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Última revisión
03/06/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 196/2021, Tribunal Superior de Justicia de Baleares, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 522/2018 de 29 de Marzo de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 29 de Marzo de 2021
Tribunal: TSJ Baleares
Ponente: FRÍGOLA CASTILLÓN, MARÍA CARMEN
Nº de sentencia: 196/2021
Núm. Cendoj: 07040330012021100222
Núm. Ecli: ES:TSJBAL:2021:326
Núm. Roj: STSJ BAL 326:2021
Encabezamiento
PLAÇA DES MERCAT, 12
En Palma de Mallorca a 29 de marzo de 2021.
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE
D. Gabriel Fiol Gomila
MAGISTRADOS
D. Pablo Delfont Maza
Dª : Carmen Frigola Castillón
Se impugnan en autos los dos Acuerdos dictados por el Tribunal Económico Administrativo Regional de les Illes Balears, ambos de 22 de junio de 2018 que desestimó las reclamaciones económico-administrativas número NUM000 NUM001 NUM002 y NUM003 interpuestas por los recurrentes contra las liquidaciones provisionales practicada por el Director de la Agencia Tributaria de las Islas Baleares por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y estimó las reclamaciones NUM004 y NUM003 interpuestas contra las sanciones asociadas, que anuló
La cuantía del procedimiento se fijó en 47.504,28 euros.
Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. Carmen Frigola Castillón, quien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
El 01 de febrero de 2019 la Procuradora Sra. Cuart Janer presentó escrito por el que solicitó la acumulación del procedimiento del PO 524/2018.
Tras el trámite correspondiente se dictó auto por el que se acumuló el PO 524/2018 al presente procedimiento
(i) Se anularan y dejaran sin efecto los acuerdos dictados por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de las Islas Baleares de fecha 22 de junio de 2018 dictados que confirmaron las liquidaciones giradas por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones
(ii) Se decretara la nulidad de los acuerdos de liquidación provisional.
(iii) Todo ello con expresa imposición de costas a la parte demandada.
Interesó el recibimiento del pleito a prueba.
Por la parte codemandada el Sr. Abogado de la Comunidad Autónoma presentó su escrito de contestación y oposición a la demanda el 17 de diciembre de 2019 y solicitó sentencia por la que se desestimara la demanda y se confirmara los actos administrativos impugnados por ser plenamente ajustados a derecho con expresa imposición de costas a la parte actora, o, subsidiariamente, si se considera que los demandantes han acreditado su carácter no residente fiscal en España en el momento del devengo del impuesto, no se impusieran costas puesto que la prueba aportada es diferente a la aportada en su día en vía administrativa. Tampoco solicitó práctica de prueba.
El 29 de junio de 2020 se dictó Auto por el que se abrió el procedimiento a prueba con el resultado que obra en autos.
Abierto el trámite de conclusiones la parte actora presentó su escrito el 17 de julio de 2020 lo mismo hizo la demandada en fecha 25 de agosto de 2020 y la codemandada el 27 de agosto de 2020.
Declarada conclusa la discusión escrita, se ordenó traer los autos a la vista con citación de las partes para sentencia, y se señaló para la votación y fallo el día 29 de marzo de 2021.
Fundamentos
Los hechos sobre los que se giraron las dos liquidaciones que el TEAR confirma son los siguientes:
1º.- El 16 de junio de 2011 se otorgó escritura pública autorizada por la Notaria Sra.. Dña. Mª Jesús Ortuño Rodríguez al número 1048 de su protocolo, de subrogación de deudor y novación de préstamo hipotecario. En ella Bankinter SA aceptó las obligaciones asumidas por Dña. Brigida como nueva deudora y liberó a los primitivos deudores de la deuda que todavía adeudaban a esa entidad bancaria. Eran tales deudores los cónyuges D. Landelino y Dña. Caridad y sus hijas Dña. Covadonga y Dña. Flor quedando así todos ellos liberados del cumplimiento del préstamo concertado el 12/1/2010 por un importe de 600.000 euros.
Ocurre que para garantía de la devolución del préstamo concertado por los deudores iniciales se constituyó una hipoteca sobre el inmueble inscrito en el Registro de la Propiedad de Palma nº 10 al Tomo NUM005, Libro NUM006 de Andratx, Finca NUM007, folio NUM008 de la que titular la mercantil Proyectos Ventosa S.L.. En la operación de subrogación y novación de préstamo también participó como hipotecante no deudora esa mercantil, que aceptó el negocio jurídico que en junio de 2011 se celebraba.
Expresamente se hace constar en la escritura que el saldo deudor del préstamo hipotecario al día del otorgamiento de la escritura de 16 de junio de 2011 es de 569.090'45 euros.
2º.- los recurrentes explican que Proyectos Ventosa S.L. es una sociedad de nacionalidad española en la que, a fecha 30 de septiembre de 2010, tenían participación social las sociedades de nacionalidad alemana Bárbara Kriwitz Velraltungs GmbH cuyo capital social era del 100% propiedad de Dña. Caridad, la mercantil Kriwitz Familienholding GmbH cuya titularidad era un 50'8914% propiedad de D. Landelino y un 33'2253% propiedad de Dña. Caridad. Esas dos sociedades tenían cada una de ellas 9.125 participaciones sociales en la mercantil Proyectos Ventosa S.L..
Además, las hijas del matrimonio, Dña. Covadonga y Dña. Flor a fecha 30 de septiembre de 2010 eran propietarias del 50% de la mercantil alemana Tina und Julia Kriwitz Verwaltungs GmbH, sociedad que a su vez, también tenía en la mercantil Proyectos Ventosa S.L. una titularidad de 2.070 participaciones sociales.
Esas tres mercantiles alemanas eran las titulares de la totalidad del capital social de la mercantil Proyectos Ventosa S.L.
En la escritura pública de 16 de junio de 2011 otorgada ante la Notaria Sra. Ortuño intervinieron: Bankinter SA como prestamista la cual aceptó la subrogación y novación del crédito; Dña. Caridad D. Landelino, Dña. Covadonga y Dña. Flor todos ellos como prestatarios/deudores subrogados; Dña. Brigida como prestataria/ deudora subrogante; D. Maximino, la mercantil Aggretech AG y Proyectos Ventosa S.l. como fiadores solidarios de la operación realizada. Además, la sociedad Proyectos Ventosa S.L. intervenía también como hipotecante no prestataria.
3º.-La escritura pública otorgada por la Sra. Ortuño se presentó con las correspondientes autoliquidaciones ante la ATIB por el concepto de afianzamiento sobre una base de 766.678'65 euros al tipo del 1% y por los conceptos de subrogación de préstamo y novación de préstamo sin ingreso de deuda alguna por exención
4º La ATIB tras el examen de la escritura consideró al amparo del artículo 99-8 de la LGT que procedía liquidar también por el concepto de donación por subrogación gratuita del deudor en los siguientes términos:
5º.- Los recurrentes se opusieron y presentaron alegaciones en las que explicaron que las mercantiles alemanas Bárbara Kriwitz Velwaltungs GmbH, Kriwitz Familienholding GmbH y Tina und Julia Kriwitz Verwaltungs GmbH convinieron la venta de sus participaciones sobre el capital social de Proyectos Ventosa S.L. a favor de la mercantil alemana Aggretech AG, y también de los esposos de nacionalidad alemana D. Maximino y Dña. Brigida, teniendo los adquirentes todos ellos el mismo domicilio en Ruhstorf Alemania. Esa venta de participaciones sociales se celebró por contrato privado en Schärding (Austria) el 30/10//2010 que en la misma fecha se elevó a público en la Notaria de Schärding.
En el expediente de la ATIB constan aportados los documentos en lengua alemana y debidamente apostillados y traducidos al español de la venta de participaciones sociales de la mercantil Proyectos Ventosa S.L. (folio 100 y siguientes del expediente administrativo). En el documento se indica:
Explica la recurrente tanto en vía administrativa como en su demanda que se tuvo en cuenta la cantidad pendiente de pago del préstamo con garantía hipotecaria formalizado con Bankinter el 12/01/2010, de forma que en ese acto la Sra. Brigida sólo pagó a la mercantil Kriwitz Familienhonding GmbH la suma de 848.737'96 euros, cantidad que sumada a la cifra de 589.662'04 euros, da un total de 1.438.400 euros, que fue el precio pactado por esa transmisión de participaciones sociales de la mercantil alemana a dicha adquirente.
Por otro lado consta también en el expediente debidamente traducido y apostillado el documento expedido por el revisor de cuentas asesor fiscal y elevado a público, que confirma que la entidad Kriwitz Familienholding GmbH adquirió un derecho de crédito por importe de 589.662'04 euros frente a los esposos Caridad Landelino y sus hijas Covadonga y Flor en virtud de la venta de participaciones sociales de la mercantil española Proyectos Ventosa S.L. en virtud de contrato de compraventa de 30/09/2010 autorizado por el Notario austríaco Sr. Josef König.
6º.- La ATIB dictó acuerdo los días 19 de mayo de 23014 practicando liquidación provisional del Impuesto y desestimo las alegaciones formuladas, sobre la base de que quien eran los sujetos pasivos del impuesto de sucesiones y donaciones eran D. Landelino y Dña. Caridad y no la Sra. Brigida que en ese negocio jurídico tenía la condición de donante porque aquellos resultan liberados de su deuda. Constando además que el matrimonio Landelino Caridad era residente legal en España.
7º.- Formuladas sendas reclamaciones económico administrativas contra las liquidaciones y sanciones derivadas a los hoy recurrentes, el TEARIB confirmó las dos liquidaciones provisionales pero anuló las dos sanciones impuestas. Los recurrentes alegaron en primer lugar que no había el hecho imponible porque sí había contraprestación que fue la transmisión de participaciones sociales efectuada en Austria y además alegaron que no tenían residencia fiscal en España, ni en el momento de formularse la reclamación, ni al tiempo de realizarse la operación por la que se gira la liquidación, y así consta expresamente en la escritura de subrogación y novación otorgada por la Notaria Sra. Ortuño. Respecto a la sanción los recurrentes alegaron falta de motivación. El TEAR admitió ese defecto en las sanciones y las anuló.
Pero en relación a las liquidaciones provisionales el TEAR sostiene que en la escritura pública de 2011 en ningún momento se alude a la asunción de deuda referida como contrato oneroso ni se hace referencia alguna a cuál es la causa de la asunción que debiera ser la promesa o prestación de cosa o servicio para deducir su carácter oneroso. Por lo que ante esa omisión se cumpliría el hecho imponible previsto en el artículo 12 del Reglamento del Impuesto, esto es, asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación. El TEAR considera que el documento privado suscrito en Austria de transmisión de participaciones podría adolecer de ineficacia probatoria frente a terceros desprendida del contenido del artículo 1225 del C.c.. Señala el TEAR '
Y además consideró que los cónyuges Sres. Landelino Caridad sí eran residentes fiscales en España al tener su domicilio en territorio español y su domicilio en la URBANIZACION000 nº Casa NUM009 del Puerto de Andratx y así consta en las hojas de consulta de domicilio fiscal de la base de datos de la ATIB con fecha de la última modificación en el año 2007, por lo que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 y 32 de la ley 22/2009 de 18 de diciembre por la que se regula el sistema de financiación de las CCAA. En cambio en esa base de datos las hijas del matrimonio figuran con domicilio fiscal en territorio extranjero con fecha de última modificación el 3 de febrero de 2010, ambas con domicilio en Hamburgo. Datos que coinciden con los de la AEAT. Y señala también que la documentación aportada por los recurrentes en vía administrativa es justificativa de que en los años fiscales 2010 y 2011 sí fueron residentes fiscales en Alemania, pero esa documentación sólo serviría a efectos del Impuesto de IRPF, porque al estar en el caso del ISSyD hay que estar a lo dispuesto en el artículo 28 de la ley 22/2009 que abarca un periodo que va desde el 16 de junio de 2011 hasta 5 años atrás, de forma que si bien en el ejercicio 2010 y 2011 el TEAR acepta que los recurrentes sí fueron residentes fiscales con domicilio en Alemania pese a no haber comunicado la baja de residencia fiscal en España, a efectos del ISSyD, el plazo de cinco años que contempla el artículo 28 comporta que para ese impuesto, el domicilio fiscal fuera España de manera que se produce un resultado distinto.
Disconforme con las Resoluciones del TEAR se instala la controversia alegando los recurrentes los siguientes los siguientes motivos:
a) Inexistencia del hecho imponible imputado infracción del artículo 3 de la ley 29/1987 de 18 de diciembre y del artículo 12 del Real Decreto1629/1991 de 8 de noviembre
b) Nulidad de pleno derecho de la liquidación por falta de competencia de la ATIB.
Se oponen a la demanda las defensas de la AEAT y de la ATIB que solicitan su desestimación y la confirmación de los actos impugnados. Subsidiariamente la CAIB solicita que si se considera que los recurrentes han acreditado su carácter de no residente fiscal en España en el momento del devengo del Impuesto que no se haga imposición de costas puesto que la prueba aportada es diferente de la que en su día se aportó en vía administrativa.
La ley 29/1987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en su artículo 3-1 b) dispone que
El artículo 12 c) del Real Decreto1629/1991 de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones señala que 'Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e «ínter vivos» a los efectos de este Impuesto, además de la donación, los siguientes: c) La asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación, salvo en el caso previsto en el artículo 37
El artículo 24-2 de la Ley del ISSyD dispone que
El artículo 47-2 del Real Decreto1629/1991 del Reglamento dispone:
Por lo tanto el devengo del Impuesto se sitúa en el momento en que se firmó la escritura pública de subrogación de deudor y novación de préstamo hipotecario el 16 de junio de 2011 autorizada por la Notaria Sra.. Dña. Mª Jesús Ortuño Rodríguez al número 1048 de su protocolo.
Siendo ese el momento del devengo habrá que estar a lo que se estipula en dicho documento. Y en dicho documento hay que admitir que nada se dice en relación a la venta de las participaciones sociales de los deudores subrogados a la prestataria que se subroga en el préstamo y libera de la deuda a los recurrentes y a sus hijas. Como tampoco nada se dice de la venta de las participaciones sociales de las sociedades alemanas a los dos fiadores que comparecieron en aquel acto, esto es, a D. Maximino, y a la mercantil Aggretech AG.
Pero ese silencio no puede comportar que si la parte actora, a quien incumbe la carga probatoria de los hechos que quiere hacer valer de conformidad con el artículo 105 de la LGT. justifica y prueba con claridad que la subrogación de la Sra. Brigida no fue a título gratuito, sino que tuvo una causa onerosa, no deba ello surtir su efecto.
En efecto, en el caso de autos la parte actora sí ha probado con claridad que la causa de la subrogación deriva de un negocio oneroso consistente en la venta de las participaciones sociales de la mercantil Krimwitz Familiehonding GmbH a Dña. Brigida, pactándose por ello un precio de 1.438.400 euros, siendo parte del precio de esa transmisión, precisamente la asunción de la deuda que faltaba por pagar del préstamo a Bankinter por la familia Landelino Caridad, que a fecha 16 de julio de 2011 ascendía a 569.090'45 euros, que es el importe por el que se subroga la nueva deudora y compradora de las participaciones sociales según se desprende del documento privado elevado a público en la Notaría de Schärding (Austria) el 30 de octubre de 2010, documento que además refleja también los poderes notariales específicos otorgados, uno de ellos incluso en España para proceder a la venta de esas participaciones sociales otorgado por la Sra. Caridad a favor de su esposo de fecha 15 de septiembre de 2010.
Es trascendente el documento aportado por la parte obrante en el expediente que justifica que contablemente existía el apunte del crédito por importe de 589.662'04 euros a favor de la mercantil Kriwitz Familienholing GmbH de forma que el Sr. Landelino en absoluto fue objeto de un acto de liberalidad, sino que era deudor por ese importe frente a esa sociedad, lo que justifica la realidad del negocio jurídico oneroso subyacente y oculto.
Además de todos esos datos concluimos que el negocio jurídico oneroso se revela también cuando en la escritura pública de junio de 2011 intervienen como fiadores de la prestataria subrogante, los otros dos compradores del resto de la totalidad de participaciones sociales de la empresa propietaria de la finca hipotecada, la cual, a su vez prestó su consentimiento a la operación de subrogación y novación.
Por lo tanto el negocio jurídico de subogación del crédito que refleja esa escritura forma parte del negocio de transmisión de participaciones sociales de la mercantil Proyectos Ventosa S.L. propietaria de la finca hipotecada a la deudora subrogante. Y por ello, a pesar de que nada dice la escritura sobre sobre la venta de participaciones sociales que tuvo lugar unos meses antes en Austria, esa operación sí se ha demostrado como cierta y existente de forma que la subrogación es parte del precio de la adquisición de esas participaciones sociales por la deudora subrogante. Por ello no existe un negocio a título gratuito sino que la subrogación trae causa y deriva de un negocio jurídico oneroso concertado entre las partes con anterioridad a la firma de esa escritura. Por ello a tenor de lo dispuesto en el artículo 3-1 b) de la Ley del Impuesto, no existe hecho imponible que deba ser objeto de tributación por el concepto de Impuesto de donaciones.
Para determinar cuál ha de ser la residencia fiscal de un contribuyente en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones hay que estar a lo dispuesto en el artículo 28 de la ley 22/2009 de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias que dispone:
Sucede que el TEAR admite que la parte ha justificado que en los ejercicios 2010 y 2011 los recurrentes no eran residentes fiscales en España, sino en Alemania. Ahora la parte adjunta documentos debidamente traducidos y apostillados expedidos por la autoridad fiscal alemana que acreditan que en el periodo 1 de enero de 2006 al 31 de diciembre de 2009 los recurrentes también tuvieron su residencia fiscal en Alemania.
Por lo tanto, las partes han acreditado en estte debate que, durante el periodo que abarca desde el 1 de enero de 2006 hasta el 31 de diciembre de 2011, no eran residentes fiscales en España.
Así las cosas, el Tributo del ISyD cedido a las Comunidades Autónomas lo es respecto de las personas físicas
Llegados a este punto estimamos el recurso contencioso, y declaramos nulos de conformidad con el artículo 47-1 b) de la Ley 39/2015 los actos impugnados y ser disconformes a derecho.
Fallo
Contra esta sentencia y de acuerdo con la modificación introducida por la Ley 7/2015 en la Ley 29/1998, caben los siguientes recursos:
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACION.- Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia por la Magistrado de esta Sala Ilma. Sra. Dña. Carmen Frigola Castillon, que ha sido Ponente en este trámite de Audiencia Pública, doy fe. El Secretario, rubricado.