Sentencia Administrativo Nº 195/2014, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1373/2010 de 05 de Marzo de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1373/2010

Partes: CSM IBÉRICA, SL C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 195

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. RAMON GOMIS MASQUE

MAGISTRADOS

D.DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

D.JOSE LUIS GOMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a cinco de marzo de dos mil catorce .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1373/2010, interpuesto por CSM IBÉRICA, SL, representado por la Procuradora D. ESTHER SUÑER OLLE, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. ESTHER SUÑER OLLE, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 10 junio 2010 que, por un lado, estimó en parte la reclamación económico administrativa, 08/01822/2007 interpuesta contra liquidación por el concepto retenciones a cuenta de IRPF, ejercicios 1998, 1999 y 2000 y, por otro lado, estimó la reclamación administrativa 08/01825/2007 contra acto sancionador derivado de la anterior liquidación.

SEGUNDO: Antes de cualquier consideración sobre el fondo del asunto, se hace necesario analizar el alegato de prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación impugnada, esgrimido en la demanda formulada.

Al respecto, debe partirse de que en fecha 26 junio 2002 se comunicó a la recurrente el inicio de actuaciones de comprobación e investigación por los conceptos Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2001.

Las actas en disconformidad fueron suscritas el 17 mayo 2004 para todos los conceptos tributarios anteriormente expresados y con relación a todos los ejercicios comprobados; no obstante, posteriormente, el 2 diciembre 2004 se notificó a la recurrente acuerdo del inspector jefe ordenando completar las actuaciones respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El 23 mayo 2005 se notificó acuerdo de ampliación del plazo de duración de actuaciones notificándose, finalmente, el acuerdo de liquidación en fecha 15 diciembre 2006.

El relato glosado permite a la actora mantener la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, negando una serie de dilaciones que la Administración le imputa, por cuanto expresa que no pueden tener tal consideración todos los retrasos en la aportación de la documentación solicitada. Por otra parte, mantiene que el cómputo de las dilaciones debe realizarse diferenciando las producidas en cada impuesto y período impositivo. Denuncia también la falta de advertencias sobre los efectos derivados del incumplimiento de los plazos, niega que se produjera la paralización de las actuaciones y, por el contrario, patrocina que, en realidad, existió una inactividad por parte de la Inspección, lo que, en su opinión, determina que las dilaciones resulten imputables al propio órgano de inspección.

Continúa la demanda apuntando que la inspección incumplió de forma palmaria el plazo de los tres meses concedido por el inspector, a fin de completar las actuaciones en relación con la comprobación de IRPF 1998 a 2000 e Impuesto de Sociedades del año 2000. Asimismo, entiende improcedente el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras adoptado por la Administración con posterioridad el plazo de los 12 meses sin que, además, -según aduce- concurran los requisitos necesarios para dicha ampliación.

TERCERO.-La expresada argumentación ha sido objeto de análisis por la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 30 junio 2011 que estimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la recurrente contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) con relación al concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000.

Razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina reclaman la necesidad de apreciar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, tal y como se reconoce con relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, por la expresada Sentencia de la Audiencia Nacional, por cuanto, la regularización de ambos conceptos (tanto sociedades en aquel recurso, como retenciones por IRPF en el presente) ha sido realizada a través de las mismas actuaciones inspectoras sobre las que el recurrente imputa las irregularidades anteriormente expresadas.

En síntesis, la SAN de 30 junio 2011 aprecia que la Administración incumplió el plazo de los 12 meses previsto en el artículo 150 LGT , considera improcedente el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras y, en consecuencia, declara la prescripción del derecho a liquidar, con la consiguiente estimación del recurso jurisdiccional.

En efecto, la SAN de 30 junio 2011 expresa:

'CUARTO.- Aduce la parte, en primer término, la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación impugnada, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, por incumplimiento de plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

Dicho motivo lo fundamenta en tres causas. En primer término, en la improcedencia de las dilaciones que le han sido imputadas, aduciendo que 'algunas de las dilaciones consideradas se han producido en relación con otros tributos y/o periodos objeto de comprobación', que 'no se ha informado correctamente a CROEXSA de los efectos derivados de la falta de aportación de la documentación solicitada', que 'algunas solicitudes de información no se reiteraron, pese a transcurrir un periodo largo de tiempo, y sin que la actuaria considerara la necesidad de desarrollar las actuaciones convenientes para obtener la información solicitada, probablemente por su escasa relevancia' y que 'se han imputado improcedentemente dilaciones a mi representada'. En segundo lugar, aduce el incumplimiento del plazo de tres meses previsto para las actuaciones complementarias. Por último, alega la improcedencia de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones a 24 meses.

Esgrime, pues, la recurrente, el incumplimiento del plazo máximo legal de duración de las actuaciones inspectoras, previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , deduciendo del mismo la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación impugnada.

Dispone el artículo 29 de la Ley 1/1998 , aplicable ratione temporis dada la fecha de inicio de las actuaciones de comprobación, 28 de junio de 2002, que:

'1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones'.

El desarrollo reglamentario del precepto se contiene en el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT ), según la redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes . En especial, el artículo 31 bis, relativo al 'Cómputo del plazo' señala lo siguiente:

'Interrupciones justificadas y dilaciones imputables al contribuyente.

2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.

3. El contribuyente tendrá derecho, si así lo solicita, a conocer el estado de tramitación de su expediente y el cómputo de las circunstancias reseñadas en los apartados anteriores, incluyendo las fechas de solicitud y de recepción de los informes correspondientes.

En los supuestos de interrupción justificada, se harán constar, sin revelar los datos identificativos de las personas o autoridades a quienes se ha solicitado información, las fechas de solicitud y recepción, en su caso, de tales informaciones. Sin perjuicio de ello, cuando el expediente se encuentre ultimado, en el trámite de audiencia, previo a la propuesta de resolución, el contribuyente podrá conocer la identidad de tales personas u organismos.

4. La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse'.

Resulta necesario recordar que es doctrina jurisprudencial consolidada - Sentencias de 26 de febrero y 18 de diciembre de 1996 , 28 de octubre de 1997 , 16 de octubre de 2000 , 4 de julio y 19 de diciembre de 2001 y 25 de mayo , 22 de junio y 6 de julio de 2002 - la que consideró, con referencia a la situación normativa anterior a la antecitada Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que por «actuaciones inspectoras» habían de entenderse no sólo las desarrolladas desde el inicio de la Inspección hasta que se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, sino también las que se produjeran entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigían razones de seguridad jurídica, de tal suerte que el tan repetido concepto de «actuación inspectora» venía a ser equivalente al de «actuaciones de la Inspección de los Tributos»' ( TS. Sala 3ª, Secc. 2ª, Sentencia de fecha 23 de julio de 2002 )»'.

En similares términos se ha pronunciado el Alto Tribunal en la Sentencia de fecha 15 de abril de 2.004, recaída en el recurso de casación núm. 414/1999 , en la que señala:

«Sobre esta materia, la Sala se ha pronunciado en diferentes sentencias entre las últimas las de 18 de noviembre y 18 de diciembre de 2002 , de las que puede extraerse, resumidamente, la siguiente doctrina:

1º.- Las actuaciones inspectoras abarcan desde que se inician hasta que se produce la notificación de la liquidación resultante ( Sentencias de 26 de febrero y 18 de diciembre de 1996 , 28 de octubre de 1997 , 16 de diciembre de 2000 , 4 de julio y 19 de diciembre de 2001 y 25 de mayo , 22 de junio , 6 y 23 de julio de 2002 )...»'.

En el presente supuesto se comprueba lo siguiente:

1. Que el procedimiento inspector se inició mediante comunicación notificada el 28 de junio de 2.002, por tanto, bajo la vigencia de la Ley 1/1998, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2001.

2. En fecha 17 de mayo de 2004 se suscribieron actas de disconformidad para todos los conceptos y ejercicios comprobados. En concreto, se formalizó por la Inspección el acta de disconformidad, modelo A02, núm. 70856354, por el Impuesto sobre Sociedades de los periodos 1998, 1999 y 2000.

3. En fecha 2 de diciembre de 2004 se dictó acto de instrucción del Inspector Jefe, notificado a la interesada el siguiente día, ordenando completar las actuaciones respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 y del Impuesto sobre la Rentas de las Personas Físicas.

4. En fecha 23 de mayo de 2005, notificado el siguiente día, se acordó por el Inspector Jefe la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras a 24 meses, por entender que las mismas revestían especial complejidad.

5. El 16 de junio de 2006 se instruyó nueva acta, núm. 71182082, que fue suscrita en disconformidad, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000.

6. En fecha 15 de diciembre se notifica a la interesada el acuerdo de liquidación, adoptado el anterior día 14, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en la resolución que ahora se revisa, sostiene que no se ha excedido el plazo de 24 meses -con la ampliación- previsto en la Ley 1/1998 de duración del procedimiento'ya que las actuaciones finalizaron en fecha 14 de diciembre de 2006, habiéndose iniciado el día 28 de junio de 2002, y debiendo no computar 1.099 días por la existencia de dilaciones imputables a la entidad recurrente (1.092 más 7 días de ampliación del plazo de alegaciones solicitado por el obligado)', por lo que concluye que 'el procedimiento duró claramente menos de 24 meses'.

Con carácter previo a cualquier otra consideración resulta necesario declarar que no puede acogerse la posición de la Administración consistente en que el 'dies ad quem' de las actuaciones inspectoras venga determinado por la fecha en que se dicta el acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe, en el supuesto que nos ocupa el 14 de diciembre de 2.006, pues como se desprende de la doctrina anteriormente transcrita y como reiteradamente tiene declarado esta Sala desde la SAN de 24 de noviembre de 1994 y así lo ha corroborado el Tribunal Supremo llegando a constituir doctrina legal a raíz de las SSTS de 28 de febrero de 1996 y de 28 de octubre de 1997 , seguidas de otras innumerables sentencias, incluso determinando la oportuna reforma legislativa, a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras -que es de lo que aquí se trata- hay que entender las que van desde el inicio de las mismas hasta que se notifica el acuerdo de liquidación resultante, lo que en el supuesto que se enjuicia comporta que haya de estarse al 15 de diciembre de 2006.

La recurrente muestra su disconformidad, en primer término, con las dilaciones imputadas, que califica de 'improcedentes', por los siguiente motivos: 'algunas de las dilaciones consideradas se han producido en relación con otros tributos y/o periodos objeto de comprobación'; 'no se ha informado correctamente a CROEXSA de los efectos derivados de la falta de aportación de la documentación solicitada'; 'algunas solicitudes de información no se reiteraron, pese a transcurrir un periodo largo de tiempo, y sin que la actuaria considerara la necesidad de desarrollar las actuaciones convenientes para obtener la información solicitada, probablemente por su escasa relevancia' y 'se han imputado improcedentemente dilaciones a mi representada'.

Las dilaciones producidas durante el periodo inicial de instrucción, esto es, el periodo previo al acuerdo adoptado por el Inspector Jefe para completar las actuaciones, en concreto, la dilación de 549 días imputada por la Inspección por el periodo comprendido entre el 12 de agosto de 2002 y el 12 de febrero de 2004, fueron examinadas por la Sección Sexta de esta Sala, en Sentencia de fecha 21 de noviembre de 2008, dictada en el recurso núm. 479/2007 , en relación con las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido de los mismos ejercicios, Sentencia que fue asimismo recogida por esta Sección Segunda en su Sentencia de fecha 2 de diciembre de 2010, dictada en el recurso núm. 419/2007 , interpuesto por la misma entidad recurrente en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 y 1999, a cuyos pronunciamientos procede ahora remitirnos por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, en los que se declara:

'...De los preceptos citados resulta que, para el cómputo de doce meses, hemos de excluir el periodo de tiempo que constituyan dilaciones imputables al interesado. Pero la exclusión ha de realizarse atendiendo a dos criterios claramente establecidos en el artículo 31 bis: 1) las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a los efectos del cómputo de dilaciones imputables al recurrente, en tanto no se cumplimenten debidamente, y 2) las dilaciones imputadas al contribuyente se contarán por días naturales.

El efecto de la superación de tal plazo durante la vigencia de la Ley 1/1998 y hasta la entrada en vigor de la Ley 58/2003, lo es la no interrupción de la prescripción, pues como establece expresamente el artículo 29 de la citada Ley 1/1998 : '3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.'

Es pues evidente que la consecuencia del incumplimiento de los plazos o paralización por seis meses de actuaciones tiene la consecuencia de no interrumpir la prescripción, pero no de provocar la caducidad.

Veamos la aplicación de la anterior doctrina al caso de autos.

Las actuaciones inspectoras se inician el 28 de junio de 2002, y concluyen el 2 de diciembre de 2004. Se imputan dilaciones indebidas al recurrente y causas justificadas de paralización de 645 días.

Ahora bien, del cómputo que realiza la Administración de dilaciones imputables al recurrente, una de ellas corresponde a 549 días de retraso en la entrega de documentos, desde el 12 de agosto de 2002 al 12 de febrero de 2004, tales documentos se refiere a base de IVA contable y modelo 190 de retenciones. Al margen de que el actor afirma que se entregaron los documentos el 26 de marzo de 2003 (diligencia 12), hemos de señalar que tal dilación no puede ser imputada al actor. Efectivamente, para poder imputar la dilación al interesado se requiere actuación diligente por parte de la Administración. Esto es, es necesaria la fijación de un plazo para cumplir con lo requerido e incumplido, proceder a nuevos requerimientos cuyos plazos pueden ser computados como dilaciones al recurrente, pero ello dentro de lo razonable a fin de cumplir con las funciones inspectoras, pues la ausencia reiterada de la cumplimentación de lo requerido, no puede justificar un alargamiento irracional de las actuaciones, ya que el ordenamiento jurídico arbitra medios para fijar los elementos tributarios aún frente a la inactividad del interesado. Por ello la falta de cumplimiento de lo requerido no autoriza a la Administración a mantener abierto el plazo de dilaciones imputables al interesado de manera indefinida, sino tan solo por el tiempo necesario para constatar que tal requerimiento no será cumplido y posteriormente actuar las facultades en Derecho para la delimitación de los elementos tributarios. No podemos entender que una dilación de 549 al requerimiento de documentos sea una dilación racial a los efectos señalados.

Al margen del señalado en determinados requerimientos o no se concede plazo o concedido y expirado no se produce actuación administrativa alguno. Esta forma de actuar no justifica la imputación de las dilaciones al interesado.

Entendemos pues que las dilaciones señaladas por la Administración no pueden ser imputadas al actor y en consecuencia se ha sobrepasado el plazo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 .

TERCERO.-.- En cuanto a la prescripción invocada, la Disposición final primera 1 de la Ley 1/1998 modifica el plazo de prescripción para reducirlo a cuatro años y frente al régimen general de entrada en vigor de los preceptos de la Ley 1/1998, la Disposición final séptima 2 prevé una especial 'vacatio legis' para los preceptos relativos a la prescripción al establecer: 'Lo dispuesto en el art. 24 de la presente Ley , la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley 230/1963, de28 de diciembre, General Tributaria ...entrarán en vigor el día 1 de enero de 1999'.

Por su parte el Real Decreto 136/2000 de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero de 2000), establece en su disposición final cuarta, ordinal 3 que:... '...la nueva redacción dada por dicha Ley (Ley 1/ 1998 ) al artículo 64 de la Ley General Tributaria ..., en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente'.

Así pues, ha de concluirse que a partir del 1 de enero de 1999, y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción para exigir la deuda tributaria, cobrar lo liquidado, sancionar y para tener derecho a la devolución de ingresos indebidos, ha quedado reducido de cinco a cuatro años.

La Sentencia del TS de 25-9-2001 (rec. cas. int. Ley 6789/2000), centra el punto gravitatorio de la aplicación del plazo prescriptivo de 4 o 5 años en el momento del cierre del periodo temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria, en si este momento de cierre es anterior o posterior al 1-1-1999, así: ' Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el 'dies a quo' del citado periodo sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT .

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada ley 1/1998.

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa - respectivamente - vigente. '.

En el caso que nos ocupa hemos de aplicar el plazo de prescripción de cuatro años, y toda vez que las actuaciones inspectoras no han interrumpido la prescripción, el primer acto interruptivo de la misma lo es la liquidación de 2 de diciembre de 2004, cuando ya se habían superado sobradamente el plazo de cuatro años desde el fin del plazo de ingreso en voluntario respecto de los ejercicios de 1998, 1999 y los tres primeros trimestres del 2000.

La conclusión por ello es la prescripción del derecho a liquidar, y por las mismas razones expuestas, del derecho sancionar respecto de los periodos indicados'.

Añade la Sentencia dictada por esta Sección Segunda en fecha 2 de diciembre de 2010 -rec. núm. 419/2007 - en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades lo siguiente:

'Aplicando estos mismos criterios por razones de seguridad jurídica, la consecuencia que se deriva en relación con las liquidaciones ahora impugnadas por el Impuesto sobre Sociedades, es la prescripción del derecho a liquidar los ejercicios 1998 y 1999, a la fecha de 3 de diciembre de 2004, fecha de notificación del acuerdo de liquidación. No afectando al ejercicio 2000, cuya fecha final del plazo para la presentación de la declaración era la de 25 de julio de 2001, a la que sumado el plazo de cuatro años (25.7.2005), se aprecia que no había prescrito.

TERCERO.- La consecuencia derivada de esta declaración es que tratándose los conceptos regularizados de gastos referidos a dichos ejercicios, los demás motivos de impugnación, que están referidos a los mismos, no es necesario su análisis.

Por otra parte, si bien el Acta de disconformidad se refiere a las liquidaciones de los ejercicios 1998, 1999 y 2000, los acuerdos de liquidación se refieren a los ejercicios 1998 y 1999, al igual que el escrito de interposición del recurso, que se centra en los ejercicios 1998 y 1999, tanto en relación con las liquidaciones, como por las sanciones, dado que el expediente sancionador correspondiente al ejercicio 2000, se dejó sin efecto por acuerdo de fecha 10 de mayo de 2005, del Inspector Regional.

En consecuencia, procede la estimación del recurso'.

Las declaraciones efectuadas en dichas sentencias comportan que, en relación al concepto impositivo y ejercicio ahora comprobado, Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, deba alcanzarse la misma conclusión al tratarse de las mismas actuaciones inspectoras, conclusión que no es otra que la de que las dilaciones señaladas por la Administración no pueden ser imputadas a la parte actora, bien porque para poder imputar la dilación al interesado se requiere actuación diligente por parte de la Administración, lo que comporta la necesaria fijación de un plazo para cumplir con lo requerido e incumplido, así como proceder a nuevos requerimientos cuyos plazos pueden ser computados como dilaciones al recurrente, pero ello dentro de lo razonable a fin de cumplir con las funciones inspectoras, pues la ausencia reiterada de la cumplimentación de lo requerido no puede justificar un alargamiento irracional de las actuaciones, ya que el ordenamiento jurídico arbitra medios para fijar los elementos tributarios aún frente a la inactividad del interesado, bien porque la falta de cumplimiento de lo requerido no autoriza a la Administración a mantener abierto el plazo de dilaciones imputables al interesado de manera indefinida, sino tan solo por el tiempo necesario para constatar que tal requerimiento no será cumplido y posteriormente actuar las facultades en Derecho para la delimitación de los elementos tributarios.

Pero es que, además, en determinados requerimientos o bien no se concedió plazo, o concedido y expirado no se produjo actuación administrativa alguna, siendo así que como se declaró en las sentencias parcialmente transcritas 'Esta forma de actuar no justifica la imputación de las dilaciones al interesado'.

QUINTO.- Pese a la conclusión anteriormente alcanzada en cuanto a las dilaciones examinadas, considera la Sala oportuno analizar, aunque sólo sea a mayor abundamiento, los motivos que se aducen en relación con el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras adoptado el 23 de mayo de 2005, y notificado a la interesada el siguiente día 24, por entender que las mismas revestían especial complejidad.

En la propuesta de la actuaria elevada al Inspector Jefe, en fecha 4 de mayo de 2005, se hace constar expresamente que la especial complejidad se funda en que el volumen de operaciones declarado por la sociedad supera al requerido para estar obligado a auditar las cuentas -'El sujeto pasivo ha presentado declaración del I. Sociedades de 2000, declarando un importe neto de cifra de negocios de 2.479.521.355 ptas., lo que implica que, de acuerdo con los art. 181 y 203 del RDLg 1564/1989 que aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , tiene obligación de auditar sus cuentas'-, añadiendo que 'Por otro lado, para cumplir el acto de Instrucción de 2-12-04, la actuaria cree absolutamente necesario disponer de la contabilidad auxiliar de ventas y clientes, que el sujeto pasivo no aporta, lo que añade mayor complejidad al expediente y dificulta enormemente la ejecución de lo ordenado por el Inspector-Jefe Regional'. En el acuerdo de ampliación, adoptado por el Inspector Jefe en fecha 23 de mayo de 2005, se fundamentó dicha 'especial complejidad' en el volumen de operaciones de la sociedad, que es superior al requerido para la obligación de auditar cuentas.

La principal alegación que se suscita en relación con esta cuestión y que se deriva de lo aducido es la relativa al defecto sustancial de motivación del acuerdo de ampliación, dada la inexistencia de complejidad pues la obligación de auditar cuentas no habilita automáticamente para ampliar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

La Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse, en diversas sentencias recientes, sobre el deber de motivación del acuerdo de ampliación de actuaciones, en que se ejercita una potestad reglada en la ley y cuya utilización por la Administración puede conducir a un objetivo perjuicio para su destinatario, en tanto que el régimen de la prescripción, en su configuración legal, viene anudado, desde la vigencia de la Ley 1/1998, entre otros factores, a la legitimidad de la ampliación y, obviamente, a su exteriorización en un acuerdo suficientemente motivado.

Debe abordarse en primer término, por tanto, la alegada falta de motivación del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, a cuyo efecto hay que partir de que el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , en relación con el plazo máximo de duración del procedimiento, dispone que 'las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros 12 meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional (...)'.

Los efectos de la infracción del citado plazo vienen determinados en el apartado 3 del precepto, en estos términos: '3. La interrupción injustificada durante 6 meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones'.

Como quiera que la Ley se remite, para la definitiva concreción del 'alcance y requisitos' de la prórroga, al desarrollo reglamentario, haciendo uso de la técnica de la delegación normativa, es preciso complementar la reseña de la regulación con lo dispuesto al respecto en el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT ), según la redacción que dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Así, el artículo 31 ter del RGIT , sobre 'ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras', señala que: '1. El plazo a que se refiere el art. 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

1º. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

2º. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente, determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

3º. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4º. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial'.

Por su parte, el apartado 2 del mencionado artículo dispone que:

'2. A efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.

El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte'.

Del aludido régimen legal se deduce, tal y como ha expuesto esta Sala reiteradamente, que no hay un derecho incondicionado de la Administración a prorrogar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, sino que, antes al contrario, la regla general viene constituida por el establecimiento del plazo de doce meses y sólo en casos excepcionales, cuando concurran particulares circunstancias que impidan o dificulten que la culminación de las actuaciones se pueda realizar en el plazo previsto, una vez debidamente acreditadas y razonadas, podrá prolongarse el procedimiento mediante acuerdo motivado.

En la fórmula legal y, de una manera más clara en la reglamentaria, se deduce con claridad que no basta con la acreditación de que concurre alguna de las circunstancias que hacen posible acordar una prórroga, sino que es preciso poner tales circunstancias en relación con las concretas actuaciones inspectoras de que se trate. Es decir, la especial complejidad de las actuaciones, que es el concepto jurídico indeterminado sobre el que se abre, en el artículo 29.1.a) de la Ley 1/1998 , la posibilidad de ampliar el plazo inicialmente previsto, puede ponerse de manifiesto ante la concurrencia de alguno de los datos reveladores de esa complejidad que, a título ejemplificativo, se enumeran en el precepto, pero ello no quiere decir que la presencia de alguna de tales circunstancias determine por sí misma la complejidad del procedimiento, como la que invoca la Administración como factor justificador que es el volumen de operaciones que implica la obligación de auditar las cuentas.

No en vano el párrafo segundo del apartado a) del reiterado artículo 31 ter del RGIT señala que 'a estos efectos (esto es, a los de determinar la 'especial complejidad'), y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos...', que seguidamente se enumeran.

Quiere ello decir que la exigencia de motivación no se limita a la justificación material del factorhabilitador de la ampliación -en este caso, el volumen de operaciones de la empresa como dato abstracto- sino que se requiere, en los propios términos literales del precepto 'su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación...', lo que equivale a la necesaria evaluación de las razones en virtud de las cuales quepa inferir que el plazo señalado por la Ley en el artículo 29.1 es insuficiente, en ese concreto caso, para completar la instrucción del procedimiento, pese a la diligencia desplegada por la Administración.

En síntesis, las circunstancias descritas en la Ley y su Reglamento de aplicación pueden ser o no, según los casos, un dato relevante en función de su influencia en las actuaciones mismas. De ahí que la motivación del acuerdo de ampliación deba ponderar la necesidad de sobrepasar el plazo legal a la vista de las circunstancias propias del procedimiento en el seno del cual se necesita su adopción, lo que impone al órgano decisor un deber de poner en conexión la complejidad de las actuaciones, que no cabe presumir automáticamente de la concurrencia de alguno de los factores legales, con la constatada insuficiencia del plazo de doce meses para terminarlas.

La motivación específica que prevé la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, en su artículo 29.3 , en el acuerdo que autorice con carácter excepcional la ampliación del plazo de las actuaciones, no se queda en una mera exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que la norma requiere, además, que esté materialmente amparada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley, justificación que sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun cuando lo fuera de forma sucinta, los motivos que han impedido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido para ello.

Obviamente, la justificación habrá de evaluar las actuaciones ya emprendidas, las dificultades o resistencias encontradas para su práctica, las diligencias pendientes, la imposibilidad de completar las actuaciones, la previsión del plazo preciso, puesto todo ello en conexión cronológica con el extenso plazo habilitado por la ley, de doce meses, pues bien podría ser que la dificultad para cumplirlo no procediera tanto de una complejidad real de la comprobación como de la deficiente organización administrativa o de una escasa diligencia en el impulso de la actividad de comprobación.

En el caso presente, la motivación no sólo ha sido escueta sino abiertamente insuficiente, ya que no nos informa, ni siquiera de modo indiciario o parcial, sobre las razones que justifican la ampliación, pues lo único que se pone de manifiesto, por toda motivación, es que el volumen de operaciones de la entidad sobrepasa determinados límites cuantitativos en el periodo comprobado, de donde implícitamente se colige la suficiencia, a juicio del Inspector Jefe que intervino, para autorizar la ampliación.

Sin embargo estos datos no acreditan per se la complejidad real del procedimiento, que no sólo se mide por el volumen de operaciones -si no se pone en relación con el contenido de lo actuado y con los hechos que se comprueban-, cuando esta regularización es por completo ajena a dicho elemento. En otras palabras, si para la comprobación del Impuesto sobre Sociedades a que vendría obligada la empresa el volumen de operaciones no es un dato relevante si no se pone en relación con el objeto propio de las actuaciones, hace que dicho volumen de operaciones represente, por tanto, un elemento total y absolutamente indiferente.

Es la Administración la que tiene que explicar suficientemente que el volumen de operaciones influye en la duración previsible del procedimiento, determinando su complejidad, por lo que, a falta de otra explicación más satisfactoria, el plazo legal que podría denominarse ordinario, de doce meses, es suficiente para completar la comprobación y cuantificar la deuda tributaria, pues la concreción de este deber no cabe presumirla en contra del administrado que reclame el despliegue de una gran actividad de comprobación ni de actuaciones complejas o dificultosas que impidieran cumplir el plazo de doce meses en este concreto asunto. Máxime teniendo en cuenta que en el presente supuesto la circunstancia de estar la entidad recurrente obligada a auditar sus cuentas en el ejercicio, como causa presuntamente justificadora del acuerdo de ampliación, era una circunstancia que ya concurría en el momento del inicio de las actuaciones de comprobación sin que hubiera sido invocada por la Inspección, ni solicitado ampliación alguna, durante el periodo de tramitación de las actuaciones previas a la incoación del primer acta.

Por tanto, la motivación infringe la exigencia legal a que se sujeta la ampliación del plazo, no sólo porque no se da explicación alguna sobre la procedencia de la prórroga, sino porque no hay razón válida que la ampare a la vista del contenido de las actuaciones y de las circunstancias que se han expresado. Si la regla general es que la duración del plazo es la señalada en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 y la excepción se sujeta a la exigencia de rigurosos requisitos que, además, han de estar expresamente motivados, en el caso presente no hay, formal ni materialmente, una motivación válida y eficaz.

En definitiva, si diéramos por bueno el acuerdo de ampliación que se analiza estaríamos aceptando que las dimensiones de la empresa es un elemento decisivo, con su sola apreciación, para la ampliación, por lo que bastaría con constatar el volumen de operaciones, al margen de la verdadera naturaleza y complejidad del asunto. Tal postura no resulta aceptable porque contradice la exigencia legal, ya que de hecho equivale a beneficiarse de una especie de presunción iuris et de iure, que no toleraría prueba en contrario, dirigida contra determinadas empresas consideradas en sí mismas, al margen de la mayor o menor dificultad de la comprobación, sin atender al objeto sobre el que se proyectase ésta. Si la ley hubiera querido singularizar a determinados sujetos de Derecho por concurrir en ellos ciertas características económicas o de configuración jurídica, no habría asociado tales factores -el volumen de operaciones o la pertenencia a un grupo societario-, al concepto indeterminado de la 'especial complejidad'.

Esta conclusión se refuerza atendiendo a un dato que resulta sumamente relevante, a juicio de la Sala, consistente en que la solicitud cursada por el actuario en relación con la procedencia de ampliar el plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación se realiza en un periodo 'excepcional', cual es el de las actuaciones complementarias ordenado por el Inspector Jefe, periodo en el que resulta 'discutible' que se pueda adoptar dicha ampliación, y sin que con anterioridad a la incoación del acta inicial la actuaria hubiera apreciado la 'necesidad' de solicitar dicha ampliación del plazo.

A lo expuesto se añade una circunstancia más que, a juicio de la Sala, confirma la decisión anticipada, cual es la falta de eficacia del acuerdo de ampliación al haberse adoptado una vez transcurrido el plazo de doce meses legalmente previsto. En efecto, el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras se produjo fuera del plazo de doce meses, toda vez que el procedimiento de inspección se inició en fecha 28 de junio de 2002 y el acuerdo de ampliación de las actuaciones se adoptó el día 23 de mayo de 2005, notificándose el siguiente día 24, esto es, con posterioridad a que finalizara el plazo inicial de doce meses, habiendo sostenido esta Sala y Sección en Sentencia de 28 de mayo de 2009 -rec. núm. 466/2005 -, entre otras, que el acuerdo de ampliación tiene un momento inicial y uno final en que puede adoptarse, el momento inicial no puede ser anterior al transcurso de seis meses desde el inicio de las actuaciones, tal y como determina el art. 31 ter 3 del RGIT , añadiendo el citado precepto que 'a estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación' y el momento final en el que puede adoptarse es dentro de los doce meses y ello prescindiendo también de las eventuales dilaciones que se hubieran podido producir, pues tales dilaciones serán apreciadas al término de las actuaciones inspectoras dado que, en caso contrario, de admitirse que se pudieran tomar en consideración para el momento de la adopción del acuerdo de ampliación se podría producir un doble cómputo de las dilaciones, uno inicial que determinaría que se tuvieran en cuenta para el momento válido de adopción de dicho acuerdo de ampliación, y otro final determinante de la extensión del procedimiento inspector.

Todo ello nos conduce a concluir que ha habido un incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector.

SEXTO.- Lo anteriormente expuesto nos conduce a concluir que tanto por razón de las dilaciones anteriormente examinadas, como por el acuerdo de ampliación adoptado, ha habido un incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector.

Ahora bien, la superación del plazo máximo de doce meses establecido en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 no determina la caducidad del procedimiento, y esta Sala, en diversas sentencias, ha rechazado motivos similares, basados en una interpretación del precepto alejada de sus términos literales y de su finalidad específica. No cabe deducir, pues, de la regulación contenida en la Ley 1/98 la caducidad, ya que el exceso del plazo de doce meses tiene su consecuencia legal propia. El Tribunal Supremo, en la sentencia de 30 de junio de 2004 , recuerda que la Ley 1/1998 'no estableció con carácter general la caducidad de los procedimientos tributarios por paralización e incumplimiento del plazo establecido de resolución', recordando las respectivas previsiones sobre duración máxima de los procedimientos de gestión ( artículo 23 de la Ley 1/1998 ) y de actuaciones de comprobación e investigación (artículo 29).

Así, el artículo 29.3 no determina la caducidad, pues establece que 'la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producidas por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones'.

En consecuencia, partiendo de que el incumplimiento del plazo previsto determina, conforme al artículo 29-3 de la referida Ley, que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones y tomando como 'dies a quo' el 25 de julio de 2001, fecha en que finalizaba el plazo de presentación de la declaración correspondiente al ejercicio 2000 comprobado y, apreciada la no interrupción del plazo prescriptivo por las actuaciones inspectoras desarrolladas, se colige que en la fecha en que se notifica el acuerdo de liquidación tributaria, 15 de diciembre de 2.006, estaba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y para sancionar el ejercicio 2000, por transcurso de un plazo superior al de cuatro años invocado por la parte y que resulta exigible.'

A la vista de lo expresado, y de acuerdo con los referidos principios de seguridad jurídica y de unidad de doctrina, debe proclamarse también la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación por el concepto de retenciones a cuenta de IRPF, ejercicios 1998, 1999 y 2000, debiéndose anular la liquidación y la sanción impugnadas.

CUARTO.-En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 1373/2010, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis.Sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.