Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEXTA
Núm. de Recurso:0000068/2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:28079/2016
Demandante:IMPROMENA SL
Procurador:D. ALBERTO ALFARO MATOS
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAMÓN CASTILLO BADAL
S E N T E N C I A Nº:
IIma. Sra. Presidente:
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ
D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a uno de junio de dos mil diecisiete.
Visto el recurso contencioso administrativo nº 68/2016 que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador D. Alberto Alfaro Matos, en nombre y representación deIMPROMENA SL (antes 'ENRIQUEZ RIESTRA,S.A.'),frente al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de octubre de 2015, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Galicia que resuelve las reclamaciones presentadas contra el acuerdo de liquidación, de fecha 18 de marzo de 2010, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia por el IVA del ejercicio 1998, y el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, de fecha 12 de abril de 2010, con causa en la liquidación anterior.
En representación y defensa de la Administración demandada ha intervenido el Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpuso recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad recurrente frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de octubre de 2015, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Galicia que resuelve las reclamaciones presentadas contra el acuerdo de liquidación, de fecha 18 de marzo de 2010, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia por el IVA del ejercicio 1998, y el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, de fecha 12 de abril de 2010, con causa en la liquidación anterior.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que, en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando en el escrito de demanda dicte sentencia por la cual:
'estimando el recurso anule la resolución recurrida, con los demás pronunciamientos que resulten favorables a mi representada e imposición de costas a la Administración.'
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, interesando la confirmación de la resolución impugnada.
TERCERO: No habiéndose acordado el recibimiento del proceso a prueba y, una vez evacuados por las partes por escrito y por su orden sus escritos de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar para votación y fallo el día31 de mayo de 2.017.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO.-Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de octubre de 2015, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Galicia, de 27 de mayo de 2013, que resuelve las reclamaciones presentadas contra el acuerdo de liquidación, de fecha 18 de marzo de 2010, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia por el IVA del ejercicio 1998, y el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, de fecha 12 de abril de 2010, con causa en la liquidación anterior.
SEGUNDO.-El acuerdo del TEAC aquí recurrido explica que:
'E! acuerdo por el que se liquida el IVA del ejercicio 1998 se dicta cómo consecuencia de la reanudación de actuaciones inspectoras acaecida tras la finalización del proceso penal seguido contra Edmundo como administrador de la entidad Enríquez Riestra S.A. (posteriormente denominada Impromena S.L.) y que concluyó mediante sentencia absolutoria de fecha 24 de agosto de 2009, dictada por el Juzgado de lo Penal n° 2 de Orense .
Como resultado de la comprobación practicada, causa del informe remitido al Ministerio Fiscal, se pone de manifiesto que la entidad participaba en operaciones simuladas de compra y venta de vehículos con el objeto de obtener devoluciones de IVA improcedentes. Así, simulaba la adquisición de coches a dos empresas ficticias domiciliadas en Madrid, para posteriormente venderlos a otras empresas también ficticias domiciliadas en Portugal (operaciones carrusel), respecto de las cuales se concluye razonablemente, a partir de los datos investigados, que son las -mismas que supuestamente se los habían vendido a los proveedores del obligado tributario.
La Inspección detalla que los 58 vehículos adquiridos por el obligado tributario a los proveedores ficticios, posteriormente vendidos a las empresas portuguesas son de la marca Jeep Grand Cherokee, observando las siguientes circunstancias;
- 38 vehículos son inexistentes, al no poderse identificar por el fabricante su número de bastidor.
- 4 vehículos han sido identificados con un número de bastidor muy similar, habiendo sido vendidos en fechas anteriores y por empresas distintas, los restantes 16 vehículos sí aparecen identificados, pero todos ellos fueron vendidos en 1997 por el concesionario portugués Pacific Motors a diferentes compradores. Además, respecto de 6 de ellos se facilita información de que han pasado revisiones en concesionarios Jeep que demuestran su uso a la fecha en que supuestamente se compran por el obligado tributario.
La sentencia de fecha 24-08-2009 dictada por el Juzgado de lo Penal n° 2 de Orense considera acreditados los siguientes Hechos:
'Que a finales de enero de 1998, las empresas CAFETAL MOTOR SL, cuyo administrador según el Registro Mercantil es Jorge , en paradero desconocido y EUROPA MOTOR COMPAÑIA RENTING SL, cuyo administrador también conforme al Registro Mercantil es Prudencio , también en paradero desconocido, ambas empresas con domicilio fiscal en Madrid, actuando de común acuerdo y con ánimo de defraudar a la Hacienda Pública estatal comenzaron a simular compraventas intracomunitarias de coches de la marca Gran Cherokee de manera que las dos empresas citadas con sede en Madrid, simulan adquirir a las empresas portuguesas PORTUGAL ÉUROGARAGEM COMERCIO AUTOMOVEIS LDA, LINHA DIRECTA PRESTACAO DE SERVICIOS LDA y AUTO GERMANICA COMERGÍO DE AUTOMOVEIS, empresas ficticias que ni siquiera tienen local en Portugal, vehículos de la marca Gran Cherokee, que a su vez simulaban vender al hoy acusado Edmundo , mayor de edad y sin antecedentes penales, y que este vende nuevamente a las empresas portuguesas.
Ha quedado acreditado igualmente que las dos empresas radicadas en Madrid eran empresas ficticias y que igualmente las operaciones de venta de vehículos eran asimismo ficticias, por cuanto los mismos, 58 en total, no existen en realidad, de forma que se simulaba el transporte y entrega de los mismos mediante la creación de facturas carentes de causa, existiendo un flujo real de dinero, subterfugios con los que se trataba de dar verosimilitud a toda la operación.
Toda esta operación obedece al propósito de que el acusado Edmundo aparezca como titular del derecho a la deducción del IVA soportado en sus adquisiciones de vehículos a las dos empresas de Madrid, ya que la venta que efectúa a las empresas portuguesas está exenta de éste tributo, de forma que las dos empresas con sede en Madrid, no ingresaron en el Tesoro Público el IVA que formalmente habían cargado al acusado.
De esta forma, el acusado presenta ante la Delegación de Hacienda de Ourense declaración mensual de liquidación por el concepto de Impuesto de Valor Añadido durante el año 1998, y con fecha de 1 de febrero de 1999 presenta declaración de resumen anual, obteniendo de este modo devoluciones improcedentes por importe de 264.224,1555 euros (equivalentes a 43.963.200 pesetas) en el citado ejercicio 1998, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública. No se ha podido acreditar que el acusado tuviese conocimiento de esta trama y actuase de común acuerdo con estas sociedades ficticias, con ánimo de defraudar a la Hacienda Pública.'
No obstante la absolución del acusado, motivada por la falta de acreditación de la connivencia de aquel con las sociedades ficticias y su conocimiento del carácter fraudulento de las operaciones, más allá de la existencia por su parte de meras sospechas, la Inspección procedió, en aplicación del artículo 180 de la Ley 58/2003 General Tributaria, a continuar las actuaciones con la práctica de la correspondiente liquidación, con base en los hechos declarados probados por la autoridad judicial, que significaban la presencia de una efectiva defraudación tributaria (en concreto, se remite al párrafo anteriormente trascrito de la sentencia, en el que se pone de manifiesto la obtención por la sociedad de 'devoluciones improcedentes por importe de 264.224,155 euros (equivalentes a 43.963.200 pesetas) en el citado en el ejercicio 1998, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública'), al constatarse la inexistencia de los vehículos y de las entregas intracomunitarias declaradas por el obligado tributario.
La entidad reclamante reprocha la práctica de la liquidación, apoyándose en los propios hechos y razonamientos detallados a lo largo de la sentencia que condujeron al pronunciamiento absolutorio, y de los que no se puede derivar en ningún caso, a su juicio, que el acusado hubiera defraudado a la Hacienda Pública, y a tal efecto cita distintos pasajes de la resolución judicial que finalmente sostuvieron la conclusión de que el acusado no tenía conocimiento de esa trama, para terminar planteándose en última instancia, cómo resultaría explicable la absolución en caso contrario.
A la vista de los términos de la regularización practicada y del pronunciamiento contenido en la sentencia a partir del examen de las pruebas practicadas, no cabe duda que nos encontramos (como la propia sentencia reconoce) ante un supuesto de fraude carrusel en el ámbito de las operaciones intracomunitarias de bienes, cuyo mecanismo de funcionamiento y finalidad fue objeto de explicación en la mencionada sentencia.
Partiendo del hecho indiscutido de la existencia de aquella trama fraudulenta, la cuestión objeto de controversia se centra en el tratamiento que ha de concederse al resultado que la participación de la entidad ahora reclamante en aquellas operaciones la ha generado, esto es, las devoluciones del IVA por importe de 264.224,155 € dimanantes de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de los vehículos a las entidades localizadas en Madrid.
La devolución de las cuotas de IVA son improcedente, ya que si no hay entrega no hay operación y por lo tanto tampoco el derecho a la devolución.
En la sentencia se incorporan, entre otras, las siguientes argumentaciones: que 'el acusado no' tenía obligación dé ingresar el IVA en el Tesoro Público, solamente existía esa obligación por parte de las empresas de Madrid', que no se ha 'podido comprobar ... que el Sr. Edmundo conociese que dicho importe no se ingresaba', que 'el acusado cumplía las obligaciones que impone la ley reguladora de éste tributo al pagar el IVA en el estadio correspondiente de la operación', todo lo cual conduce a afirmar que el acusado no era, en puridad de concepto, obligado tributario incumplidor, lo que hace necesario entrar en el análisis de su conocimiento de la trama y de la finalidad defraudatoria de la misma, y es aquí donde se detallan los indicios que finalmente no resultaron suficientes para acreditar su conocimiento, y por tanto, su intención dolosa o culpable al participar en las operaciones de compra-venta de vehículos.
A esas argumentaciones e indicios se remite la entidad reclamante para justificar su absolución, pero un pronunciamiento absolutorio no es óbice para depurar las responsabilidades que correspondan en vía administrativa, mediante la práctica de la liquidación que pudiera proceder y, en su caso, de la sanción a imponer, todo ello con fundamento en el artículo 180.1 de la Ley 58/2003 , según el cual: '(...) De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que es/aba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el periodo de suspensión se tendrán por inexistentes'.
El TEAC, tras analizar la jurisprudencia comunitaria sobre la procedencia de denegar la devolución del IVA soportado cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo sabia o debía haber sabido que, mediante sus operaciones de compra y venta, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA, concluye que 'la inexistencia de los vehículos como objeto de transacción económica, y, por ende, el carácter ficticio dé las operaciones de compra recaídas sobre los misinos, como exigencia de carácter material requerida por la normativa del tributo para el ejercicio del derecho a la deducción, priva del nacimiento del derecho y dé su correlativo ejercicio, haciendo innecesario la adopción de un pronunciamiento sobre la buena fe de la entidad a la hora de intervenir en las operaciones configuradoras de la trama. De lo contrario, supondría reconocer el derecho a deducir unas cuotas de IVA que no han sido soportadas efectivamente', nacidas a partir de operaciones ficticias con ocasión de entregas de bienes inexistentes.
Por lo tanto este Tribunal Central considera que existen los indicios suficientes para considerar que INPROMENA SL participó en la trama del fraude carrusel y que estaba al tanto de las operaciones dado que sólo existían facturas y transferencias de dinero', pero nunca hubo entrega de vehículos, así como también es otro indicio, la existencia de las empresas a las que compraba la inexistente mercancía que eran ficticias y no pudieron ser localizadas, por lo que no procede la devolución de las cuotas de IVA solicitadas.'
Siendo éste el acuerdo que aquí se impugna.
TERCERO.-En la demanda, el recurrente alega, en primer lugar la prescripción porque el día 14/03/2002, se iniciaron las actuaciones inspectoras referidas al IVA del ejercicio 1998. En el Acta y en el acuerdo de liquidación se destaca la existencia de 334 días de dilaciones indebidas por lo que, según el actuario, las actuaciones deberían haber finalizado el 11/10/2010 y como lo hicieron el 22/03/2010, lo hicieron en plazo.
Cuestiona, sin embargo, la dilación de 204 días, computadas desde el 05/08/2002 hasta el 25/02/2003, por no aportar la documentación requerida lo que, a su juicio, no deja de ser una afirmación apodíctica del actuario pues ese día (05/08/2002) la inspección le solicitó los libros Registro de Facturas emitidas y Recibidas del ejercicio objeto de comprobación y los Libros Oficiales de contabilidad. Esta petición fue atendida los días 21/08/2002 y 27/08/2002 según consta en las diligencias incluidas en las página 15 y 16 del expediente.
Entiende que si los 334 días de dilaciones imputados al obligado tributario no le fueran imputable, no existieran o no tuvieran trascendencia alguna para el desarrollo de las actuaciones, el día 20/03/2003 cuando se le comunica la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, han transcurrido más doce meses contados desde la fecha en que se notificó al obligado tributario el inicio de las actuaciones (14/03/2002) produciéndose el efecto previsto en el artículo 31 quarter del RD 939/1986 , esto es, la pérdida de los efectos interruptivos de la prescripción producida con la comunicación de su inicio y con ella, la del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación de conformidad con el artículo 64 de la Ley General Tributaria ( Ley 230/1963, de 28 de diciembre ) entonces vigente o en el artículo 66.4 y concordantes de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre .
En segundo lugar, tras analizar el régimen jurídico de las adquisiciones intracomunitarias de bienes explica que, a la vista de la documentación de que disponía ENRIQUEZ RIESTRA SA (facturas recibidas, facturas emitidas, acreditación del NIF/IVA de sus clientes facilitado por un Estado miembro distinto del español y justificación formal del transporte de los vehículos al territorio de otro estado miembro) que figura en el expediente, las operaciones enjuiciadas cumplían todos los requisitos exigidos por la normativa y la jurisprudencia para calificarlas como entregas intracomunitarias.
Destaca, además, una serie de hechos que revelan la realidad de las operaciones de adquisición de vehículos; así,que las empresas portuguesas disponen de número de identificación fiscal dado por la Administración de su país de residencia.
-Estuvieron en funcionamiento hasta 01/01/2000
-Cada envío de vehículos era respondido con el oportuno recibí etc
-Las empresas domiciliadas en Madrid, según la información de BDN, aparentan ser reales y ejercer sus actividades legalmente pues presentan autoliquidaciones, aunque los intentos de notificar a sus representantes fracasen y carezcan de inmovilizado, expositor, local y de personal.
A estos datos, la inspección de los tributos, sólo opone afirmaciones subjetivas carentes de valor,no aportando ningún dato objetivo del que pueda inferirse que el recurrente tenía o debería haber tenido conocimiento del carácter fraudulento de las operaciones
Concluye, por ello, que el impuesto soportado en la adquisición de los bienes objeto de la entrega es deducible en su totalidad.
CUARTO.-El Abogado del Estado, en su escrito de contestación, respecto de la alegación de prescripción aduce que es una cuestión nueva, puesto que así lo es la causa de pedir en la que se fundamenta, lo cual conduce a su inadmisibilidad, además de que la falta de impugnación en plazo en la reclamación económico administrativa por dicha pretensión supone una conformidad con la liquidación en cuanto a dicha causa y una preclusión del plazo para recurrirla.
En cuanto al fondo, destaca que el examen de las actuaciones revela suficientes razones para entender que el recurrente, aun suponiendo que no participase conscientemente en la trama defraudatoria, era consciente de que se estaba involucrando en una situación dudosa lo que excluye la deducción del IVA que pretende.
QUINTO.-Entrando a enjuiciar el primero de los motivos impugnatorios, es cierto que el art. 69.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria establece que ' 2. La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.'
Ahora bien, con independencia del alcance que puede tener la jurisprudencia que invoca el Abogado del Estado sobre éste precepto, lo cierto es que no existe prescripción.
Efectivamente, iniciadas las actuaciones inspectoras el 14 de marzo de 2002, la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal se produjo el 20 de marzo de 2003, es decir, transcurridos doce meses y seis días.
De las dilaciones imputadas al recurrente, está acreditado que la documentación solicitada el 14 de marzo de 2002 fue reiterada de nuevo por estar incompleta el 15 de marzo de 2002, (diligencia 12) advirtiendo la Inspección al obligado tributario que en tanto no se complete dicha solicitud no se tendrá por recibida a los efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , concediéndole para ello un plazo de diez días hábiles.
Dicha documentación no fue aportada hasta el 9 de abril de 2002 (diligencia 13). No obstante, en las comparecencias posteriores a la de 9 de abril de 2002, véase, por ejemplo, la diligencia nº 20, de 21 de agosto de 2002, se indicó al obligado tributario que faltaba por aportar la acreditación de la condición del adquirente intracomunitario en la práctica totalidad de las ventas de vehículos a Portugal correspondientes al ejercicio 1998. Es el 25 de febrero de 2003 (diligencia 21) cuando el obligado aporta fotocopia de ocho cartas de identificación de operadores portugueses manifestando que corresponden a los clientes portugueses del obligado tributario durante el ejercicio 1998.
Finalmente, la documentación pedida el día 5 de agosto de 2002, es decir, los Libros Registro de Facturas Emitidas y Recibidas del ejercicio objeto de inspección y los Libros oficiales de contabilidad del ejercicio 1998 que se pidió para el 20 de agosto no se aportó completa hasta el día 27 de agosto de 2002, es decir, que las dilaciones imputables al obligado tributario exceden de los seis días en que se superó el plazo de doce meses establecido en el art. 150 LGT para la realización de las actuaciones inspectoras, lo que excluye la existencia de prescripción, en los términos en que la plantea la parte recurrente.
SEXTO.-La segunda cuestión que suscita la demanda es la relativa a la deducibilidad del IVA soportado como consecuencia de la adquisición de los vehículos pues, dice la parte recurrente, a la vista de la documentación de que disponía ENRIQUEZ RIESTRA SA (facturas recibidas, facturas emitidas, acreditación del NIF/IVA de sus clientes facilitado por un Estado miembro distinto del español y justificación formal del transporte de los vehículos al territorio de otro estado miembro) las operaciones enjuiciadas cumplían todos los requisitos esenciales y formales exigidos por la normativa y la jurisprudencia para calificarlas como entregas intracomunitarias, por lo que, el impuesto soportado en la adquisición de los bienes objeto de la entrega es deducible en su totalidad.
Debe partirse del art. 180.1 de la Ley 58/2003 , que en la redacción aplicable a la fecha de los hechos disponía que' De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes.'
La absolución del delito fiscal por no haberse acreditado la participación en la trama defraudatoria no excluye la procedencia de la regulación fiscal para analizar la procedencia de reconocer la deducción del IVA soportado pues en el caso de deducciones de IVA soportado por quien interviene en una trama organizada para obtener devoluciones, la jurisprudencia exige que concurran indicios que permitan al interesado inferir la existencia de una situación dudosa o no fiable, aunque no tenga participación consciente y deliberada en ella.
Lo que se trata, en definitiva, es de acreditar si la entidad recurrente conocía o pudo conocer la trama defraudatoria de la compraventa de vehículos Jeep Grand Cherokee para justificar la improcedencia de derecho a la deducción del IVA efectivamente soportado.
El Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de enero de 2013, rec.1574/2010 , recuerda que 'el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dicho que, si la operación realizada por el sujeto pasivo no es en sí misma constitutiva de fraude, su derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado no puede verse afectado por el dato de que, sin su conocimiento o sin que pueda tenerlo, en la cadena de entregas de la que forman parte su operación otra, anterior o posterior, sea constitutiva de fraude al impuesto sobre el valor añadido (sentencia Optigen y otros, apartados 51 a 55).
Ha manifestado además que un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el impuesto sobre el valor añadido, debe ser considerado participante en dicho fraude, con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes. Correspondiendo, por consiguiente, al órgano jurisdiccional nacional denegarle el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el impuesto sobre el valor añadido y ello aun cuando la operación de que se tratase cumpliera con los criterios objetivos en los que se basan los conceptos de entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y de actividad económica [sentencia de 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling (asuntos acumulados Convenio colectivo de Comercio de materiales eléctricos, joyería, deportes, juguetería, muebles, informática y metal. LAS PALMAS/04 y Convenio Colectivo de Empresa de RECAUDACION EJECUTIVA DE LAS PALMAS-ERELPA/04 , apartados 56 y 59)].
El Tribunal de Luxemburgo ha proclamado, en fin, que si bien el artículo 21, apartado 3, de la Sexta Directiva autoriza a un Estado miembro a considerar a una persona responsable solidaria del impuesto sobre el valor añadido cuando, en el momento en que se efectuó la operación en que participó, sabía o tendría que haber sabido que el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a dicha operación, o a una operación anterior o posterior, quedaría impagado, y a establecer presunciones a este respecto, dichas presunciones no pueden estar formuladas de modo que resulte prácticamente imposible o excesivamente difícil para el sujeto pasivo refutarlas mediante prueba en contrario, provocando de facto un sistema de responsabilidad objetiva, puesto que los Estados deben respetar los principios generales del derecho que forman parte del ordenamiento jurídico comunitario, y en particular los de seguridad jurídica y proporcionalidad [sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de mayo de 2006, Federation of Technological Industries y otros ( C-384/04 , apartados 32 a 35)].'
Más recientemente, la STJUE de 22 de octubre de 2015, asunto c-277/14 afirma que:
'la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Sexta Directiva. Por consiguiente, corresponde a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar el derecho a la deducción cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva (véanse las sentencias Bonik, C-285/11 , EU:C:2012:774 , apartados 35 y 37 y jurisprudencia citada, y Maks Pen, C-18/13 , EU:C:2014:69 , apartado 26).
Si así ocurre cuando el propio sujeto pasivo comete fraude fiscal, es el caso también cuando éste sabía o debería haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA. En tales circunstancias, el sujeto pasivo debe ser considerado, a efectos de la Sexta Directiva, partícipe en dicho fraude, con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes o de la utilización de los servicios en el marco de las operaciones gravadas que realice posteriormente (véanse las sentencias Bonik, C-285/11 , EU:C:2012:774 , apartados 38 y 39 y jurisprudencia citada, y Maks Pen, C-18/13 , EU:C:2014:69 , apartado 27).
En cambio, cuando se cumplen los requisitos materiales y formales previstos por la Sexta Directiva para el nacimiento y el ejercicio del derecho a deducción, no es compatible con el régimen del derecho a deducción establecido en dicha Directiva sancionar con la denegación de ese derecho a un sujeto pasivo que no sabía ni podía haber sabido que la operación de que se trata formaba parte de un fraude cometido por el suministrador o que otra operación dentro de la cadena de entregas, anterior o posterior a la realizada por el sujeto pasivo en cuestión, fuera constitutiva de fraude en el IVA (véanse, en este sentido, las sentencias Optigen y otros, C-354/03 , C-355/03 y Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE GALDAR. INSTITUTO MUNICIPAL DE TOXICOMANIA/03 , EU:C:2006:16 , apartados 51, 52 y 55; Kittel y Recolta Recycling, Convenio colectivo de Comercio de materiales eléctricos, joyería, deportes, juguetería, muebles, informática y metal. LAS PALMAS/04 y Convenio Colectivo de Empresa de RECAUDACION EJECUTIVA DE LAS PALMAS-ERELPA/04 , EU:C:2006:446 , apartados 44 a 46 y 60, y Mahagében y Dávid, C-80/11 y C-142/11 , EU:C:2012:373 , apartados 44, 45 y 47).
Corresponde a la administración tributaria que haya detectado fraudes o irregularidades cometidos por el emisor de la factura demostrar, con datos objetivos y sin exigir del destinatario de la factura verificaciones que no le incumben, que ese destinatario sabía o debería haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude en el IVA, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente (véanse, en este sentido, las sentencias Bonik, C-285/11 , EU:C:2012:774 , apartado 45, y LVK - 56, C-643/11 , EU:C:2013:55 , apartado 64).
La determinación de las medidas que, en un caso concreto, pueden exigirse razonablemente a un sujeto pasivo que desea ejercer el derecho a deducir el IVA para cerciorarse de que sus operaciones no están implicadas en un fraude cometido por un operador anterior depende esencialmente de las circunstancias de dicho caso (véase la sentencia Mahagében y Dávid, C-80/11 y C-142/11 , EU:C:2012:373 , apartado 59, y auto Jagieo, C-33/13 , EU:C:2014:184 , apartado 37).
Si bien es cierto que ese sujeto pasivo puede verse obligado, cuando disponga de indicios que permitan sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude, a informarse acerca de otro operador, del que tenga intención de adquirir bienes o servicios, con el fin de cerciorarse de su fiabilidad, la administración tributaria no puede sin embargo exigir de manera general a dicho sujeto pasivo que, por un lado, verifique que el emisor de la factura relativa a los bienes y servicios por los que se solicita el ejercicio de ese derecho disponía de los bienes en cuestión y estaba en condiciones de suministrarlos y que cumplió con sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del IVA, con el fin de cerciorarse de que no existen irregularidades ni fraude por parte de los operadores anteriores, ni que, por otro lado, disponga de documentación al respecto (véanse, en este sentido, las sentencias Mahagében y Dávid, C-80/11 y C-142/11 , EU:C:2012:373 , apartados 60 y 61; Stroy trans, C-642/11 , EU:C:2013:54 , apartado 49, y auto Jagieo, C-33/13 , EU:C:2014:184 , apartados 38 y 39).'
A partir de esta doctrina, vamos a analizar si la entidad recurrente pudo razonablemente inferir la existencia de una trama fraudulenta en las operaciones de compraventa de vehículos en las que intervenía.
SÉPTIMO.-La actora, como decíamos, destaca una serie de hechos que revelan, a su juicio, la realidad de las operaciones de adquisición de vehículos, así,que las empresas portuguesas disponen de número de identificación fiscal dado por la Administración de su país de residencia.
Estuvieron en funcionamiento hasta el 1 de enero de 2000, cada envío de vehículos era respondido con el oportuno recibí y las empresas domiciliadas en Madrid, según la información de BDN, aparentan ser reales y ejercer sus actividades legalmente pues presentan autoliquidaciones, aunque los intentos de notificar a sus representantes fracasen y carezcan de inmovilizado, expositor, local y de personal.
Frente a esas afirmaciones, debemos destacar que la prueba indiciaria que permite desvirtuar la presunción de inocencia, o la demostración de un hecho ante la ausencia de prueba directa requiere, una pluralidad de indicios, que estén relacionados y la valoración de esos indicios que acredite el enlace preciso y directo entre el hecho base probado y el que se pretende acreditar pues, como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de marzo de 2015 rec. 650/2013 , 'se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora'.
Lo cierto es que hay datos relevantes, que destaca la Inspección y que debían haberle hecho sospechar a la entidad recurrente acerca la corrección de las operaciones en las que intervenía, elementos sobre los que guarda silencio.
Así, los flujos de cobros y pagos en sentido contrario a la usual práctica comercial, de forma que primero se cobra del cliente portugués_y posteriormente, se paga al proveedor de vehículos español, unido al desconocimiento de los destinatarios de los vehículos.
El hecho de desconocer si el transporte de los vehículos se realizaba con medios propios o ajenos, sin que en ningún caso los vehículos pasasen por las instalaciones del contribuyente.
La omisión del cumplimiento de la obligación de acreditar ante la Administración Tributaria el trasporte de la mercancía o. al menos, la salida del territorio español de los bienes objeto de una entrega intracomunitaria; junto con la omisión de declaración de estas operaciones no presentando el preceptivo modelo 349.
Además, los vehículos comprados y luego vendidos por la entidad recurrente no existían, y así lo declara la sentencia penal. Es difícilmente creíble que tal operación de compraventa pueda ser realizable al ser susceptible de imputar al vendedor la existencia de un delito de estafa por transmitir un bien inexistente.
Además, el recurrente compra y vende a entidades con las que no contacta, como relata la sentencia penal, lo cual tiene que generar necesariamente una situación de duda y de falta de fiabilidad. En éste sentido, el Tribunal Supremo, en la sentencia de 24 de junio de 2015, rec. 299/2014 , con cita de la de 23 de mayo de 2012 , rec. 1489/2009 , FJ 10º), ha dicho que«las relaciones entre comerciantes, en tanto asumen recíprocamente la posición de proveedores y consumidores -aunque no consumidores finales- son especialmente intensas y personificadas. Efectivamente, las relaciones entre comerciantes exigen que estos conozcan recíprocamente los medios materiales y personales de que cada uno de ellos dispone, pues sólo ese conocimiento puede facilitar la confianza en el tráfico mercantil que la actividad comercial requiere. Es decir, un ordenado y diligente comerciante ha de comprobar, por su propio interés, cuales son las características de los comerciantes con quienes establece relaciones comerciales. Este conocimiento ha de ser tanto más intenso, cuanto más íntimas y frecuentes sean esas relaciones comerciales».
Esa falta de relación personal entre compradores y vendedores entendemos, es un dato relevante que permite, junto con los elementos anteriores, cuestionar la realidad de dichas operaciones.
Tampoco explica la entidad recurrente, desde una lógica económica, por qué unas empresas situadas en Madrid, efectúan ventas a empresas ubicadas en Portugal, a través de la entidad recurrente sita en Orense. Podría entenderse si los vendedores contactaran con la actora por disponer ésta de unos clientes en Portugal a los que vender los vehículos, pero no es el caso, por lo que la ausencia de explicación razonable de la operación suscita nuevas dudas sobre la misma.
La valoración conjunta de los indicios expuestos, que no ha sido contradicha eficazmente por la actora que ni siquiera solicitó la práctica de prueba en el proceso, lleva a la Sala a entender acreditado que, ENRIQUEZ RIESTRA,S.A, ahora IMPROMENA SL,disponía de elementos suficientes para conocer la trama defraudatoria lo que justifica la improcedencia del derecho a la deducción del IVA soportado por las operaciones de compraventa de los vehículos .
OCTAVO.-No obstante, la recurrente, argumenta que el presente caso presenta muchas similitudes con el enjuiciado en la STJUE de 22 de octubre de 2015, asunto c-277/14, en el que se ANALIZA la negativa a admitir a la entidad PPUH Stehcemp la deducibilidad del IVA soportado en las facturas de compra de combustible que utilizó en el marco de su actividad económica. Las facturas correspondientes a esas compras de combustible fueron emitidas por Finnet, rechazando inicialmente las autoridades nacionales la deducibilidad del IVA soportado al entenderse que era un operador inexistente ya que no estaba registrado a efectos del IVA, no presentaba declaración tributaria y no pagaba impuestos, tampoco publicaba sus cuentas anuales ni disponía de concesión para la venta de combustibles líquidos. El inmueble designado como su domicilio social en el Registro mercantil se hallaba en un estado ruinoso, en condiciones que hacían imposible cualquier actividad económica.
Sin embargo, existe una diferencia fundamental entre ambos supuestos. En aquel caso, la sentencia del TJUE, efectivamente rechaza la negativa a la deducción del IVA soportado por el hecho de que la factura haya sido emitida por un operador que, con arreglo a los criterios establecidos en la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada por la Directiva 2002/38/CE del Consejo, de 7 de mayo de 2002, deba ser considerado inexistente y a que resulta imposible identificar al verdadero proveedor de los bienes.
Entiende esa sentencia que solo si se demuestra, con datos objetivos y sin exigir del sujeto pasivo verificaciones que no le incumben, que dicho sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que esa entrega formaba parte de un fraude en el IVA, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional, procede denegar la deducción.
A partir de aquí, la sentencia concluyeque 'hecho de que Finnet no ostentase jurídicamente el poder de disposición sobre los bienes objeto del procedimiento principal no excluye la transmisión de dichos bienes en el sentido de la disposición mencionada, puesto que tales bienesfueron efectivamente entregados a PPUH Stehcempque los utilizó para las necesidades de sus operaciones gravadas.'
No hay duda, por tanto, de la realidad de la entrega de los bienes, sin embargo, en el caso de autos, los vehículos comprados y luego vendidos por el interesado no existían, y así lo declara la sentencia penal, de manera que no se produjo la entrega y por tanto, falta el hecho imponible del impuesto, lo que evidentemente excluye, la procedencia de la deducción..
Procede, en consecuencia la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución impugnada.
NOVENO.-De conformidad con el art. 139-1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, procede imponer las costas a la parte recurrente.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
1º.- DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Alberto Alfaro Matos, en nombre y representación deIMPROMENA SL (antes 'ENRIQUEZ RIESTRA,S.A.'),frente al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de octubre de 2015, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Galicia, de 27 de mayo de 2013, que resuelve las reclamaciones presentadas contra el acuerdo de liquidación, de fecha 18 de marzo de 2010, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia por el IVA del ejercicio 1998, y el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, de fecha 12 de abril de 2010, con causa en la liquidación anterior, declarando que la citada resolución es conforme a derecho.
2º.- Con imposición de costas a la parte recurrente.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para sunotificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.
En Madrid a 07/06/2017 doy fe.
