiva, al no estar comprendido dicho epígrafe en el ámbito de aplicación de dicho régimen de determinación de la base, hemos de concluir que la recurrente no estaba encuadrada en el ámbito subjetivo del art. 149 de la Ley 37/92 , por no tratarse de un comerciante minorista a los efectos del IVA, no resultando de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia, por lo que la regularización efectuada por la Administración estimando que debe tributar por el régimen general de IVA por la totalidad de la actividad realizada es conforme a derecho.

CUARTO.- Por lo que se refiere a la sanción impuesta, la recurrente sostiene que ha puesto toda la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, informándose previamente sobre el epígrafe adecuado, aportando la información que le fue solicitada por la Inspección, sin que sea apreciable culpabilidad cuando ha tenido dos comprobaciones previas sobre la actividad desarrollada y no se puso objeción alguna, por lo que ha de entenderse que cabe una interpretación razonable de la norma, lo que excluye el elemento culpabilístico de acuerdo con la reiterada doctrina del Tribunal Supremo.

Sin embargo, no se puede perder de vista que en la justificación de su actuación la actora parte de que ha cumplido con todas las obligaciones derivadas de la actividad que tenía declarada, pero precisamente la falta de ingreso que determina la comisión de la infracción prevista en el art. 79.a) de la LGT/63 , ha venido motivada por la no declaración completa de las actividades realizadas. Por ello, no cabe justificar su actuación en la declaración de conforme por la Administración, ya que no consta acreditado que comunicase la totalidad de las actividades que desarrollaba. Es más; a la vista del criterio sostenido (negando que se desarrollen otras actividades distintas de las declaradas) lo previsible es que no se declararan todas las actividades desarrolladas para que se determinase con corrección el régimen aplicable. Por ello, difícilmente puede prosperar la alegación de duda razonable en la aplicación de la norma, pues si se declaran todas las actividades que se desarrollan, las normas sobre el régimen de determinación de la base imponible son lo suficientemente claras que concretan qué actividades son susceptibles de declaración por los sistemas de estimación objetiva por signos índices o módulos a efectos de IRPF y régimen de equivalencia a efectos de IVA. Precisamente lo que ha apreciado la Inspección es que la recurrente desarrolla más actividades que la simple venta de estiércol que tenía declarada.

Se ha detectado una ocultación de actividades, y por ello no se puede decir que se han presentado declaraciones completas y veraces, habiendo sido necesaria la intervención de la inspección para determinar las actividades reales realizadas y su calificación.

Téngase en cuenta, que en el presente caso, la recurrente dejó de ingresar la totalidad de la deuda tributaria correspondiente al IVA del ejercicio 2001, por indebida aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia, produciéndose una falta de ingreso de la deuda tributaria.

No estamos hablando pues de dudas en la aplicación de las normas, sino de ocultación de los presupuestos para la aplicación de las mismas, por lo que las alegaciones que se formulan y la doctrina del Tribunal Supremo que se cita resultan inaplicables.

Por último, no sirven de justificación las dos diligencias de comprobación de módulos que realizó la Unidad de Control de Módulos, y no lo son, porque su objeto no fue comprobar si procedía la declaración por módulos, sino comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del sujeto pasivo derivadas del régimen de módulos por el que se declaraba.

Consecuentemente, habiendo quedado acreditado que la recurrente dejó de ingresar la deuda tributaria, por indebida aplicación del régimen de recargo de equivalencia, sin que haya procedido a su regularización antes del requerimiento de la Administración, es clara la comisión de la infracción tipificada en el art. 79.a) de la LGT/63. Y a la hora de determinar si esa infracción le es imputable por concurrir el elemento de la culpabilidad previsto en el art. 77.1 de la LGT/63 ("Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia"), y la habitual alegación de falta de culpabilidad y exención de responsabilidad, obliga traer a colación necesariamente, por un lado, la previsión legal contenida en el art. 77.4 letra d) ("Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:........d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), y por otro ha de recordarse la reiteradísima doctrina jurisprudencial acerca de la apreciación de culpabilidad en el ámbito tributario así la S 23-10-2001 , rec. 5149/1995. Pte: Sala Sánchez, Pascual, cuando dice: " como consecuencia de reiterada doctrina -Sentencias de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998, 17 de mayo de 1999 y 2 de diciembre de 2000 (recurso 774/95 ), entre muchas más- según la cual toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, tanto antes como después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril , conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 . En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria."

Debe concluirse entonces que en el presente caso nos encontramos con que primero, no existe duda razonable en la aplicación de las normas. Segundo, que el no declarar todas las actividades desarrolladas es una conducta que en sí misma encierra voluntariedad (que solo una causa de justificación puede eliminar), y eso es lo que hace la Inspección a la hora de valorar la concurrencia de la culpabilidad. No se trata de responsabilidad objetiva, sino de actuaciones del imputado que por sí solas demuestran voluntariedad en la conducta y con ello la culpabilidad, pues en definitiva la actora se amparó en el régimen del recargo de equivalencia del IVA cuando tal régimen no era aplicable en atención a los destinatarios finales de las ventas, ni al tipo de actividad desarrollada, por lo que es conforme a derecho la sanción impuesta, sin perjuicio de la reducción del importe de la misma en la forma prescrita por el T.E.A.R. en aplicación del régimen sancionador más favorable establecido por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre que impone su aplicación retroactiva, como acordó la resolución impugnada, lo que conlleva la desestimación íntegra del recurso interpuesto.

QUINTO- De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998 , no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes del presente recurso, considera esta Sala procedente no hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 164/05 interpuesto por Doña Marina contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 25 de febrero de 2005 por la que se desestiman las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001 , seguidas, la primera contra el acuerdo de 11 de julio de 2002 del Inspector Jefe de la Delegación de Burgos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el que se practicó liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001 y la segunda contra el acuerdo del mismo órgano por el que se le impone una sanción por dejar de ingresar la deuda tributaria respecto de aquel tributo y ejercicio, reduciendo la sanción impuesta al 50% de las cantidades dejadas ingresar en aplicación de la Ley 58/03 , declarando en consecuencia ajustada a derecho la misma.

Ello sin hacer expresa condena en las costas procesales causadas.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Iltma Sra. Magistrada Ponente Sra. García Vicario, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a veintisiete de abril de dos mil siete, de que yo el Secretario de Sala, certifico.

Ante mí.