Sentencia Administrativo Nº 193/2012, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 342/2007 de 28 de Septiembre de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

Recurso: 342/2007

Iltmos. Sres:

Presidente

D. Pedro Hernández Cordobés

Magistrados

D. Juan Ignacio Moreno Luque Casariego

Dª Adriana Fabiola Martín Cáceres (Ponente)

En Santa Cruz de Tenerife, a 28 de septiembre de dos mil doce

VISTO por este TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS SALA DE LO CONTENCIOSO - ADMINISTRATIVO Sección Primera, integrada por los Sres. Magistrados anotados al margen, el recurso contencioso- administrativo nº 342/2007 interpuesto por D. Candido , representado por la procuradora de los Tribunales Dña. Begoña Pintado González y dirigida por el letrado D. Juan Riquelme Santana, siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado, que tiene por objeto la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de 27 de junio de 2007, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas identificadas con los números NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 formuladas contra los actos administrativos dictados por la Jefe de la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Santa Cruz de Tenerife, desestimatorios de los recursos de reposición interpuestos contra el acuerdo de resolución confirmatorio del acta de disconformidad A02- NUM004 incoada por el IRPF ejercicios 1997 y 1998 y contra la resolución del expediente sancionador NUM005 derivado del acta incoada.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 28 de febrero de 2003 se notifica por la Dependencia de Inspección de la AEAT al interesado la liquidación derivada de acta de disconformidad por el IRPF ejercicio 1997 y 1999 con una deuda tributaria total a ingresar por importe de 4.419,08€. En la misma fecha, y confirmando la propuesta de resolución, se notifica acuerdo de imposición de sanción por importe de 2.998,47€, derivada del acta incoada de la que resultó la deuda anterior. Contra las mismas formuló la interesada recursos de reposición que fueron desestimados por resolución de 7 de abril de 2003. Contra las referidas resoluciones de los recursos de reposición se promovieron reclamaciones económico-administrativas que fueron igualmente desestimadas por el TEAR de Canarias mediante Resolución de 27 de junio de 2007, objeto del presente recurso.

La representación de la parte actora interpuso el recurso contencioso administrativo formalizando demanda con la súplica de que se dicte sentencia en la que se anule la liquidación impugnada y la sanción impuesta, con expresa condena en costas.

La representación procesal de la Administración demandada se opuso a la pretensión de la actora y solicitó que se dicte sentencia desestimando el recurso, por ajustarse a Derecho los actos impugnados.

SEGUNDO.- Practicadas que fueron las pruebas pertinentes las partes formularon conclusiones y fijado día para votación y fallo tuvo lugar la reunión del Tribunal el día señalado al efecto. Aparecen observadas las formalidades de tramitación.

Ha sido ponente la Iltma. Sra. Dña. Adriana Fabiola Martín Cáceres.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye objeto del presente recurso determinar la conformidad a Derecho de las liquidaciones giradas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1997 y 1998 derivadas de las actas de inspección incoadas en relación con las actividades económicas declaradas por el contribuyente, comercio al menor de muebles de cocina y actividades agrícolas y con la deducción por inversión en adquisición de vivienda habitual. De las mencionadas actas se derivó la incoación de expediente sancionador del que resultó la imposición de una sanción cuya conformidad a Derecho ha de ser igualmente enjuiciada por esta Sala.

SEGUNDO.- La demandante sustenta su pretensión en los siguientes motivos:

1º En relación con la actividad de comercio al menor de muebles de cocina, la resolución de la Inspectora Jefe señala que determinadas facturas de gastos no guardan relación con la actividad señalada sin especificar, según advierte la recurrente, qué concretas facturas son esas ni sus importes ni los motivos por los que se llega a tal conclusión, lo cual -denuncia- le produce indefensión por falta de motivación, situación que se reproduce en el caso de los gastos imputados a los vehículos utilizados en la actividad económica, respecto de los que la Inspección no especifica cuáles considera justificados y cuales no. También con respecto a esta actividad se opone el recurrente a la exclusión de las amortizaciones -justificadas por la Inspección en la ausencia de elementos afectos a la misma- denunciando que en ningún lugar del acta ni de los cálculos resulta posible determinar si ha desestimado el total de las amortizaciones practicadas o parte de ellas y en razón a qué.

2º Por otro lado se opone el recurrente a la afirmación de la Inspección según la cual no ha resultado acreditado que concurren en la actividad agrícola desarrollada los elementos que permitan considerar existente una actividad económica y que ha llevado a no computar los rendimientos negativos declarados por tal actividad. Contra dicha apreciación alega la actora que es titular de tres fincas de las que solo una de ellas se encontraba en explotación, mediante cultivo de aguacates, en 1997 aunque a mediados de dicho año la plantación se enfermó, lo que determinó una producción escasa. Los ingresos correspondientes a la venta de aguacates ascienden a la suma de 171.000 ptas. y tal extremo, afirma, se documenta en el acta de conformidad incoada por la Dependencia de Inspección. Añade que durante 1998, se realizaron trabajos para cultivar mangas, y se aporta un informe de ingeniero técnico agrícola en el que se señala que se efectuó en una de sus fincas una plantación de mangas en el otoño de 1997 y que la misma no entró en producción hasta el año 2001 dado que dicha plantación tarda en entrar en producción tres o cuatro años, aunque mientras tanto se incurre en una serie de gastos. En dicho período -señala- se obtienen frutos, pero no son aptos para su comercialización, razón por la cual parte de la producción fue consumida por él mismo, computando por ello como ingreso el autoconsumo. Señala también que no dispone de empleados para el desarrollo de la actividad -aunque con frecuencia contrata el trabajo de otras empresas- ya que su trabajo por cuenta ajena en horario nocturno le permite dedicarse a esas otras dos actividades.

3º En cuanto a la deducción por inversión en vivienda habitual alega el recurrente, contrariamente a lo que estimó la Administración y confirmó el TEAR, que la construcción de la vivienda concluyó en 1996, dentro del plazo de cuatro años establecido legalmente. Aporta como prueba de tal aserto un informe de arquitecto técnico en el que se señala que comparada con el proyecto original la vivienda ha sufrido un aumento de superficie que no ha determinado aumento de volumen exterior y que ha consistido en la construcción de una buhardilla, cerramiento de terraza y de balcón. Aporta asimismo informe del Alcalde accidental en el que se afirma que el recurrente tiene su domicilio en la citada vivienda desde mediados de 1996.

4º Alega el recurrente que en actuaciones anteriores -se refiere a un acta incoada por el ejercicio de 1996- la Inspección reconoció la realización de dos actividades empresariales -comercio de muebles de oficina y actividad agrícola- así como una serie de deducciones realizadas en ambas actividades sin cuestionar, el sistema contable y de archivo, el mismo que fue objeto de reparo por el actuario en las actas de que traen causa las liquidaciones objeto del presente recurso.

5º Por todo lo anterior se postula la improcedencia de la imposición de la sanción, en cuanto que deriva de la resolución ahora impugnada, razón por la cual, se afirma, los efectos de aquella ineficacia deben extenderse al acto administrativo sancionatorio. Añade que no concurre en el presente supuesto la falta de dolo o falta de diligencia en la liquidación de sus impuestos sino que la incoación del expediente sancionador se ha basado en diferencias de criterio razonable que no son sancionables.

TERCERO.- La Administración demandada se opone a la demanda remitiéndose a los términos y fundamentos de la resolución impugnada, que a su vez reproduce el tenor de las resoluciones de la Dependencia de Inspección, según las cuales en la actividad de comercio al por menor de muebles no son computables una serie de gastos por no encontrarse debidamente justificados. Además se advierte que se han dotado amortizaciones sin que aparezca elemento alguno afecto a la actividad. Por otro lado, en relación con la actividad agrícola, considera acreditado que el contribuyente no ha realizado ventas a terceros en ninguno de los dos ejercicios comprobados, pues los ingresos por ventas declaradas como tales en su declaración del impuesto de 1997 en realidad se corresponden con autoconsumos, según señala que ha manifestado el contribuyente. Además no ha tenido empleados; los justificantes de gastos no se corresponden con los propios de una actividad agrícola y la contabilidad presenta anomalías sustanciales, además de que la mayoría de los asientos se refieren a gastos de reparación y conservación o a trabajos realizados por otras empresas. Tales circunstancias son, a juicio de la Administración demandada, reveladoras de que no concurren en dicha actividad los elementos de la ordenación por cuenta propia, ni de medios de producción o recursos humanos ni, en todo caso, de que haya una finalidad de intervenir en la producción de bienes o servicios no procediendo en consecuencia computar rendimiento alguno por este concepto en su declaración. En lo que concierne a la deducción por adquisición de vivienda practicada, considera que no está suficientemente probada la terminación de la obra en 1994 y posterior realización de ampliaciones, pues no se aportan, a pesar de haber sido requeridos, certificado de terminación de obra, cédula de habitabilidad y licencia de obra. Por ello considera que todos los elementos de prueba dan a entender que las obras no han sido finalizadas en 1996, incumpliéndose el plazo de cuatro años en que éstas deben estar terminadas desde el inicio de la inversión. Además -se añade-, de admitir hipotéticamente que la terminación de la vivienda tuvo lugar en 1996, las facturas aportadas poco tienen que ver con una ampliación cuando por lo demás no se produjo un aumento del volumen exterior de la vivienda.

CUARTO.- La correcta solución de la cuestión controvertida exige examinar las alegaciones de la parte actora con relevancia para los ejercicios a que la resolución impugnada se refiere con el fin de determinar la conformidad a Derecho de la actuación inspectora en relación con cada uno de los elementos de la base imponible sometidos a comprobación así como respecto a la deducción por adquisición de vivienda y, por extensión, la conformidad a Derecho de la sanción impuesta. En relación con la actividad de comercio al menor de muebles de oficina, la Administración, amparándose en que no se presenta por el contribuyente una relación de las facturas que permita un adecuado seguimiento, considera, una vez examinadas éstas, que 'algunas no guardan absolutamente ninguna relación con la actividad desarrollada, por referirse a conceptos como carpintería de madera o aluminio, ferretería, aserraderos, materiales de construcción, suministro de luz de obra, etc., por lo que estas facturas no son aceptadas como gasto deducible', según se señala en el acta de conformidad -obrante al folio 27 del expediente administrativo- y reproduce la resolución de la Inspectora Jefe. No se aporta ni en el informe que acompaña al acta ni en el cuerpo del acta ni en la liquidación, relación precisa de las facturas cuyo importe no se admite como gasto deducible y el razonamiento por el cual se rechazan en cada caso concreto tales gastos. De la referencia genérica a la existencia de gastos no relacionados con la actividad económica de los que se cita a modo de ejemplo algunos, la Administración demandada pasa consignar en la liquidación el importe total de los gastos que considera deducibles así como el rendimiento neto que resulta de dicho nuevo importe para cada uno de los períodos impositivos comprobados. Tal proceder impide, ciertamente, al contribuyente conocer los hechos y elementos que la motivan, contraviniéndose así lo establecido en el artículo 124.1 de la Ley General Tributaria de 1963 (Ley 230/1963 de 28 de diciembre) vigente a la fecha de formalizarse el acta, precepto según el cual 'Las liquidaciones tributarias se notificarán a los sujetos pasivos con expresión: a) De los elementos esenciales de aquéllas. Cuando supongan un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado, la notificación deberá expresar de forma concreta los hechos y elementos que la motivan'. La exigencia de motivación de los actos administrativos de liquidación obedece a la necesidad de que el contribuyente conozca el razonamiento jurídico que lleva a la práctica de la liquidación y pueda así combatirlo en Derecho. En tal sentido resulta ilustrativa la STS de 12 de junio de 2009 que, recogiendo la doctrina legal en la materia, declara:

'.puesto que ante la imputación de una deducción mal practicada, falta el presupuesto básico y primero que es el concretar a qué bienes en concreto se refiere en la opinión de haberse realizado mal la deducción. Valga por todas la sentencia de este Tribunal de 17 de marzo de 2008 (RJ 2008, 2248), para comprobar que las carencias denunciadas son determinantes de la estimación de la pretensión actora, en tanto que el artº 49.2.d) del RGIT establece que ' En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán..., los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancia con trascendencia tributaria que haya resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho valer..:', siendo interpretado por la jurisprudencia en el sentido de que tanto en las actas de conformidad como en las de disconformidad es obligado exponer de modo pormenorizado y completo los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciados, de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad; lo que evidentemente en el presente no ocurre, ante la omisión de la concreción respecto de los bienes sobre los que se realizaba las deducciones; continua la línea jurisprudencial que recuerda la sentencia mencionada que las actas deben contener, en todo caso, los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso.

Es preciso, pues en este punto, estimar el recurso al entender la Sala que la falta de concreción por parte de la Dependencia de Inspección de la Agencia Tributaria sobre los gastos que se consideran no justificados o no relacionados con la actividad de comercio al menor de muebles coloca en situación de indefensión al recurrente. Conclusión distinta ha de extraerse, sin embargo, respecto de las dotaciones a amortizaciones del inmovilizado efectuadas en su declaración por el recurrente, pues no figura en la contabilidad ningún elemento afecto a la actividad. Tal extremo se recogen en una acta de inspección cuyo valor de documento público le confieren un valor de prueba no desvirtuada por la recurrente, lo que lleva a declarar la conformidad a Derecho del proceder de la Inspección, confirmado por el TEAR, al excluir aquellas dotaciones como gasto deducible, por aplicación del principio de inscripción contable establecido en la normativa del Impuesto de Sociedades a la que se remite la Ley 18/1991 de 6 de junio, del IRPF aplicable al caso de autos.

En segundo lugar, por lo que se refiere a la actividad agrícola desarrollada por el recurrente, ha considerado la Administración que no se dan los elementos exigidos por el artículo 40 de la norma precitada para apreciar la existencia de una actividad económica, esto es, la existencia de rendimientos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente o de uno solo de estos factores supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Tal es la conclusión que se extrae por la Administración demandada a la vista de una serie de datos, como la inexistencia de elementos afectos a la actividad, la falta de correspondencia de los justificantes de gastos con los propios de una actividad agrícola, la falta de personas empleadas a lo largo de los períodos comprobados y la inexistencia de ventas en los mismos. Por lo que se refiere a esto último, sostiene la parte actora en su demanda que en el ejercicio 1997 se realizaron ventas de aguacates por importe de 170.000 ptas., y que tal extremo consta en el acta de conformidad extendida que se acompaña a la propia demanda. Sin embargo, el acta referida se extendió en realidad por el ejercicio de 1996, sin que en la misma se contenga mención alguna a venta de aguacates por dicho importe. Sí consta en cambio, en el acta de disconformidad -obrante al folio 1.229 del expediente administrativo- de que la liquidación impugnada trae causa, una precisión de que no obstante haberse consignado en la declaración del impuesto de 1997 ingresos por ventas en el importe citado, tal consignación es errónea, pues se corresponde con autoconsumos, sin que la fuerza probatoria del acta haya sido enervada por la parte recurrente. Tales circunstancias, apreciadas conjuntamente, llevan a esta Sala a la misma convicción, sin que desvirtúe la misma el informe del técnico de plantación y entrada en cultivo de la finca de mangos que se aporta como prueba nº 16. En efecto, dicho informe que dice tener por objeto dos fincas de la titularidad del recurrente, se limita a consignar una serie de características de la fruta mencionada, así como de las circunstancias que determinan el tiempo de entrada en producción, pero se trata de un informe genérico que si bien parece señalar que en las citadas fincas se han realizado plantaciones, no aporta información alguna sobre la extensión de dicha plantación que pudiera poner en duda la apreciación antedicha. En suma, como ha declarado el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 29 de enero de 1999:

En consecuencia, no se trata tanto de que por ser antieconómicos los resultados de la explotación ésta haya de reputarse arbitrariamente como inexistente, sino que siendo éste el criterio indicativo que la Inspección de Tributos ha seguido en sus informes, no se justifica ni por medio de pruebas preconstituidas de ningún carácter (afiliaciones, documentación administrativa propia del sector agrario, etc.) ni por medio probatorios directos, que los inmuebles rústicos de que el recurrente es titular generen rendimientos propios y típicos de una explotación agrícola.

En este punto, el recurso ha de ser, pues, desestimado.

En lo atinente a la deducción por adquisición de vivienda habitual, no comparte esta Sala el criterio según el cual la ampliación de la vivienda sólo genera el derecho a deducción cuando se traduce en un aumento del volumen exterior de la vivienda, pues la construcción de una buhardilla sería un ejemplo claro de lo contrario. Sin embargo, en el caso de autos ha de declararse también en este extremo la conformidad a Derecho de la resolución impugnada, pues habiendo finalizado en 1996 el plazo para la finalización de la vivienda habitual que consolida el derecho a la deducción, el recurrente, que afirma haberla concluido en esa fecha - no obstante continuar con obras que dice son de ampliación- tuvo a su alcance distintas posibilidades de acreditarlo aportando, por ejemplo, los documentos requeridos en su momento por la Administración, que reflejarían sin lugar a dudas la solución de continuidad entre la conclusión de la vivienda y su ampliación. No puede otorgarse fuerza probatoria a los documentos aportados con la demanda consistentes en un informe de arquitecto técnico sobre ampliación de la obra, así como en escrito del Alcalde accidental del Ayuntamiento de la Villa de Breña Alta. En el primero de ellos el arquitecto técnico afirma haber realizado una visita ocular a la vivienda del recurrente y haber comprobado que las obras ejecutadas y comparadas con el proyecto original ha sufrido un aumento de superficie que se indica marcado en color amarillo en al plano adjunto. Ahora bien, no se aporta certificado del Director de la obra, ni tampoco el plano original de la vivienda debidamente visado que permita establecer la comparación entre la vivienda concluida en 1996 y la ampliada con posterioridad. Por otro lado tampoco puede concederse fuerza probatoria a un escrito del Alcalde Accidental, de fecha 12 de noviembre de 2003, en el que la autoridad municipal señala que según los informes obtenidos de la policía el recurrente tenía su domicilio desde mediados del año 1996 en la citada vivienda, pues la prueba de tal extremo sólo podría derivarse de la constatación in situ por parte de los agentes municipales, realizada en la fecha de 1996, de la veracidad de dicha circunstancia. Lo anterior determina la desestimación del recurso en este aspecto.

Finalmente, en lo concerniente a la impugnación alegada sobre la improcedencia de la sanción impuesta ha de traerse a colación la doctrina legal recaída en la interpretación del artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963 aplicable al caso de autos, doctrina consolidada que es muy explícita en la delimitación de los presupuestos necesarios para apreciar la concurrencia de la conducta infractora merecedora de sanción. En tal sentido, y en lo referido a la concurrencia de la culpabilidad mínima suficiente para la imposición de la sanción se exige para la apreciación la misma una justificación individualizada de la existencia de una conducta culpable ( STS de 6 de junio de 2011 ) que debe excluirse en los supuestos de interpretación divergente de la norma cuando es razonable (24 de febrero de 2011 entre otras muchas), correspondiendo a la Administración justificar que los criterios hermenéuticos del contribuyente no están justificados ( STS de 23 de julio de 2012 ), aunque también se ha declarado que no hay interpretación razonable cuando de la norma resulta claro el régimen legal aplicable ( STS de 30 de junio de 2010 ). Pues bien, tras el examen de la resolución sancionadora recurrida se aprecia que la Administración cumple con tales requerimientos al considerar que la norma infringida no presenta los caracteres exigidos por la jurisprudencia sobre el carácter especialmente complejo que pudieran amparar una interpretación razonable de la misma, como se desprende de la existencia de dotaciones de elementos no contabilizados y no afectos a la actividad económica. En efecto, a este respecto la normativa del Impuesto de Sociedades que por remisión de la reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1991 resulta aplicable, no parece inducir a confusión ni presenta rasgos de complejidad excesivos cuando exige la inscripción contable de los gastos como requisito para que puedan ser fiscalmente deducibles. En lo atinente a la configuración de la actividad agrícola como actividad económica es igualmente acertado el criterio de la Administración al no considerar razonable una interpretación del artículo 25 de la LIRPF de 1998 según la cual concurren los requisitos previstos por el mismo en una actividad a cuyo desarrollo no se afecta elemento patrimonial alguno, que no determina ventas, cuyos gastos declarados guardan escasa relación con aquella y respecto de la cual el recurrente no obstante todo lo anterior ha declarado autoconsumos que han propiciado la declaración de rendimientos negativos. Tampoco ha considerado la Administración que se produce una interpretación razonable de la norma relativa a la deducción por inversión en adquisición de vivienda habitual. Y tal convicción se extrae razonablemente a juicio de esta Sala porque, estableciéndose por la normativa del IRPF la deducción tanto por la construcción como por la ampliación de vivienda, y condicionándose su disfrute a la finalización de las obras en el plazo de 4 años, no puede reputarse razonable una interpretación según la cual se considera producida la ampliación de una vivienda - consolidándose así el derecho de las deducciones practicas- por las obras realizadas en ella después de concluido aquel plazo aun cuando no se aporte los documentos requeridos por la Administración para acreditar dicha terminación o se aporten otros que no certifiquen una solución de continuidad entre la terminación de la vivienda habitual y su ampliación.

Lo anterior permite concluir que es conforme a Derecho la actuación de la demandada al derivar la falta de veracidad de la declaración en cuanto a los conceptos comprobados no en una interpretación razonable de la normativa aplicable sino en una laxitud en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Todo ello a reserva de cuanto se ha razonado en relación con la falta de concreción, por parte de Dependencia de Gestión, de los gastos que se consideran no justificados o no relacionados con la actividad de comercio al menor de muebles, razón por la cual queda anulada la sanción en la medida de su cuantía que sea resultado del mayor importe de la deuda tributaria resultante de los gastos no considerados justificados por la Dependencia, dada la incidencia de la cuantía de la deuda dejada de ingresar en el importe de la sanción, según el régimen sancionador vigente en la fecha a que se refiere la conducta infractora examinada en la presente controversia.

En su virtud,

Fallo

Que debemos estimar parcialmente y así lo hacemos el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dña. Begoña Pintado González en ejercicio de la representación judicial acreditada en autos contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de 27 de junio de 2007, anulando en consecuencia las resoluciones desestimatorias dictadas por la Dependencia de Inspección de la AEAT y aquellas de las que trae causa en lo referido a los gastos de la actividad de comercio al menor de muebles de oficina distintos de las dotaciones a amortizaciones, así como en la parte del importe de la sanción correspondiente a los mismos en los términos expuestos en el Fundamento de Derecho Cuarto in fine, confirmándolas en todo lo demás.

No se aprecian circunstancias de las previstas en el artículo 139 de la LJCA que determinen un pronunciamiento especial en materias de costas.

Así, por esta nuestra sentencia, que es firme, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Procede recurso de casación previa constitución del depósito al que se refiere la disposición adicional 15ª de la LOPJ .