Sentencia Administrativo Nº 1944/2015, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 374/2012 de 27 de Julio de 2015

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 1944/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA. SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO CON SEDE EN MALAGA. SECCION PRIMERA

Procedimiento ordinario nº 374/2012

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE

D. MANUEL LÓPEZ AGULLÓ

MAGISTRADOS

Dª. MARIA TERESA GÓMEZ PASTOR

Dª MARIA SOLEDAD GAMO SERRANO

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En la ciudad de Málaga, a 27de julio de 2015.

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en Málaga del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, compuesta en su Sección Funcional Primera por los Ilmos. Magistrados referenciados al margen, el recurso contencioso- administrativo núm. 374/2012 sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (deducción por gastos derivados del ejercicio profesional de la Abogacía), interpuesto por D. Serafin , representado por D. José Domingo Corpas y defendido por D. Pablo Serrano Martín, figurando como parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, representado y defendido por el Abogado del Estado, siendo la cuantía de 28.043,76 euros.

Ha sido Magistrada ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA SOLEDAD GAMO SERRANO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

Primero.- En fecha 15 de mayo de 2012 D. José Domingo Corpas, en representación de D. Serafin , interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 23 de febrero de 2012, parcialmente estimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 , el cual fue admitido a trámite mediante diligencia de ordenación de 17 de mayo de 2012, reclamándose la remisión del expediente administrativo y emplazándose a la Administración demandada.

Segundo.-El 29 de octubre de 2013 se formalizó en tiempo y forma la demanda, en la que venían a exponerse, en síntesis, los siguientes hechos y motivos de impugnación: tras recibir el demandante un requerimiento de aportación de los Libros Registros y facturas o soportes documentales correspondientes a su actividad profesional de Abogado relacionados con la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007 que fue debidamente atendido, fue dictada propuesta de liquidación en la que, del total de gastos declarados por el contribuyente de 69.244,28 €, solo se admitió como deducible la suma de 5.606,58 €, formulándose alegaciones en disconformidad y dictándose acuerdo de liquidación en que se admitió como gasto deducible una cantidad de 8.543,98 €; la liquidación fue objeto de reclamación ante la Sala de Málaga del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, que dictó resolución parcialmente estimatoria.

Tras invocar los fundamentos de derecho estimados pertinentes en apoyo de su pretensión terminaba solicitando la parte demandante en su escrito que, previos los trámites oportunos, se dictase en su día Sentencia por la que, con estimación íntegra del recurso, se declare no ser conforme a derecho la resolución impugnada y, consecuentemente con ello, acuerde la nulidad de la liquidación aprobada por la Administración de Hacienda de Málaga de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007.

Tercero.- Del escrito de demanda se dio el oportuno traslado a la demandada, formulando el Abogado del Estado en tiempo y forma escrito de contestación en el que venía a interesar la desestimación del recurso contencioso-administrativos interpuesto por recaer la carga de la prueba de la deducción sobre el contribuyente, quien no justificó ante la Administración tributaria que los gastos derivados del vehículo, los de comida, hospedaje y adquisición de ciertos artículos (un bolso, una cámara de video, un televisor, artículos de baño y adornos navideños) fueran necesarios para la obtención de ingresos y dimanantes del ejercicio de la actividad profesional, en tanto que respecto de los gastos de amortización del año 2007 el Tribunal Económico Administrativo Regional se limitó a acordar la devolución del expediente para que los órganos de gestión verificasen la amortización.

Cuarto.- Denegado el recibimiento del pleito a prueba y evacuado oportunamente el trámite de conclusiones escritas por las partes, se señaló para votación y fallo, lo que tuvo lugar el día 2 de julio de 2015.

Quinto.- En la tramitación del procedimiento se han observado las prescripciones legales, salvo determinados plazos procesales, dado el cúmulo de asuntos pendientes en esta Sala.

A los que son de aplicación los consecuentes,

Fundamentos

Primero.- Constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo la pretensión de que se declare la no conformidad a Derecho y anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 23 de febrero de 2012, parcialmente estimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 .

La cuestión debatida se ciñe a la concurrencia del supuesto de hecho determinante del derecho a la deducción de ciertos gastos, a los efectos de determinar el rendimiento neto de la actividad profesional, de conformidad con lo prevenido en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que remite a tales efectos a las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades contempladas en el propio artículo 28 y en los artículos 30 y 31 para la estimación directa y la objetiva, respectivamente.

Por su parte el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone, en su artículo 10 , que en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos del mismo Texto Refundido, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las indicadas normas, acogiéndose el principio de correlación entre ingresos y gastos, de modo el resultado del ejercicio está constituido por los ingresos generados en el período impositivo menos los gatos necesarios, directa o indirectamente, para la obtención de aquellos.

Segundo.- Así centrado el objeto de debate lo cierto es que nos encontramos, indudablemente, ante una cuestión de prueba, siendo que es al demandante a quien incumbe acreditar que los gastos que pretende deducirse están vinculados al desarrollo de su actividad profesional.

En efecto, como puntualiza la STS 8 noviembre 2004 (casación 2327/1999 ) 'En relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario se han sostenido dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor el principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )'.

En definitiva, y como quiera que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

En tal sentido la STS 13 octubre 2011 (casación 2283/20008 ) afirma que, según doctrina dimanante de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, el artículo 114 de la LGT '...es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Y, tratándose «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. » [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencias de 17 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 6603 / 2003), FD Cuarto ; y de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos dicho que, en virtud del citado art. 114 LGT , correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto. 1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]. De igual forma, hemos mantenido la obligación del sujeto sometido a comprobación de probar su residencia fuera de España cuando la Administración lo ha considerado residente en nuestro territorio ( Sentencia de 16 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4029 / 2008 ), FD Tercero)', en argumentación que se reputa asimismo extrapolable a la carga de la prueba de la efectividad y vinculación directa o indirecta con el ejercicio de la actividad profesional a los efectos de la deducción aquí cuestionada.

Tercero.- Pues bien, comenzando con los gastos recogidos en concepto de comidas en los apuntes nº 8, 9, 16, 26, 27, 31, 32, 35, 46, 47, 48, 50, 51, 57, 59, 63, 64, 65, 67, 72, 73, 77, 85, 88 y 89 que, según afirma el propio demandante en los fundamentos de derecho de su escrito rector, tuvieron lugar principalmente en el Restaurante 'Las Tomasas' de Granada, se trata de gastos que, según se afirma en la resolución de la reclamación económico administrativa -y de hecho, no discute ni cuestiona el recurrente- se corresponden con comidas o cenas por un precio unitario casi siempre superior a 500€ y, lo que es más importante, que aparecen reflejados en su mayoría en meros tickets, en los que no figura el destinatario de la operación.

Idéntica orfandad probatoria respecto no ya a la realidad del gasto sino a su vinculación con el desempeño de la profesión de la abogacía resulta predicable de otros tipos de gastos que pretenden ser deducibles: gastos de desplazamiento, manutención y estancia y los provenientes de la adquisición de un bolso (pues el recurrente no acredita, como le incumbía, que se tratara de una cartera porta-documentos), de un televisor de 32 pulgadas, un reloj de pulsera, de ciertos artículos de menaje, decoración y diseño interior y exterior y de material y artículos de baño.

Cuarto.- Por lo que concierne a la deducibilidad de los gastos asociados al vehículo marca Volvo, modelo C-30 (de adquisición y adicionales de reparaciones, combustible y aparcamiento), por cuantía total de 23.178,90 euros, debemos partir de la disposición contenida en el artículo 29 de la Ley 35/2006 , de conformidad con el cual '1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica...'.

En desarrollo del indicado precepto legal el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aborda en concreto la cuestión de los vehículos de motor (automóviles) especificando en su apartado segundo que sólo se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, incluidos los utilizados simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas siempre que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante, en tanto que el apartado cuarto del indicado precepto reglamentario establece la presunción de que se da tal clase de uso simultáneo privado irrelevante cuando se trate de 'bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad', concepto del que se excluyen expresamente por el indicado artículo 22.4 los automóviles de turismo con las excepciones que el precepto contempla (vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, servicios de enseñanza de conductores o pilotos, a desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad), ninguna de las cuales concurre en el supuesto sometido a nuestra consideración.

La regla general, por consiguiente, no es sino la no deducibilidad de los gastos relacionados con la adquisición y utilización de un turismo, salvo que se justifique por el contribuyente el uso exclusivo (o concurrente con un uso privado accesorio e irrelevante, en los términos vistos) del mismo en desplazamientos que resulte necesario efectuar en el ejercicio de la actividad profesional de la abogacía y lo cierto es que, dentro de las obvias dificultades que ofrece la justificación de ese destino exclusivo, el mismo puede inferirse cuando, como es el caso, el profesional es titular de otro turismo con el que puede cubrir sus necesidades privadas o particulares, según se afirma en la demanda y ha quedado incuestionado en la presente litis.

Resulta, por todo ello, procedente la deducción de los gastos aludidos, si bien, tratándose de los gastos por adquisición del vehículo en cuestión (20.689,66 euros) y como reconoció el propio D. Serafin en trámite de alegaciones en la vía administrativa previa, la deducción es procedente por vía de amortización por no tener la consideración de gasto corriente.

Quinto.- Finalmente y en cuanto a los gastos dimanantes de la reforma del local, de la lectura de la resolución de la reclamación económico administrativa resulta que sí se ha reputado el gasto deducible, si bien encauzando o declarando pertinente la deducción por vía de amortización y reconociéndole ese derecho (con devolución del expediente a los órganos de gestión tributaria a tales efectos), al calificar los gastos como de 'mejora' y no de mera reparación o conservación, incrementando el valor de adquisición del inmueble.

Que las obras, en efecto, por su consideración de obras de reforma deban deducirse por vía de amortización y no como gasto corriente del ejercicio por su mera condición de obras de reparación o conservación es conclusión que no ha sido desvirtuada en modo alguno por la parte actora -sobre quien, hay que insistir, recae el onus probandi- pues el recurrente se limitó a remitirse al efecto a un informe pericial descriptivo y valorativo al parecer incorporado a los autos de recurso 372/2012 sustanciado ante este misma Sala pero sin haberse interesado la extensión de los efectos de la pericial en cuestión, ni haberse aportado el informe con el escrito de demanda ni obrar, en suma, unida la prueba pericial al presente procedimiento, en el que fue denegado el recibimiento a prueba sin que las partes mostraran objeción ni entablaran recurso alguno contra la providencia por la que así se acordaba.

Sexto.- Las consideraciones que anteceden comportan, necesariamente, la estimación parcial del recurso contencioso administrativo interpuesto, sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales causadas por no reputarse concurrentes circunstancias que así lo aconsejen.

Por todo lo cual y vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos ESTIMAR y ESTIMAMOS parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. José Domingo Corpas, en representación de D. Serafin , contra laresolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 23 de febrero de 2012, revocando y dejando sin efecto la meritada resolución en el sentido de reputarse deducibles los gastos por adquisición de vehículo y adicionales a que se refiere el fundamento de derecho cuarto, en los términos indicados en el referido fundamento jurídico, en exclusiva, con desestimación del resto de las pretensiones.

No se hace especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales dimanantes de la sustanciación del presente recurso.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos de que dimana, con inclusión del original en el Libro de Sentencias, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.-