Sentencia Administrativo Nº 195/2015, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 389/2014 de 29 de Abril de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 389/2014

ORDINARIO

SENTENCIA NUMERO 195/2015

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

DÑA.MARGARITA DÍAZ PÉREZ

En Bilbao, a veintinueve de abril de dos mil quince.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 389/2014 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el acuerdo de 13-03-2014 del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó la reclamación nº 264/2013 interpuesta por Oblomov S.L. contra el acuerdo de 10- 12-2012 del Jefe del Servicio de Tributos Directos que sancionó a la recurrente por dejar de ingresar dentro de plazo el Impuesto de sociedades del ejercicio 2008.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: OBLOMOV S.L., representada por la Procuradora Doña MARÍA ÁLVAREZ DE AMÉZAGA y dirigida por el Letrado Don BRUNO ÁLVAREZ AMÉZAGA.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la Procuradora Doña MONTSERRAT COLINA MARTÍNEZ y dirigida por el Letrado Don SANTIAGO ARANZADI MARTÍNEZ DE INSAUSTI.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 10 de junio de 2014 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Doña MARÍA ÁLVAREZ DE AMÉZAGA actuando en nombre y representación de OBLOMOV S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo de 13- 03-2014 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó la reclamación nº 264/2013 interpuesta por Oblomov S.L. contra el acuerdo de 10-12-2012 del Jefe del Servicio de Tributos Directos que sancionó a la recurrente por dejar de ingresar dentro de plazo el Impuesto de sociedades del ejercicio 2008; quedando registrado dicho recurso con el número 389/2014.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimen los pedimentos de la actora.

CUARTO.-Por Decreto de 10 de diciembre de 2014 se fijó como cuantía del presente recurso la de 16.834,26 euros.

QUINTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.-Por resolución de fecha 17 de abril de 2015 se señaló el pasado día 23 de abril de 2015 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra el acuerdo de 13-03-2014 del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó la reclamación nº 264/ 2013 interpuesta por Oblomov S.L. contra el acuerdo de 10-12-2012 del Jefe del Servicio de Tributos Directos que sancionó a la recurrente por dejar de ingresar dentro de plazo el Impuesto de sociedades del ejercicio 2008.

La recurrente había sido requerida el 2-07-2012, con referencia al Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2010, por el Servicio de Tributos Directos de Bizkaia en los términos siguientes: 'Estando pendientes de ultimar las actuaciones tributarias que conforme a las disposiciones legales corresponden a esta Administración en relación con el concepto arriba indicado ( .) se le requiere que presente un cuadro de amortización de cada uno de los elementos que integran o han integrado el inmovilizado desde el ejercicio 2004, detallando la naturaleza, el precio de adquisición; indicando el valor del suelo y de la construcción, la afectación a las actividades de la entidad y las amortizaciones contables y fiscales que dan lugar a los ajustes extracontables realizados desde el ejercicio 2004 hasta el ejercicio 2010'.

La recurrente presentó con fecha 17-07-2012 la documentación requerida y con fecha 9-10-2012 una liquidación complementaria del Impuesto de sociedades del ejercicio 2008, con el resultado de 33.439, 21 euros 'a ingresar', en razón a los ajustes practicados por diferencias entre amortización contable y fiscal.

SEGUNDO.-La recurrente pide que se declare la nulidad del acuerdo recurrido y que la Hacienda Foral sea condenada a la devolución del importe abonado de la sanción impuesta con amparo en el artículo 196-1 de la Norma Foral 2/2005, general tributaria de Bizkaia.

La recurrente considera que la declaración complementaria- extemporánea- del Impuesto de sociedades/2008 que presentó con fecha 9-10-2012 ha sido voluntaria y no a resultas del requerimiento de la Hacienda Foral, transcripto ut supra, ya que esa actuación no estaba dirigida a comprobar y liquidar el ejercicio 2008 sino el ejercicio 2010, de suerte que la regularización así practicada ha sido voluntaria y, por lo tanto, no puede ser sancionada.

Además, la recurrente sostiene que el requerimiento dirigido a obtener información para comprobar la autoliquidación del IS/2010 no cumplía los requisitos para interrumpir la acción de comprobación y liquidación del ejercicio 2008, de conformidad con el artículo 69 de la N.F. 2/2005 porque no tenía por objeto la regularización de la deuda devengada en ese ejercicio sino en otro distinto. Y a esos efectos- añade la actuación en que el requerimiento consiste no se practicó con el conocimiento formal del obligado tributario, según dispone el artículo 184.4 de la misma norma foral.

Por las razones expuestas, la recurrente entiende que la presentación de la mencionada declaración no debió comportar otra consecuencia que la imposición del recargo debido por su extemporaneidad , conforme al artículo 27 de la N.F. 2/2005 y no el recargo 'ejecutivo' y sanción impuestos por la Administración demandada.

TERCERO.-Es cierto que el requerimiento 'previo' a la declaración complementaria presentada por el sujeto pasivo se practicó con referencia al ejercicio 2010, pero esa circunstancia no tiene trascendencia a los efectos discutidos en este procedimiento, esto es, el carácter voluntario o inducido de aquella declaración, referida al ejercicio 2008.

Además de que la información sobre el alcance de la actuación comprobadora (concepto y ejercicio) no es preceptiva en los procedimientos de gestión iniciados mediante autoliquidación, como es el caso, sino en los de comprobación limitada e inspección (art. 130-2 y 143-2 N.F. 2/2005) la virtualidad 'interruptora' del requerimiento no está vinculada necesariamente a la tramitación de un procedimiento de comprobación o investigación.

Así, la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2011 (Rec. de casación 2117/2009 ) que remite a la anterior de 12 de noviembre de 2013 (Rec. de casación 1320/2002) señala la trascendencia o utilidad del requerimiento en los términos siguientes: 'la cualidad de aquellos hechos o actos que puedan ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el art. 31.1 de la Constitución de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, y poder, en caso contrario, actuar en consecuencia, de acuerdo con la Ley. Y esa utilidad puede ser 'directa' (cuando la información solicitada se refiere a hechos imponibles, o sea, a actividades, titularidades, actos o hechos a los que la Ley anuda el gravamen) o 'indirecta' (cuando la información solicitada se refiere sólo a datos colaterales, que puedan servir de indicio a la Administración para buscar después hechos imponibles presuntamente no declarados o, sencillamente, para guiar después la labor inspectora -que no se olvide, no puede alcanzar a absolutamente todos los sujetos pasivos, por ser ello materialmente imposible- hacia ciertas y determinadas personas)» [FD Cuarto; en el mismo sentido, Sentencia de 14 de marzo de 2007 (rec. cas. núm. 1320/2002 ).

CUARTO.-Además, de lo dicho en el fundamento anterior sobre la sustantividad del requerimiento y su virtualidad interruptora de la prescripción , cumplido el requisito de notificación formal y siempre que tenga por objeto , antes o después de iniciado el procedimiento de que se trate, el reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria (artículo 184-4 de la Norma Foral 2/2005) el hecho de que el requerimiento notificado a la recurrente el 2-07-2012 se refiriese a ejercicio distinto al que fue objeto de la declaración complementaria presentada 'ex post' por la recurrente no es razón para considerar 'voluntaria' esa actuación del sujeto pasivo, ya que fue precisamente por virtud de dicho requerimiento y con anterioridad a la rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2008 presentada por la recurrente que la Administración llegó a conocer los datos, también referidos a dicho ejercicio, que motivaron aquella declaración complementaria.

Así, la nueva autoliquidación de la recurrente ni se presentó 'motu proprio' ni se sustentó en una declaración 'ex novo', sino fundada en datos que obrando ya a disposición de la Administración tributaria facultaban a esta para practicar la regularización correspondiente, con lo cual no puede atribuirse a la iniciativa del sujeto pasivo la relevancia o eficacia propia de sus declaraciones o autoliquidaciones.

Por las mismas razones no puede establecer una relación causal entre el efecto, en su caso, no interruptor de la prescripción, respecto a las actuaciones iniciadas por medio del susodicho requerimiento y el carácter voluntario de la regularización practicada por el sujeto pasivo, sino entre dicho requerimiento, considerados su objeto y utilidad, y el carácter no voluntario, sino inducido e irrelevante, de la declaración complementaria presentada por el sujeto pasivo.

Esa misma interpretación es la que sostiene la sentencia de la Audiencia Nacional de 30-03-2011 , referida a un supuesto en que la declaración extemporánea se extendió a un ejercicio fiscal distinto a los comprendidos en el expediente de inspección, pero sustentada en datos que por su conexión o identidad con los incorporados a ese expediente ya obraban en poder de la Administración.

Reproducimos los fundamentos de la sentencia que se acaba de citar, reproducidos en la dictada por esta Sala con fecha 24-01- 2014 en el Rec. 418/2012 :

'SEGUNDO.- .... En lo fundamental se extrae que; 'La Sala considera que tal es el caso sucedido, es decir, que la declaración extemporánea se produjo, sólo de forma nominal, sin requerimiento previo, en el sentido de que tal declaración que condujo al establecimiento del recargo no es espontánea, en tanto que sólo obediente a la libre voluntad e iniciativa del contribuyente, sino que viene causalmente determinada por la regularización llevada a cabo en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999.Las razones para llegar a dicha conclusión son las siguientes:

a) (....) Es decir, si de las actas de conformidad -y sus consiguientes liquidaciones presuntas- resulta de forma cierta e indubitada una deuda tributaria nueva en relación con un ejercicio distinto de los abarcados por el procedimiento inspector, fruto de la minoración en el ejercicio 2000 de los créditos fiscales objeto en su día de una compensación o aplicación, en la autoliquidación, por importe superior al que luego se acreditó mediante una actuación inspectora como procedente -con la consiguiente necesidad del exigible ajuste-, debió ser la Administración la que exigiera esa deuda tributaria, de oficio, sin relegar a una pretendida iniciativa del obligado tributario la declaración y pago de la diferencia.

b) (....)

c) Lo anteriormente dicho conduce a la necesaria relativización del deber de declarar a cargo del sujeto pasivo. Este tiene la obligación legal de poner en conocimiento de la Administración el hecho imponible, así como de cuantificarlo y, si arroja una suma que deba ser ingresada, el de efectuar el oportuno ingreso. Tal obligación personal de hacer está constitucionalmente habilitada en el art. 31.3 de la CE , en relación inmediata y directa, en este caso, con el deber de contribuir ( art. 31.1) y definida legalmente en el art. 122 de la LGT , cuyo apartado 1 dice lo siguiente: '1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar'.

Es obligado poner de relieve la innecesariedad de una autoliquidación complementaria, cuyo régimen se encuentra en el art. 122.2 de la propia LGT , cuando ya la Administración tiene en su poder el conocimiento de los elementos necesarios para exigir la deuda a que se referiría, en principio, la autoliquidación, toda vez que no sólo sería superfluo comunicar a la Administración '...los datos necesarios para la liquidación del tributo...' en el caso aquí debatido, puesto que ésta ya los posee, en la medida en que derivan de un modo causalmente directo e inmediato de los ajustes practicados en la actividad comprobadora de los ejercicios 1996 y 1999, sino que tampoco tiene sentido acometer tarea alguna de calificación y cuantificación de esa obligación tributaria debida, pues el importe de la deuda tributaria que originó la autoliquidación complementaria es coincidente con el que la propia Inspección ya pudo conocer por razón de su actividad inspectora de 1996 a 1999, de donde surge una minoración de las bases imponibles y de las deducciones que, generadas en ese periodo temporal, tienen un reflejo necesario en el ejercicio 2000.

En otras palabras, carece de sentido que pese en exclusiva sobre el obligado tributario la carga de autoliquidar el Impuesto, de forma complementaria, precisamente para poner en conocimiento de la Administración datos que ésta ya posee, necesarios para fijar una deuda tributaria cuyo importe ésta ya conoce perfectamente.

Frente a lo anterior se podría argumentar que el obligado tributario ha efectuado esa autoliquidación motu proprio, de forma voluntaria, sin que la Inspección le obligara a ello, razón por la cual cuanto se ha señalado anteriormente sobre la innecesariedad de tal autoliquidación perdería su razón de ser, pero tal alegato -que no se contiene en el escrito de contestación del Abogado del Estado, que no lleva su fundamentación jurídica a reflexiones de esta índole- no priva de valor a lo que se ha señalado con anterioridad respecto al valor de la autoliquidación, que no discutimos en este proceso, puesto que lo que cabe discutir no es la relevancia de ese acto jurídico del contribuyente, sino las consecuencias con que se castiga a éste por la pretendida extemporaneidad que se le imputa, que es otra cosa bien distinta y, precisamente, la que en este proceso se dilucida.

d) (....) Siendo ello así, no puede hablarse en sentido propio de autoliquidación espontánea en este caso, puesto que está inducida y es consecuente a una actividad inspectora sin la cual tal autoliquidación no se hubiera podido presentar, a lo que cabe añadir que sólo después de conocer el resultado de la conformidad prestada a las actas de los ejercicios 1996 a 1999 se pudo autoliquidar por la diferencia puesta de manifiesto en tales actas.

e) (...) En otras palabras, si con el sistema gradual del recargo del art. 27 LGT se trata de estimular el cumplimiento espontáneo de las obligaciones fiscales y, por ende, aplicar un gravamen de mayor intensidad cuanto mayor también sea la tardanza en el cumplimiento de ese deber -(....)-, esa tardanza aquí es indiferente y puede ser perfectamente desligada de la voluntad del interesado.

Siendo ello así, no es posible aplicar en este caso el 20 por 100 previsto para los supuestos en que la declaración se produjera una vez transcurridos los 12 meses desde el momento en que debió formularse la declaración, cuando dicha demora no dependió de la voluntad del recurrente, sino que estuvo condicionada, en su existencia misma y en el momento de presentarse la declaración complementaria, por los elementos ajenos a su conducta a los que constantemente nos venimos refiriendo.

f) Por último, no se cumplen tampoco, en el caso presente, los fines institucionales para los que está prevista la imposición del recargo por declaración extemporánea, pues si el fundamento de éste es el de estimular el cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias y, de forma equivalente, desincentivar su retraso, no cabría aquí considerar que la conducta del contribuyente debiera ser reprochada con ese gravamen, cualquiera que fuera su naturaleza jurídica, pues la autoliquidación formulada en su día para la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al grupo consolidado se realizó dentro del plazo legal, en tanto que la que se presenta con posterioridad -frente a la que se reacciona con la imposición del recargo- no incurre en la hipótesis de la norma y, además, no lesiona o afecta al bien jurídico que se trata de proteger, lo que debería ser suficiente para excluirlo como respuesta del ordenamiento jurídico frente a la demora producida, atendida la razón determinante de esa segunda declaración, complementaria de la que se efectuó tempestivamente en su día.

Quiere ello decir que, pese a que el recargo no es en sentido genuino una sanción, no por ello su imposición debe desligarse de la idea de voluntariedad -que no es aquí utilizada como elemento configurador de la responsabilidad subjetiva, sino como requisito ausente en aquellos casos en que la regularización, siendo formalmente extemporánea, no es espontánea, siendo de añadir que únicamente está justificado el recargo cuando se lesiona el bien jurídico para el que la ley lo habilita, que es el del estímulo de las obligaciones espontáneas, anteriores al requerimiento de la Administración, hipótesis para el que han de evaluarse las circunstancias que rodean esa iniciativa del interesado y, por lo que hace al presente recurso, teniendo en cuenta que la regularización espontánea efectuada no era idónea para conferir a la Administración el conocimiento de algo que necesariamente desconociera, antes bien era una actividad anodina para alcanzar ese fin de puesta en conocimiento que, por tal razón, no pone en evidencia que se haya comprometido el bien jurídico que justifica el recargo'.

No consta que dicha sentencia entre en contradicción con doctrina legal al respecto. A la misma, sin llegar a hace pronunciamiento al respecto, ha aludido cuando menos la STS de Casación para Unificación de Doctrina de 29 de octubre de 2.012 , (ROJ 7.018), donde se menciona que; 'Por el contrario, en la sentencia de contraste, de fecha 23 de marzo de 2.011 (Sección 2ª de la Audiencia Nacional, recurso 141/2008 ) la cuestión es diferente: durante las actuaciones de comprobación e inspección se modifican las bases imponibles y las deducciones por inversión por lo que fue esa regularización previa lo que provocó la declaración complementaria y por lo que la Sala consideró que no concurría el requisito de la espontaneidad en la liquidación a los efectos señalados por el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria .'

QUINTO.-Y en conclusión, no era de aplicación el recargo previsto para el supuesto de declaración sin requerimiento previo, sino el régimen sancionador aplicado por la demandada; compatible con el recargo ejecutivo, sobre cuya procedencia no podemos pronunciarnos por exceder del objeto de este contencioso, contraído a la resolución sancionadora.

SEXTO.-No se impondrán las costas al recurrente, no obstante su vencimiento, ya que ha fundado su pretensión en motivos que no por su reiteración sino por su solidez han suscitado serias dudas de Derecho sobre la relación entre el requerimiento 'previo' a la declaración complementaria y esta actuación del sujeto pasivo ( artículo 139-1 LJCA ).

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo presentado por OBLOMOV S.L. contra el acuerdo de 13-03-2014 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó la reclamación nº 264/2013 interpuesta por Oblomov S.L. contra el acuerdo de 10-12-2012 del Jefe del Servicio de Tributos Directos que sancionó a la recurrente por dejar de ingresar dentro de plazo el Impuesto de sociedades del ejercicio 2008; quedando registrado dicho recurso con el número 389/2014; sin imposición de costas.

Esta sentencia es FIRME y NO cabe contra ella RECURSO ordinario alguno, sin perjuicio de lo cual, las partes podrán interponer los que estimen pertinentes. Conforme dispone el artículo 104 de la LJCA , en el plazo de DIEZ DÍAS, remítase oficio a la Administración demandada, al que se acompañará el expediente administrativo así como el testimonio de esta sentencia. Hágase saber a la Administración que en el plazo de DIEZ DÍAS, deberá acusar recibo de dicha documentación; recibido éste, archívense las actuaciones.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Secretario doy fe en Bilbao, a 29 de abril de 2015.