Sentencia Administrativo Nº 193/2004, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 2045/2002 de 16 de Febrero de 2004

Encabezamiento

R. 2045/2002

SENTENCIA Nº 193

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Primera

Ilmos. Sres. :

Presidente :

JOSE DIAZ DELGADO.

Magistrados :

JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA.

D. CARLOS ALTARRIBA CANO.

En la Ciudad de Valencia, a dieciséis de febrero de dos mil cuatro.

VISTO por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no 2045/2002, interpuesto por la Procuradora Dña. Lidón Jiménez Tirado, en nombre y representación de EXMINERA S.L., contra la Administración del Estado. Habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La parte demandada contesta a la demanda , mediante escrito en el que suplica se dicte Sentencia por la que se confirme la Resolución recurrida.

TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite de conclusiones prevenido en el artículo 78 de la Ley de la Jurisdicción y, verificado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 11 de febrero de 2004, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo ponente el magistrado Ilmo. Sr. D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto, contra la Resolución del Tribunal Económico administrativo Regional de Valencia, de 28 de junio de 2.002, desestimatoria de la reclamación nº 03/5886/99 y 03/5885/99, formuladas contra la liquidación por el concepto de Retenciones e ingresos de Rendimientos del Capital Mobiliario a cuenta del Impuesto Sobre Sociedades, ejercicio 1995 , importe 1.088.529 ptas. (6.542'19 euros), derivada de acta de discsconformidad, y contra la sanción de 833.333 ptas (6.008'43 euros).

El contribuyente pagó unos rendimientos del capital mobiliario a MANÑEZ Y BELLOT S.A., consistentes en arrendamientos de minas (canteras), sin practicar retención alguna. Y la Inspección considerando que si estabn sujetos a retención , elevó dichos rendimientos al íntegro e incioó acta por la citada retención.

SEGUNDO.- Según el art. 37 de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: "Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:...3. Otros rendimientos del capital mobiliario. Quedan incluidos en este epígrafe, entre otros:...d) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas que no constituyan actividades empresariales...".

La Resolución del T.E.A.R. desestima la reclamción porque entiende que el arrendamiento de minas realizado por Mañez y Bellot S.A. al sujeto pasivo , no se ejerce como actividad empresarial; por lo que que constituye rendimiento del capital mobiliario, estando sujeto a retención en virtud del art. 32 de la Ley 61/1978 del Impuesto Sobre Sociedades (40.2 de la Ley 18/1991; Acta de Inspección Mañez y Bellot S.A., por el I.S. 1995, está sujeta al régimen de transparencia fiscal, y que no tiene ningún trabjador; confirmada por el TEAR).

El art. 258.e del RD 2631/1982. Reglamento I.S., establecia una excepción a la obligación de retener , al disponer que: ""No existirá obligación de practicar la retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, respecto de los siguientes rendimientos:... e) Los comprendidos en el art. 256.1.f) cuando constituyan ingresos de la actividad habitual de Entidades sometidas al Impuesto sobre Sociedades por obligación personal...". Y aunque fue derogado por la Disposición Final 2ª.1.c) del RD 1841/1991 (Reglamento del IRPF). La Disposición Adicional Primera. Retención sobre los rendimientos del capital mobiliario en el Impuesto sobre Sociedades,del referido RD 1841/91 Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, mantuvo la misma excepción, al establecer:...Dos. No existirá obligación de practicar retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades en los siguientes rendimientos: ...i) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, de Derechos, negocios, minas , películas cinematográficas, de la cesión de la propiedad industrial o intelectual y de las prestaciones de asistencia técnica, cuando constituyan ingresos de la actividad habitual de entidades sometidas al Impuesto sobre Sociedades por obligación personal de contribuir...".

TERCERO.- La cuestión a examinar sera si la arrendadora Manez y Bellot S.A., se dedicaba habitualmente a la actividad de arrendamiento de canteras.

Para la resolución del tema planteado se ha partir de las siguientes premisas fácticas: En la Diligencia de la Inspección de 10-6-1999, se hace constar de conformidad de las partes. 1.- Con fecha 3 de febrero de 1995 , la sociedad GRAMAREX S.A., en proindiviso con MAÑEZ Y BELLOT, S.A., adquieren de un tercero dos fincas rústicas sitas en término municipal de Monovar, partida de la Cavarrasa. 2.- Con fecha 16 de junio de 1995 la mercantil MAÑEZ Y BELLOT S.A. adquiere de Julián la mitad indivisa de diversas fincas sitas en igual ubicación que las señaladas en el punto primero , perteneciendo la otra mitad indivisa a GRAMAREX S.A.. Con fecha 1 de septiembre de 1995 las mercantiles MAÑEZ Y BELLOT S.A. y GRAMAREX S.A. alquilan las mitades indivisas de las fincas a que hace referencia el apartado 2 a la mercantil EXMINERA S.A. por período de cinco años y renta anual de 20.000.000 ptas, siendo exigible el pago por trimestres a razón de 2.500.000 ptas para cada una de las arerendadoras. 4.- Con fecha 15 de enero de 1996 mediante contrato privado, las mercantiles MAÑEZ Y BELLOT S.A. Y GRAMAREX S.A. venden sus mitades indivisas sobre las fincas de los apartados 1 y 2 a la sociedad EXMINERA S.L. por precio de 160.000.000 ptas. (I.V.A. excluído). 5.- Por escritura de 3 de octubre de 1996 el sujeto pasivo adquiere de la mercantil LEVANTINA DE MARMOLES S.A. la concesión directa de explotación minera denominada "Gorgori"

En diligencia suscrita por MAÑEZ Y BELLOT S.A. de 14 de junio de 1999, se constata que desde 1 de enero de 1993 hasta 31 de diciembre de 1995, fecha en que se circuscribe el hecho imponible discutido, no se formaliza mas que un único contrato de arrendamiento de canteras , el discutido en el presente caso, y solo por el período de 4 meses y 15 días , plazo y singularidad que impide que pueda hablarse de habitualidad en el ejercicio de esas actividades.

CUARTO.- El art. 98 de la Ley 18/1991 del IRPF dispone:

"Uno. Las personas jurídicas y entidades, incluidas las Comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener, en concepto de pago a cuenta , la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y forma que se establezcan...". También estarán obligados a retener e ingresar los empresarios individuales y los profesionales respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades empresariales y profesionales, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.

Dos. Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención correspondiente, salvo que se trate de retribuciones legalmente establecidas". (siendo de idéntico contenido el art. 60.1, primer párrafo, del Real decreto 1841/1991 , de 30 Dic).

De análogo contenido era el art. 32.1 de la Ley 61/1978 del Impuesto Sobre Sociedades, (en su su redacción por la Disposición Adicional 5ª, diez de la Ley 18/1991); estableciendo el art. 259 del R.D. 2631/1982 que aprueba el reglamento del Impuesto Sobre Sociedades, y que continuó vigente. "...2. A tales efectos las cantidades efectivamente satisfechas por la Entidades obligadas a retener se entenderán en todo caso netos del importe de la retención que corresponda".

Contemplan la elevación al íntegro , presunción legal que tiene por objeto estimar la base de cálculo de la retención para el pagador y de la base imponible para el perceptor, cuando se desconoce el importe íntegro de la retribución, a través de la ficción de entender que el importe percibido lo es neto de retención o como si ya se hubiera descontado su importe, se haya practicado o no o sea insuficiente la misma; y la excepción a esa presunción.

El Art. 36.1 de la anterior Ley 44/1978 del IRPF contenía la misma presunción que la del apartado dos de la Ley 18/1991; y el art. 151.4 del RD 2384/1981 de 3 de agosto (Reglamento del IRPF) análoga excepción de elevación al íntegro.

CUARTO.- La cuestión relativa a la procedencia de elevación al íntegro ha sido resuelta por la sentencia de esta Sala y sección, nº 955/97 de 22 de octubre, cuyo criterio debemos tomar en cuenta para fallar el presente litigio, tanto por aplicación del principio de unidad de doctrina como por considerarlo ajustado al ordenamiento jurídico; y que a continuación reproducimos: "CUARTO.- El art. 36.1 de la Ley 44/1978 señala: "Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retenerse entenderán percibidas en todo caso con deducción del importe de la retención correspondiente". Esta Sala , al contrario de lo que opina la demandante y la Sentencia que aporta, entendiendo que el referido precepto legal se refiere no sólo a los rendimientos del trabajo personal y del capital mobiliario a efectos de retención en la fuente, sino también a los rendimientos derivados de actividades profesionales, y ello porque el art. 36.1 se halla comprendido en el capítulo segundo a los rendimientos del trabajo personal y del capital mobiliario para decir que los mismos podrán ser objeto de retención en la fuente , con arreglo a determinadas circunstancias personales y familiares, y ello en la forma que reglamentariamente se determine, sin que ello signifique el párrafo tercero, se refiera exclusivamente a aquellos , no pudiendo separarse del artículo 10 en relación con el artículo 3.2 b), que se refieren a los rendimientos derivados de actividades profesionales. Con todo ello se debe concluir, que el artículo 36.1 permite la elevación al integro al sujeto pasivo, no estando subordinada la obligación de retener a que el arquitecto haya practicado la elevación al integro,... Por último, lo que se sanciona es la falta de ingreso sea o no deuda tributaria. Por lo expuesto todos los motivos alegados por el demandante deben rechazarse".

QUINTO.- El carácter autónomo de tal obligación de retener ha sido reiteradamente reconocido por el Tribunal Supremo (así, en Sentencias de 17 May. y 29 Sep. 1986, 16 Nov. 1987, 27 May. 1988 , 22 Feb. 1989, entre otras) , doctrina que recoge y sintetiza el propio Tribunal Supremo en su Sentencia de 16 Dic. 1992, resolutoria de un recurso extraordinario de apelación en interés de Ley en la que textualmente dijo:

"A) Los ya citados preceptos legales imponen dos obligaciones: una, retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que proceda, y, otra, ingresar su importe. De esta forma no es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de una obligación legal - retener- tenga poder liberatorio respecto de la otra -ingresar su importe- de suerte que ha de concluirse que la omisión del deber de retener o detraer no excusa del correlativo de ingresar....

B) No cabe por otro lado entender que con la mencionada doctrina se produce la «doble imposición» señalada por la Sentencia recurrida ya que el sujeto pasivo ha de deducir de la cuota - art. 29,G ,4 de la Ley 44/1978 y hoy art. 83 de la nueva Ley 18/1991, de 6 junio- el importe de las retenciones previstas en el art. 36, precepto este que formula la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas «en todo caso» -se haya hecho o no la retención- con deducción del importe de la retención correspondiente -no es necesario examinar aquí la nueva redacción del art. 98.2 de la Ley 18/1991-...".

«a priori» no se produce la duplicidad denunciada toda vez que el contribuyente puede practicar como deducciones las cantidades que debieron retenerse , al no depender su declaración de la efectiva retención e ingreso a cuenta , dada la posibilidad de elevar al íntegro las cantidades percibidas, ni depende tampoco de la conducta del contribuyente la declaración o no de las cantidades que debieron retenerse, sin que ninguna responsabilidad pueda imputarse a la Administración de producirse dicho enriquecimiento por no deducir el contribuyente las cantidades que se debieron retener, ya que estamos ante la omisión de las obligaciones que recaían respectivamente sobre el retenedor y el contribuyente.

SEXTO.- Ahora bien, al tiempo de dictarse esta Sentencia hay que tener en cuenta lo que dispone el artículo 5 de la Ley 13/1996, de 30 Dic. , de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que dio nueva redacción al art. 98.2 antes citado, al establecer que «El perceptor de cantidades sobre las que debe retenerse a cuenta de este Impuesto (el IRPF) computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieren sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente satisfechas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que , una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro».

Con el anterior precepto, tal y como sostienen las Sentencias del Tribunal Supremo Sala 3.ª, de 22 Oct. y 19 Dic. 1997 , parece haber desaparecido el mecanismo de la «elevación al íntegro» en los términos mantenidos con anterioridad, por la Administración Tributaria; lo cual viene a consagrar como reconoce parte de la doctrina dos clases de presunciones.

Una iure et de iure por la que se entiende que la retención se ha practicado siempre, pues, como se dice claramente, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida (en tanto en cuanto que , si falta la retención o se ha practicado a tipo inferior , se presume que la retención se practicó efectiva e incluso, correctamente; gracias a lo cual el retenido deducirá la cantidad que debió ser retenida)

Y otra iuris tantum, en virtud de la cual la Administración Tributaria puede hacer uso del mecanismo de la elevación al íntegro, si bien sólo en casos en que no quepa la prueba de cuál sea la contraprestación íntegra devengada, de modo que, aún cuando la elevación al íntegro no desaparece totalmente del ordenamiento jurídico, queda reducida a los casos, sólo, de falta de la prueba mencionada y aparece como una mera posibilidad de los órganos Administrativos; sin que la puedan utilizar los contribuyentes; y no como una facultad imperativa de los mismos.

A mayor abundamiento , la Disposición Transitoria Undécima de la citada Ley 13/1996 establece un peculiar régimen transitorio de efectos retroactivos: «Las modificaciones introducidas en la Ley del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el artículo 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de Resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos de trabajo. No obstante, como consecuencia de dicha modificación, no podrán practicarse liquidaciones que determinen deudas tributarias Superiores a las que resultarían de la aplicación de la normativa anterior» , normativa anterior que, entienden las citadas Sentencias del Tribunal Supremo, puede ser tanto la contenida en la Ley 18/1991 como la recogida en la Ley 44/1978.

La amplitud con que esta disposición transitoria extiende los efectos de la modificación que el artículo 5 introduce, a supuestos anteriores a la entrada en vigor de la Ley 13/1996 , obligaría a aplicar el nuevo régimen que quedó transcrito al caso que ahora nos ocupa, si no fuera porque la misma se refiere exclusivamente a los rendimientos del trabajo, dejando fuera , por tanto, a los del capital mobiliario , que son los percibidos en el caso ahora planteado, por lo que, en definitiva, no cabe aplicar retroactivamente las modificaciones introducidas por el artículo 5 anteriormente citado y ha de declararse procedente la elevación al íntegro de los rendimientos satisfechos.

SEPTIMO.- La jurisprudencia ha venido manteniendo que cuando el recurrente facilita a la administración todos los datos y medios de investigación de su situación fiscal , las discrepancias o interpretaciones jurídicas contradictorias no constituyen propósito fraudulento, y que los expedientes deben calificarse, en estos casos, como de rectificación sin imposición de sanción (S.S.T.S. de 10-5-78, 1-3-78, 9-3-83, 24-4-97, 8-5-97 etc.); sin que la modificación del art. 77 L.G.T. producida por la Ley 10/1985 de 26 de abril, que suprimió del indicado precepto al definir las infracciones tributarias la palabra "voluntarias" , signifique una instauración de un sistema de responsabilidad objetiva. Con posterioridad a dicha reforma el Alto Tribunal ha señalado en Sentencias de 8 de mayo de 1987 y 5 de marzo de 1993, que no se considera constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que ha declarado correctamente o ha recogido fielmente en la contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión materialmente típica a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entiende vulnerada, efectuada por el sujeto pasivo u obligado tributario.

En el presente caso la discrepancia surge en la interpretación razonable de si la actividad llevada a cabo por la empresa arrendadora es o no habitual; que excluye la culpabilidad del sujeto pasivo.

COTAVO.- En méritos a lo expuesto, procederá la estimación del recurso, solo contra la sanción impuesta; sin que se aprecien motivos para hacer una expresa imposición de las costas procesales , a efectos de lo dispuesto en el art. 131.1 de la Ley Jurisdiccional.

Fallo

1.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por EXMINERA S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia , de 28 de junio de 2.002, desestimatoria de la reclamación nº 03/5886/99, formulada contra la liquidación por el concepto de Retenciones e ingresos de Rendimientos del Capital Mobiliario a cuenta del impuesto Sobre Sociedades, ejercicio 1995, importe 1.088.529 ptas. (6.542'19 euros), derivada de acta de discsconformidad , y

2.- Estimamos el recurso contra la resolución del Tribunal Económico administrativo Regional de Valencia, de 28 de junio de 2.002, desestimatoria de la reclamación nº 03/5885/99, contra la sanción de 833.333 ptas (6.008'43 euros), los declaramos contrarios a derecho, anulamos y dejamos sin efecto.

3.- Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente Administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia , lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente que ha sido para la Resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia Pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma certifico. Valencia fecha ut supra.