Sentencia Administrativo Nº 192/2015, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1197/2011 de 19 de Febrero de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1197/2011

Partes: ARRIAZ, S.A.

C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 192

Ilmos. Sres.:

MAGISTRADOS

D. ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN

D. ª PILAR GALINDO MORELL

D. ª ANA RUFZ REY

En la ciudad de Barcelona, a diecinueve de febrero de dos mil quince .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1197/2011, interpuesto por ARRIAZ, S.A., representado por el/la Procurador/a D. MARIA ALARGE SALVANS, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a Dª . PILAR GALINDO MORELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. MARIA ALARGE SALVANS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 12 de mayo de 2011, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas acumuladas núms. 08/07471/2007 y 08/00019/2008 interpuestas contra dos acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, uno por el concepto de sanción tributaria resultante de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002 y otro de exigencia de la reducción practicada.

SEGUNDO:Los «hechos» de la resolución impugnada recogen como datos a tener en cuenta para la resolución de la cuestión debatida los siguientes:

1- En fecha 26 de marzo de 2007, la Inspección de los Tributos incoó la reclamante un Acta suscrita en conformidad (modelo A01) número 75163423 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2002.

2- Trayendo causa de dicho Acta, se produjo una liquidación provisional de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 279.459,65 €.

La citada regularización derivaba de la eliminación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del art. 36 ter Ley 43/1995 consignada por la interesada en su declaración liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 por importe de 234.520,13 €, eliminación que obedecía a que la interesada, entidad dedicada a la actividad de promoción inmobiliaria, consideró como base de la deducción citada un beneficio que no procedía de la transmisión de inmovilizado sino que pertenecía a la cifra de negocios de la actividad de promoción (contabilizado en la cuenta 70000000 por la propia interesada), dado que derivaba de la venta de dos naves (nº 1 y 3 construidas en el polígono 'Batlloria-Montigala' de Badalona) promovidas por la interesada y no utilizadas como inmovilizado.

3- Iniciado procedimiento sancionador abreviado, le fue notificada propuesta de sanción y, posteriormente, en fecha 17 de julio de 2007, acuerdo sancionador, del que resulta una sanción tributaria reducida de 61.561,54 €.

Los términos del acuerdo, son en esencia los siguientes:

a) La infracción tributaria fue cometida en relación con la autoliquidación del ejercicio 2002 y se encuentra tipificada en el art. 79.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , y posteriormente en el art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , consistiendo en dejar de ingresar dentro del plazo establecido parte de la deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002.

b) Respecto de la concurrencia del elemento subjetivo en el sujeto infractor, se recoge, entre otras consideraciones, lo siguiente:

'En el presente supuesto la conducta del obligado tributario es manifiestamente antijurídica, al suponer una trasgresión de las normas que imponen la obligación de presentar correctamente cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan en relación con el tributo y efectuar el pago de la deuda dentro de los plazos que la normativa reguladora establece. Para el caso que nos ocupa el artículo 36 ter establece que 'Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.' A la vista de lo expuesto se debe concluir que la conducta del sujeto infractor descrita en el apartado Tercero de los hechos es manifiestamente antijurídica.

En el presente caso resulta acreditada la culpabilidad del sujeto infractor a partir de los datos y circunstancias objetivas que obran en el expediente y que ponen de manifiesto la concurrencia de, al menos, negligencia en la conducta del sujeto infractor. En este sentido debemos recordar que la regularización de la situación tributaria trae causa de la eliminación de la deducción por reinversión del artículo 36.ter de la Ley 43/1995 por no reunir los requisitos legalmente previstos para su aplicación. Se debe subrayar, además, que la Inspección ha comprobado que el sujeto infractor, que se encontraba dado de alta en el epígrafe 833.2 Promoción inmobiliaria de edificaciones, procedió al registro contable como inmovilizado material de los elementos patrimoniales a los que se refiere el beneficio fiscal aplicado (en concreto, dos naves industriales construidas a su costa), cuando se ha demostrado que su verdadera condición es la de existencias, pero no contabilizó como beneficio extraordinario el procedente de su enajenación, sino que de manera coherente con la actividad inmobiliaria que desarrollaba y el fin al que destinaba estos activos, lo hizo como ventas del ejercicio declarándolo además como Importe Neto de la Cifra de Negocios.

Por ello se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta(...)'

c) En cuanto a la cuantificación de la sanción, se aplicaron las normas que resultan de la Ley 230/1963 vigente en el momento de la comisión de la infracción, por no resultar más beneficiosa la aplicación de la Ley 58/2003, resultando que a juicio de la Inspección procede su imposición en la cuantía mínima, sin apreciar la concurrencia de criterio de graduación alguno, quedando calculada por tanto la sanción en cuantía de 61.561,54 €.

4- Disconforme con el acuerdo dictado, se interpuso en fecha 3 de agosto de 2007 la reclamación económico administrativa nº 08/07471/2007. En el escrito de interposición que acompaña las oportunas alegaciones, se solicita la anulación del acuerdo impugnado en base, en síntesis, en las siguientes alegaciones:

-Dudosa consideración de los bienes vendidos como existencias, dado que estuvieron alquilados los terrenos sobre los que posteriormente se construyeron las naves transmitidas, que no fueron alquiladas pero esa era la intención de la sociedad.

-Inexistencia de conducta negligente, dado que el propio órgano instructor en el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador habla de que 'se aprecia el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia', parece que el órgano instructor no sabe cómo calificar la conducta del obligado. No se ha acreditado por tanto la ausencia de diligencia del obligado tributario, imponiendo una sanción de forma automática. Así mismo concurre la causa exoneradora del art. 179.2 d) LGT , existiendo una interpretación razonable de la norma, dado que la sociedad Arriaz contabilizó y declaró todas las operaciones del ejercicio 2002 sin ocultar ningún elemento del hecho imponible, y por otra parte la interpretación de la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994 no está exenta de dificultad, especialmente en el caso de un terreno alquilado sobre el que posteriormente se construye y la edificación, a continuación, es objeto de venta.

5- Por otra parte con fecha 13 de noviembre de 2007 la Inspección dictó un acto por el que se notifica al interesado que:

'Con fecha 17-07-2007 se dictó resolución por la que se impuso una sanción reducida de 61.561,54 € en relación con la comisión de la infracción tributaria detallada en la misma. Para el cálculo de la sanción se aplicó la reducción del 25% siempre que se realizase el ingreso total del importe restante de la sanción en el plazo de ingreso del período voluntario (...) y no se interpusiera recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción, por importe de 20.520,51 €.

Con fecha 03-08-2007 se ha interpuesto reclamación contra la sanción.

La interposición de la citada reclamación(...) produce la pérdida de la reducción practicada anteriormente por importe de 20.520,51 €, lo cual se le notifica mediante el presente acuerdo.

6- Disconforme con el citado acuerdo de exigencia de la reducción practicada, el interesado interpuso en fecha 13 de diciembre de 2007 la reclamación económico administrativa nº 08/00019/2008, solicitando la suspensión del mismo alegando que se había interpuesto reclamación económico administrativa respecto a la sanción de que trae causa, reclamación que fue acumulada a la interpuesta contra el acuerdo sancionador por acuerdo del Abogado del Estado-Secretario de este Tribunal de fecha 16 de abril de 2008.

7- No consta interpuesta reclamación económico administrativa contra la liquidación provisional por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 de la que trae causa la sanción y la exigencia de reducción impugnadas por las presentes reclamaciones.

TERCERO:El acuerdo sancionador que se impugna deriva de la regularización contenida en acta de conformidad, ciñéndose la cuestión controvertida a la concurrencia de la necesaria culpabilidad:

1. Alega la recurrente en su demanda, en primer lugar, la infracción dela artículo 209.1 de la LGT .

Sobre este particular expresa la demanda, esencialmente:

El artículo 209.2 de la LGT dispone que: «Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.»

La autorización para el inicio del expediente sancionador es un acto de carácter interno sin que exista ningún precepto que imponga su notificación.

'El principio constitucional a ser informado de la acusación', tiene su reflejo en la propuesta de imposición de sanción, formulada conjuntamente con el acuerdo de inicio del expediente, y que sí fue debidamente notificada, de conformidad con los arts. 209.1 y 210.4 de la LGT , y concordantes arts. 23 apartados 4 y 5 , y 25 del Reglamento de Régimen sancionador Tributario, aprobado por R.D. 2063/2004.

Por lo que la alegación relativa a la nulidad del procedimiento debe ser rechazada.

CUARTO:La Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE 31 diciembre 2001), señala en su Exposición de motivos sobre la cuestión: «En el Impuesto sobre Sociedades se adoptan importantes medidas para favorecer el crecimiento económico. Así, podemos destacar la creación de una nueva deducción en cuota por reinversión de beneficios extraordinarios, ...».

La Ley, que consta de 116 artículos, 32 disposiciones adicionales, 21 disposiciones transitorias, 1 disposición derogatoria y 3 disposiciones finales, modifica en los 50 apartados de su artículo 2 numerosos preceptos de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero del año 2002, entre ellos (apartado trece) la inclusión de un nuevo artículo 36 ter que, en lo que aquí interesa, disponía:

«Artículo 36 ter.Deducción por reinversión de beneficios extraordinario

1.- Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente, e integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y con los requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 7 por 100, del 2 por 100 o del 22 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por 100, del 20 por 100 o del 40 por 100, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 37 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción».

QUINTO:Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril , «toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción» -Fundamento 8.B)-.

En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad («las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia»: art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril : «no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»; y art. 183.1 LGT 58/2003: «acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia»). Esta LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende «potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados».

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, «cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias» [ arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: «En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»; mientras que en el segundo se reitera que: «Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley .

Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados».

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, «una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere», tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005 , Razonamiento Jurídico 6, in fine: «Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado».

SEXTO:La Sala, a la vista de las circunstancias concurrentes en el caso enjuiciado y de las alegaciones efectuadas por las partes, estima que no concurre la necesaria certeza sobre la culpabilidad de la mercantil recurrente, al no poder excluirse la existencia de un error disculpable y exonerador de la culpabilidad [fundamento jurídico 3-C) de la STC 76/1990, de 26 de abril de 1990 ], de forma que no cabe efectuar un reproche merecedor de tal tipo de sanciones tributarias, sin que exista, en suma, merecimiento de la sanción o pena administrativa.

En efecto, las dos naves vendidas no habían sido explotadas en arrendamiento pero si los terrenos en los que estaban edificados. Motivo por el cual existe la dudosa catalogación como existencias de los bienes vendidos por la recurrente en el año de la regularización, 2002, sin negar que la venta estaba contabilizada en la cuenta 700 como venta de locales dentro de los ingresos ordinarios de la sociedad razón por la que el obligado tributario prestó su conformidad a la propuesta de regularización derivada de la comprobación.

SÉPTIMO:En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 , en su redacción originaria aplicable al caso.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 1197/2011, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, declarando igualmente nula y sin efecto la sanción tributaria a que se refiere; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.