Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG:28.079.00.3-2019/0022815
Procedimiento Ordinario 1366/2019
Demandante:D. Juan Luis
PROCURADOR D. JUAN CARLOS ESTEVEZ FERNANDEZ-NOVOA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 196/21
RECURSO NÚM.: 1366/2019
PROCURADOR D. JUAN CARLOS ESTEVEZ FERNANDEZ-NOVOA
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
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En la Villa de Madrid, a catorce de abril de dos mil veintiuno.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1366/2019 interpuesto por D. Juan Luis, representado por el procurador D. JUAN CARLOS ESTEVEZ FERNANDEZ-NOVOA contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de mayo de 2019, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, contra el Acuerdo de liquidación y sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 13/04/2021 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
Fundamentos
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de mayo de 2019, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- La reclamación NUM000 se interpone contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, derivado del acta de disconformidad NUM002, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, por cuantía de 114.187,76 euros.
- La reclamación NUM001 se interpone contra el acuerdo de imposición de sanción ( NUM003) por infracción tributaria consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria en el plazo reglamentario, derivada del acuerdo de liquidación anterior, por cuantía de 69.417,54 euros.
SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se revoque la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid con número de procedimientos NUM000 y NUM001 de 26 de junio de 2019, y que subsidiariamente reconozca el derecho a que esta parte aplique una Deducción por Doble Imposición Internacional en los términos interesados por esta parte.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que trasladó su residencia a Estados Unidos de América a mediados del ejercicio 2009 tras recibir una oferta laboral por parte de la empresa americana 'Prodígy Internatíonal Development Sales, LLC'. Solicitó todas las autorizaciones pertinentes para obtener los permisos de residencia y trabajo oportunos y suscribió un contrato de arrendamiento de un apartamento en Nueva York donde estableció su domicilio. Permaneció, en virtud del referido contrato de trabajo, en EEUU a lo largo de la totalidad del ejercicio 2010 y hasta el tercer trimestre del año 2011 cuando retornó de nuevo a España. Como consecuencia de lo anterior, procedió al cumplimiento de la totalidad de sus obligaciones tributarias en EEUU relativas al referido periodo impositivo 2010. Posteriormente y con fecha 19 de junio de 2015 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, con alcance general, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2010 iniciadas como consecuencia de la obtención de unos intereses y dividendos satisfechos por D. Julio.
Manifiesta que el presente recurso se ciñe a determinar la jurisdicción en la que D. Juan Luis era residente habitual en el ejercicio 2010, así como las eventuales implicaciones tributarias que podrían derivarse en el caso de que la misma tuviera lugar en España. Citando los arts. 11 y 48 de la LGT entiende que a pesar de que domicilio y residencia habitual son dos conceptos carentes de definición en la LGT, se encuentran íntimamente vinculados hasta el punto de que parecen coincidir en un único lugar o circunscripción. Cita el artículo 9 de la Ley 35/2006. Y que dado que D. Juan Luis residió a lo largo del ejercicio ahora analizado en Nueva York, por lo que deberemos analizar lo previsto en el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990.
Alega que después de un complejísimo proceso de obtención, esta parte ha obtenido tras varios años de trámites, un Certificado de Residencia Fiscal expedido por las autoridades tributarias de Estados Unidos, en el que acreditan la residencia fiscal de D. Juan Luis a los efectos del Convenio para evitar la doble Imposición suscrito entre dicho Estado y España, en cuya ausencia la Inspección y el TEAR determinan su Residencia habitual en España. En el mismo se indica literalmente2 en relación con el Ejercicio fiscal 2010:
'Certifico que, según nuestro legal saber y entender, el contribuyente anteriormente mencionado es residente en los Estados Unidos de América a los efectos de tributación en Estados Unidos
Certifico que, según nuestro legal saber y entender, el contribuyente anteriormente mencionado es residente en los Estados Unidos de América en el sentido de lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta.'
Se adjunta dicho certificado como Documento número TRES al escrito de demanda, en el idioma oficial del Estado expedidor, junto con la oportuna traducción jurada al Idioma español.
Que ni el órgano Inspector primero, ni posteriormente el Tribunal Económico Administrativo han concretizado cuál de los supuestos recogidos en el artículo 9 de la LIRPF es el que determina la residencia fiscal en España, sino que han acudido de forma ambigua y descontextualizada a ambos, amparándose además en el criterio de resoluciones antiquísimas y desfasadas de la Dirección General de Tributos.
En los Comentarios del Convenio de la OCDE, en concreto a los apartados 2.12 que pueden refrendar la interpretación que viene haciendo de residencia asociado a permanencia. 'Se considera como residencia de la persona física donde tiene la propiedad o disfrute de una vivienda; esa vivienda debe ser permanente, es decir, la persona física la habrá acondicionado y reservado para su uso permanente, a diferencia de la estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de corta duración.' El Apartado 2.13 añade 'lo esencial es el carácter permanente de la vivienda; lo cual significa que la persona física ha dispuesto lo necesario para que el alojamiento esté a su disposición en todo momento, de forma continuada y no ocasionalmente'. Y el apartado 2.19 de los Comentarios del convenido la OCDE 'debe determinarse si la persona física vive habitualmente, en el sentido de estar regular o normalmente presentado en uno de los dos Estados y no en el otro durante un tiempo dado. No basta con simplemente determinar en cuál de los Estados esa persona ha pasado más días en ese periodo (...)' y añade 'El concepto habitual es una noción que denota frecuencia, la duración y la regularidad de las estancias que forman parte de su rutina habitual.'.
Considera que para que la residencia en España del contribuyente se considere habitual por aplicación de lo previsto en este párrafo deben concurrir de forma conjunta los dos requisitos: por una parte que la estancia en territorio nacional presente un elemento de duración, de continuidad, de permanencia, de estabilidad o de dilatación en el tiempo y que como mínimo se prolongue por un periodo de 183 días a lo largo del año natural. Cita la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de fecha septiembre de 2018. La concurrencia de ambos requisitos es además jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª), de las que destacamos entre otras muchas, la Sentencia de 11 noviembre de 2009, la Sentencia de 16 junio de 2011 o la Sentencia de 13 octubre de 2011.
En la medida en que nos encontramos ante una prueba negativa (la relativa a la 'no residencia habitual' en España), únicamente puede efectuarse mediante la acreditación de que sólo concurren dichos elementos en su residencia en EEUU, y contraponer dichas circunstancias entre ambas jurisdicciones para poder concluir, como sostiene esta parte, que la residencia habitual de D. Juan Luis se encontraba en EEUU, y en consecuencia no podía radicarse en España.
Alega que contaba con una vivienda en Nueva York que constituyó su domicilio durante toda su residencia en dicha jurisdicción, en concreto se trata del apartamento situado en el N.º NUM004 de DIRECCION000 NUM005 de Manhattan, en la ciudad de Nueva York, en virtud disponía de dicha vivienda es el contrato de arrendamiento formalizado el 6 de agosto de 2009 y que mantuvo durante dicha vivienda a su disposición durante la totalidad del ejercicio 2010. Respecto de la acreditación de la permanencia, se refiere a los Anexos aportados en fase previa y que obran en poder de este Tribunal. En fecha de 26 de marzo de 2009 fue solicitada la Visa HB1 por la entidad empleadora, concedida en fecha de 30 de junio de 2009 con vigencia hasta el 26 de septiembre de 2012, en la que puede igualmente observarse la vocación de permanencia de mi representado pues en la casilla 8. Esta parte solicitó su número de Seguridad Social en EEUU, motivo por el cual en fecha de 17 de septiembre de 2009 se expidió en su beneficio la tarjeta sanitaria americana. En fecha de 26 de septiembre 2009 se inició la relación laboral entre D. Juan Luis y la empresa Prodigy International Development Sales, LLC, que consta acreditado a través del oportuno contrato de trabajo, y que se perpetuó durante la totalidad del ejercicio 2010 tal y como ha quedado acreditado mediante las oportunas nóminas expedidas con carácter mensual. La fecha de inicio puede cotejarse con la información contenida en el Certificado de la empresa empleadora que acredita el cargo, el horario y el lugar de trabajo. Igualmente consta que el empleo se desarrollará a jornada completa. Constan en el expediente aportados la totalidad de las nóminas correspondientes al periodo comprendido entre enero y diciembre de 2010. Igualmente figuran aportado el pago del arrendamiento. Se han aportado, y por lo tanto constan en el expediente, copia del pasaporte de mi representado donde constan la totalidad de las entradas en EEUU, acompañado de los distintos viajes que realizó a lo largo del ejercicio, justificantes económicos de distinta índole y toda una serie de documentación personal en la que se acredita que el mismo mantenía en Nueva York una residencia estable, con un círculo social con el que realizaba actividades con carácter prácticamente diario, así como asistencia a centros de médicos, compras cuyas entregadas tenían lugar en el domicilio anteriormente indicado, servicios de tipo rutinario tales como servicios de lavandería etc.
Manifiesta que los días que se encuentra en España ascienden a un total de 97 días. Los días que permanece en Estados Unidos ascienden a un total de 258 días. Los viajes a otras jurisdicciones, concretamente México y Colombia: únicamente ascienden a 10 días a lo largo del periodo impositivo.
Efectivamente consta aportado dicho certificado de residencia a efectos del CDI con EEUU como Documento 3 junto con este Recurso, pero resultaba absolutamente innecesario, si la Administración hubiera realizado un análisis de la documentación aportada.
Que ninguno de los periodos de tiempo que D. Juan Luis estuvo en EEUU a lo largo de 2010 puede considerarse 'ausencia esporádica' desde la perspectiva de sujeción al impuesto español, en la medida en que la ley introduce una presunción 'iure et de iure' para los supuestos en que se aporta dicho Certificado. Cita las sentencias del Tribunal Supremo: 1834/2017 de 28 de noviembre, 1850/2017, de 28 de noviembre, y la 28/2018 de 16 de enero. Este criterio ha sido finalmente aceptado por la DGT en su reciente resolución V0677-19, de 27 de marzo donde reconoce la jurisprudencia del Tribunal Supremo anteriormente transcrita (incluye otras resoluciones en el mismo sentido) y afirma:
'En relación con la noción de ausencia esporádica contenida en el artículo 9.1.a) de la LIRPF, el Tribunal Supremo, en sus sentencias de 28 de noviembre de 2017 (sentencias números 1.829/2017, 1.850/2017, 1.860/2017 y 1.834/2017, resolviendo, respectivamente, recursos de casación contencioso-administrativos números 815/2017, 812/2017, 807/2017 y 809/2017) ha fijado la siguiente interpretación:
'1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España.
2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español.'.
Lo anterior determina por lo tanto, que dado que ha quedado sobradamente acreditado a lo largo del expediente administrativo tal y como hemos tenido ocasión de reiterar a lo largo del presente Recurso, que en la medida en que D. Juan Luis trasladó su residencia a Estados Unidos a mediados del ejercicio 2009, y que mayoritariamente permaneció allí a lo largo del ejercicio 2010 (en concreto han podido acreditarse al menos 258 días de estancia en Nueva York), no cabría emplear en su contra la regla de las ausencias esporádicas puesto que dicha interpretación administrativa contradice el criterio jurisprudencial fijado de forma expresa por el Tribunal Supremo. Que no resulta posible sostener que los días que D. Juan Luis estuvo en EEUU se corresponden con ausencias esporádicas, sino que su estancia en dicha jurisdicción se corresponde con una efectiva residencia habitual. Además no cabe acudir al criterio de las ausencias esporádicas en la medida en que EEUU ha expedido un certificado de residencia a efectos del Convenio de Doble Imposición suscrito con España.
Sobre el Centro de Intereses Económicos y Vitales, alega respecto de las rentas obtenidas en EEUU, se puede comprobar los hechos imponibles y las rentas declaradas en ambos tributos resultan coincidentes. El total de rentas radicadas en Estados Unidos de América ascienden a un total de 454.149$. Las relativas a los rendimientos del trabajo y a los rendimientos de actividades económicas (por importe total de 120.000$) exigen una presencia material en los EEUU para su desarrollo lo que inevitablemente se encuentra unido al elemento de permanencia. La totalidad de las rentas obtenidas a lo largo del periodo impositivo tienen un periodo de generación igual o inferior a un año, de tal modo que no procede una homogenización de las rentas para realizar el análisis. En particular, las rentas derivadas de la transmisión de activos patrimoniales depositados en entidades financieras en EEUU que determinan ganancias o pérdidas a este respecto, tienen una duración inferior a un año (teniendo dicha calificación en la liquidación del impuesto satisfecho en EEUU).
En cuanto a las rentas obtenidas en España, esta parte no ha cuestionado en ningún momento, que las rentas determinadas por la Inspección fueran susceptibles de quedar gravadas en España por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, dentro de las limitaciones establecidas por el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, en la redacción vigente en el ejercicio 2010. La totalidad de las rentas obtenidas en España son rentas pasivas y no se encuentran relacionadas con el desarrollo de una relación laboral o de una actividad económica. Las rentas obtenidas en España, tal y como pone de manifiesto la Administración son las siguientes:
· Intereses obtenidos del Préstamo concedido a D. Julio relativos a un contrato de préstamo suscrito el 24 de septiembre de 2007, que ascienden a 341.497,88€. A este respecto interesa destacar que el capital concedido ascendió únicamente a 100.000€.
· Ganancia Patrimonial derivada de la transmisión de las participaciones de WAYNE ENTERPRISES, S.L. adquiridas el 3 de julio de 2008, cuya renta asciende a 99.280€. De las cuales el precio de venta ascendió a 100.000€ y el valor de adquisición era únicamente de 720€.
· Otros intereses y ganancias derivados de operaciones bancarias por importe 217,33€ y 1.930,70€ respectivamente.
Lo anterior determina unas rentas netas totales en España por importe de 442.925,91€.
Los intereses obtenidos del préstamo concedido a D. Julio y las ganancias derivadas de la transmisión de WAYNE ENTERPRISES, S.L. son rentas con un periodo de generación sensiblemente superior al año. En concreto las primeras se generaron entre 2007 y 2010, por lo que a pesar de que el criterio de imputación del IRPF determine que se integren en el periodo en que se satisfagan, si no se realizara una homogenización razonable de las mismas, supondría que artificiosamente podría atraerse la residencia a España de contribuyentes por la realización de una operación puntual de un activo concreto de forma totalmente descontextualizada con su realidad económica. Por este motivo, esta parte entiende que sería procedente realizar un prorrateo entre dicho periodo de generación para realizar el análisis comparativo entre ambas jurisdicciones. Del mismo modo, teniendo en consideración la rentabilidad obtenida, que es superior en 3,4 veces el importe del capital concedido en préstamo, parece que no es una operación apta para ser homogenizada con otras que son recurrentes como pueden ser los rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades económicas y cuya valoración se adecúan en mayor medida a un valor de mercado.
Por lo que se refiere a la Ganancia Patrimonial derivada de la transmisión de la participación en WAYNE ENTERPRISES, S.L. igualmente se trata de una renta con un periodo de generación superior al periodo impositivo ahora analizado, lo que exigiría nuevamente una periodificación de las rentas obtenidas con la finalidad de obtener parámetros comparables a los efectos de analizar donde se sitúa el centro de intereses. Particularmente cuando nos encontramos con una rentabilidad ostentosa para la inversión realizada. Con un 'exiguo' precio de adquisición de 720€ en 2008, dichas participaciones son transmitidas en el ejercicio 2010 por 100.000€, la ganancia obtenida obtiene una rentabilidad de nada menos 13.888,88% en un periodo de 2 años. Parece por lo tanto evidente que esta renta debe resultar ponderada a los efectos de realizar la comparativa.
En cuanto a la existencia de cuentas corrientes en España, pero no puede obviarse que a pesar de existir varias cuentas, los saldos de las mismas son muy reducidos (en muchos casos incluso negativos) salvo cuando se produce el pago de las últimas rentas a las que hemos hecho alusión. Del análisis de dichas cuentas no puede defenderse una permanencia en España, antes bien se deduce lo contrario. También es titular de cuentas corrientes en EEUU (tal y como ha quedado acreditado con el cobro de las nóminas, el pago del alquiler, suministros y consumos, las operaciones de compra y venta de activos financieros...).
Que de las rentas percibidas en ambos años es evidente que la balanza se sitúa claramente del lado de la residencia en EEUU puesto que es donde el contribuyente recibe más rentas, rentas más recurrentes y con un periodo de generación anual, y además, que reflejan en mayor medida su centro de negocios o desde donde gestiona su patrimonio, particularmente el financiero.
Entiende que aunque en un supuesto como el presente el contribuyente tiene más medios para poder acreditar donde ha residido, pero eso no puede determinar en absoluto que la Administración se inhiba de sus obligaciones probatorias y se limite a negar la validez o la suficiencia de la prueba aportada, sin aportar de contrario elementos de prueba en los que refrenden sus afirmaciones.
Considera que en la medida en que las autoridades fiscales de EEUU han emitido un certificado de residencia en dicha jurisdicción 'en el sentido de lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta', nos encontraríamos con un conflicto de doble residencia que debería resolverse de acuerdo con lo previsto en el Convenio para evitar la Doble Imposición.
Con carácter subsidiario, alega solicita a este Tribunal que ordene al Órgano de Inspección dictar una nueva liquidación donde se reconozca a esta parte el derecho a aplicar una Deducción por Doble Imposición por importe total de 44.570$ (en su contravalor en euros correspondiente), en lugar del importe de 18.956,85€ que figuran en la liquidación practicada, teniendo en cuenta que Impuesto efectivamente satisfecho en concepto de un Impuesto Análogo al IRPF en Estados Unidos se encuentra compuesto de dos cuotas: la satisfecha en concepto de Federal Tax que, tal y como ha quedado acreditado ascendió a 35.853$ y la satisfecha en concepto de Estate Tax y de Local Tax que, igualmente ha quedado acreditado ascendió a 8.717$.
En cuanto a la sanción, invoca la necesidad de motivación de los actos administrativos. Considera que en el presente caso, la sanción impuesta está huérfana de toda motivación, ya que se limita a realizar una mera 'trascripción tipo', que serviría como soporte para sancionar cualquier conducta similar del obligado tributario, pero carente de la más mínima individualización para el caso que acontece. La exoneración de responsabilidad conforme al artículo 179 de la LGT, al concurrir en el caso, interpretación razonable de la norma, porque ha quedado sobradamente acreditado que el demandante ha permanecido en territorio americano más de 183 días durante el ejercicio 2010, además de tener en dicho territorio su núcleo principal o base de intereses económicos. Más aún debe defenderse que su interpretación era razonable desde el momento en que la Administración Tributaria de EEUU ha procedido a expedir un certificado de residencia a efectos del Convenio.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que cuestión objeto de controversia en el presente recurso contencioso-administrativo se centra en determinar si el recurrente ha acreditado su residencia fiscal en el ejercicio 2010, en los Estados Unidos de América. Tal y como recoge el TEAR de Madrid, correspondía al actor probar su residencia fiscal en EEUU en el ejercicio 2010, y a tal efecto, era necesario aportar un certificado expedido al efecto por las autoridades fiscales de aquel país. En lugar de dicho certificado, el recurrente presentó diversa documentación, entre la que se encontraba: el pasaporte utilizado por el obligado tributario el ejercicio 2010, nóminas emitidas por la sociedad PRODIGY INTERNATIONAL DEVELOPMENT SALES LLC, solicitud de visa 1-11B, visa 1-11B, Impuestos satisfechos en EEUU (formularios: W-2, 1040-V, IT-201-V y 8879), contrato de alquiler de un apartamento sito en Nueva York, tarjeta de la Seguridad Social emitido por las autoridades de EEUU emitida el 17/9/09, consumos eléctricos del apartamento de Nueva York, diversos emails personales del contribuyente relativos a su vida diaria en Nueva York (salidas, compras por internet, recibos de suministros, entrega de paquetería en su domicilio, petición de comida por internet, servicio de lavandería, etc), certificado de la empresa PRODIY NETWORK LLC, en la que figura el lugar de trabajo y el horario laboral del contribuyente y copia del pasaporte emitido el 03/03/11 por C.G. Nueva York. La Inspección y el TEAR de Madrid concluyen que toda esta documentación, aunque demuestra estancias periódicas en Nueva York, en su conjunto, no demuestra de forma fehaciente una permanencia superior a 183 días en Nueva York, sino más bien ausencias temporales de España.
Es preciso tener en cuenta los siguientes hechos reconocidos por la parte actora: 1. Que el recurrente tiene nacionalidad española; 2. Figura en la Base de Datos de la Agencia Tributaria como residente en el domicilio en España, declarado por él, de PLAZA000, número NUM006 de Pozuelo de Alarcón, Madrid desde el 21 de octubre de 2004, sin que hubiese comunicado a la Agencia Tributaria su cambio de domicilio, ni su condición de no residente en España; 3. El núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos radica en España. 4. Que el recurrente presentó en España su declaración de IRPF ejercicio 2010.
Que como recoge el acuerdo de liquidación, a la vista de las rentas descubiertas por la Inspección, en concreto las relativas a la retribución obtenida por el préstamo realizado a Julio y la plusvalía obtenida por la transmisión de las participaciones de WAYNE ENTERPRISES, S.L., ambas obtenidas en territorio español, las mismas constituyen la principal fuente de renta por parte del recurrente en el año 2010 al compararlas con la rentas obtenidas en EEUU. Por lo tanto, en el ejercicio 2010, la principal fuente de renta radica en España, esto es el núcleo principal de sus intereses económicos. El recurrente figura de alta en el año 2010 como socio de varias sociedades españolas, y como administrador de GRUPO EPCONTA SL (N.I.F. B85066322) y de BUYTHEFACE ECOMERCE SL (N.I.F. B85515963). Tal y como se deja constancia en el acuerdo de liquidación, solicitado el índice notarial por la Inspección, se observa que el obligado tributario interviene en varias escrituras notariales firmadas durante el año 2010, en la mayoría de las cuales interviene como representante de varias sociedades. El recurrente, en el año 2010 figuraba como titular de 6 cuentas bancarias y como autorizado en 15 cuentas bancarias, todas ellas en España. Además consta que realizó varias transmisiones de valores, cuyas ganancias y pérdidas incluyó en la declaración del IRPF del 2010 presentada el 26/08/11. Además figura que cotiza como autónomo a la Seguridad Social unos meses del 2010.
El actor ahora presenta por primera vez, junto con su demanda un certificado de residencia fiscal en EEUU expedido por las autoridades de ese país. Certificado que le había sido requerido reiteradamente por la Inspección sin que lo aportara, ni tampoco lo hizo ante el TEAR de Madrid. Esta Abogacía del Estado no desconoce la jurisprudencia que admite la posibilidad de presentación en el proceso contencioso-administrativo de pruebas que no han sido presentadas en el proceso administrativo y económico administrativo, pero tal jurisprudencia ha de matizarse con la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de septiembre de 2018 (rec. 1246/2017) consideró conforme a derecho la aportación de pruebas una vez finalizado el procedimiento de comprobación, 'con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente'. Este mismo razonamiento se reitera en la sentencia de 21 de febrero de 2019, Rec. 1985/2017. En el caso que nos ocupa, el certificado de residencia fiscal en Estados Unidos es una documentación que fue requerida reiteradamente al actor, que ni la aportó, ni justificó la imposibilidad de hacerlo. Es por ello que, a juicio de esta parte, y en atención a lo establecido en la sentencia citada del Tribunal Supremo de 10 de septiembre de 2018 (rec. 1246/2017), no cabría admitir ahora tal certificado, que, con una actitud abusiva y maliciosa del recurrente, ha sido sustraído del procedimiento inspector, que no puede ahora verificar la autenticidad y alcance del mismo.
Entiende que de todo ello resulta, que el actor no ha probado su residencia fiscal en EEUU en el ejercicio 2010, por lo que por aplicación del art 105 LGT su demanda debe de ser desestimada y confirmase la resolución aquí impugnada por ser ajustada a derecho.
Que igualmente es preciso señalar que el documento aportado no reviste ningún tipo de formalidad externa que permita garantizar su autenticidad (ej una marca de agua, un sello oficial), lo que le priva de cualquier fuerza probatoria. Por ello, en el improbable caso de que la Sala admitiese el citado documento, es preciso estar absolutamente seguros de que el mismo es auténtico, por ello lo que procedería sería dictar una sentencia con estimación parcial de las pretensiones ordenando la retroacción de las actuaciones al momento anterior a la finalización del procedimiento inspector, para que la AEAT pudiera requerir a la Administración Tributaria Americana, que certifique la veracidad del documento aportado y que el recurrente pago en EEUU un impuesto similar al IRPF español, en el que se incluyó las cantidades devengas en España y a las que hemos hecho referencia anteriormente.
En lo que se refiere al acuerdo sancionador, la infracción consiste en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo 92.515,43 euros y obtuvo una devolución indebida por importe de 41,29 € , por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2010, como consecuencia de no haber incluido en su declaración liquidación la retribución obtenida en el 2010 por el préstamo efectuado a Julio, ni la ganancia de patrimonio obtenida por la transmisión de las participaciones sociales de WAYNE ENTERPRISES, SL, ni las rentas obtenidas y gravadas en EEUU. Considera que la infracción cometida está correctamente tipificada, calificada y cuantificada por la Administración, pues la Inspección ha concretado adecuadamente los elementos fácticos que han dado lugar al inicio y resolución del expediente sancionador. En el presente procedimiento, la cuestión litigiosa que se reduce a determinar el lugar de residencia fiscal del actor, por lo que no cabe considerar que sea una cuestión de índole jurídica interpretativa, sino probatoria, lo que hace inadecuada la tesis sobre la inexistencia de una interpretación razonable de la norma como fundamento de la culpabilidad, afirmación que sólo podría regir para excluir la culpabilidad a la vista de posibles interpretaciones alternativas de las normas jurídicas aplicables, pero no puede regir como canon culpabilísimo cuando la regularización se basa, como en el caso presente, en la insuficiente prueba, por parte del contribuyente, de los hechos en que basa su residencia fiscal en Estados Unidos, y máxime teniendo en cuenta que él mismo se declaró residente fiscal en España en su autoliquidación del IRPF del ejercicio 2010, por lo que no cabe ahora alegar error de interpretación alguno. La Administración no ha deducido la culpabilidad del obligado tributario con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, pues la conclusión a la que llega en el acuerdo sancionador impugnado se basa en la valoración de la intencionalidad del obligado tributario que se infiere de datos concretos y detallados. Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de la misma, siendo, en consecuencia, plenamente ajustada a Derecho.
CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación, de fecha 23 de mayo de 2016, se argumenta, en resumen, lo siguiente:
'QUINTO: CONDICIÓN DE CONTRIBUYENTE DEL OBLIGADO TRIBUTARIO Y CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES
Normativa aplicable Al respecto, deben tenerse presentes los siguientes artículos de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio ( LIRPF):
De acuerdo con el artículo 1 de la Ley 'el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares'.
Según el artículo 2 de la misma norma , 'constituye el objeto de este impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador'.
.Contribuyente
Según el artículo 8 de la LIRPF :
1. Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
2. No perderán la condición de residentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el periodo impositivo en el que se efectué el cambio de residencia y durante los cuatro periodos impositivos siguientes.
A efectos de determinar la residencia en territorio español, el artículo 9 establece:
'1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.'
Aplicación al obligado tributario
En relación a la residencia de D. Juan Luis en España durante el ejercicio comprobado hay que tener en cuenta en primer lugar que D. Juan Luis tiene nacionalidad española. En la Base de Datos de la Agencia Tributaria figura en el ejercicio comprobado como residente y el domicilio en España declarado por él es PLAZA000, número NUM006 de Pozuelo de Alarcón, Madrid desde el 21/10/2004. Tampoco ha comunicado a la Agencia Tributaria su cambio de domicilio, ni su condición de no residente en España. No se ha presentado hasta la fecha el certificado que acredite su residencia fiscal en los Estados Unidos de América durante el 2010 emitido por las autoridades fiscales de este país.
A mayor abundamiento, hay que señalar que el obligado tributario presentó la declaración del IRPF ejercicio 2010 utilizando para ello el modelo existente en la Administración Española para tributar como residente fiscal en España. A estos efectos recordar que la eficacia de la declaración tributaria es la de una confesión extrajudicial a menos que el contribuyente pruebe que incurrió en error de hecho al formularla (así lo manifiesta también el TEAC en Resolución R.G. 1346-95 de 9 de abril de 1997 y la Audiencia Nacional Sala de lo Contencioso- Administrativo, sec. 2ª, S 1-6-2000, rec. 754/1997 ).
En vista de la normativa aplicable, a efectos de determinar la residencia fiscal del obligado tributario, a lo largo del procedimiento se le solicitó reiteradamente que aportara el certificado que acredite su residencia fiscal en los Estados Unidos de América durante el 2010 emitido por las autoridades fiscales de este país, no habiendo sido aportado el mismo a lo largo de las actuaciones como tampoco hasta la fecha. En lugar de dicho certificado, el contribuyente presentó a la Inspección actuaria diversa documentación, la misma que vuelve a presentar en el trámite de alegaciones sin que aporte ninguna más adicional, y que trata de demostrar la residencia de hecho de D. Juan Luis en la ciudad de Nueva York. Entre la documentación aportada con ese fin, y relativa al 2010, se encuentra: el pasaporte utilizado por el obligado tributario ese año, nóminas emitidas por la sociedad PRODIGY INTERNATIONAL DEVELOPMENT SALES LLC, solicitud de visa H1B, visa H1B, Impuestos satisfechos en EEUU (formularios: W-2, 1040-V, IT-201-V y 8879), contrato de alquiler de un apartamento sito en Nueva York, tarjeta de la Seguridad Social emitido por las autoridades de EEUU emitida el 17/9/09, consumos eléctricos del apartamento de Nueva York, diversos emails personales del contribuyente relativos a su vida diaria en Nueva York (salidas, compras por internet, recibos de suministros, entrega de paquetería en su domicilio, petición de comida por internet, servicio de lavandería, etc.), certificado de la empresa PRODIY NETWORK LLC, en la que figura el lugar de trabajo y el horario laboral del contribuyente y copia del pasaporte emitido el 03/03/11 por C.G. Nueva York. Examinada la documentación aportada en sus alegaciones por el interesado a efectos de probar su residencia fiscal en EEUU, esta Oficina Técnica considera al igual que la inspección actuaria que la misma no es prueba fehaciente que acredite la residencia fiscal en otro país, la misma es indicativa de que ha estado periodos de tiempo en EEUU y que ha tenido trabajo allí, pero en modo alguno acredita, a falta de un certificado de residencia emitido por las autoridades fiscales de Estados Unidos, su residencia fiscal en dicho país, por lo que dichos periodos se consideran, en base a la normativa expuesta como ausencias temporales de España, lo que se corrobora con la propia declaración presentada como residente en España en el 2010, cuya eficacia es la de una confesión extrajudicial a menos que el contribuyente pruebe que incurrió en error de hecho (Así lo manifiesta también el TEAC en Resolución R.G. 1346-95 de 9 de abril de 1997 y la Audiencia Nacional Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 2ª, S 1-6-2000, rec. 754/1997 ), sin que dicha prueba hasta el momento haya sido practicada puesto que aparte de la manifestación vertida en cuanto a 'haber incurrido en un error el asesor al presentarla' no ha sido probado el mismo fehacientemente.
Respecto a lo alegado en base a la documentación aportada, reiterar que la misma determina que ha estado en Nueva York en el 2010 en diversa ocasiones, pero no prueba fehacientemente el número de días que ha residido en Nueva York. En el pasaporte figuran sólo los sellos de entrada en la ciudad de Nueva York, pero no las salidas. Sí que constan sellos de que ha viajado a México y Colombia. Por otro lado, entre los email aportados figuran compras de billetes de avión a Madrid en numerosas ocasiones. Y, por parte de la Inspección, se han obtenido otros billetes de avión adquiridos a nombre de la sociedad GRUPO EPCONTA, SL (N.I.F. B85066322) y en el que el viajero es el obligado tributario, quien a su vez es socio y administrador de esta sociedad. Pudiendo existir además otros billetes de avión de los que no tenga conocimiento esta Inspección. En cuanto al contrato de alquiler de un apartamento sito en Nueva York, lo único que pone de manifiesto es que el obligado tributario tiene a su disposición ese apartamento, pero no que haya tenido su residencia fiscal en EEUU en el año 2010. En cuanto a los consumos de electricidad de este apartamento que se han aportado, tampoco considera esta Inspección que sirvan para probar una residencia fiscal en Nueva York, ya que incluso en meses en los que, según los billetes de avión y los sellos del pasaporte no ha estado en Nueva York, presenta unos consumos de kwh similares a los meses en que aparentemente sí que ha residido allí el mes completo. Por lo que se refiere a la visa H1B, el gobierno de EEUU la proporciona a profesionales instruidos u obreros con experiencia equivalente, que tengan una oferta de trabajo por parte de una compañía situada en EEUU, pero no demuestra en sí que haya estado un determinado número de días al año en EEUU. En cuanto al documento emitido por la sociedad PRODIGY NETWORK en el que se manifiesta el horario y lugar de trabajo del obligado tributario, dados los numerosos viajes que sí que parecen acreditados según los sellos del pasaporte, los billetes de avión de los que ha tenido conocimiento la Inspección, y los momentos en los que ha tenido que estar en España obligatoriamente, ya que consta ante Notario que ha intervenido en escrituras públicas, queda un poco desvirtuado ese certificado. Y en cuanto al pasaporte emitido el 03/03/11 por C.G. Nueva York, sólo prueba que estaba a primeros de marzo del 2011 en la ciudad de Nueva York, siendo el consulado de España en esa ciudad la que emitiría el pasaporte, sin necesidad de ser residente fiscal allí.
Todo lo anterior lleva por si solo a la conclusión de que el obligado tributario en 2010 era contribuyente del IRPF por haber tenido su residencia habitual en territorio Español en dicho periodo, por no haber acreditado fehacientemente su residencia fiscal en EEUU. Pero es más si analizamos donde tiene el obligado tributario el núcleo principal o la base de sus intereses económicos de forma directa o indirecta se llega a la misma conclusión, esto es que en el ejercicio 2010 tiene su residencia habitual en España así: En primer lugar, porque a la vista de las rentas descubiertas por la Inspección, en concreto las relativas a la retribución obtenida por el préstamo realizado a Julio y la plusvalía obtenida por la transmisión de las participaciones de WAYNE ENTERPRISES, S.L., ambas obtenidas en territorio español, las mismas constituyen la principal fuente de renta por parte del obligado tributario en el año 2010 al compararlas con la rentas obtenidas en EEUU.
A este respecto el interesado manifiesta que se trata de renta no recurrentes, a lo que hay que indicar que aún siendo no recurrentes, en el ejercicio 2010 que es el que nos ocupa (y es el que el interesado dice no haber residido) ha sido en el que han tenido lugar las mismas por lo que en dicho ejercicio la principal fuente de renta radica en España esto es el núcleo principal de sus intereses económicos.
En segundo lugar, el obligado tributario figura de alta en el año 2010 como socio de varias sociedades españolas, y como administrador de GRUPO EPCONTA SL (N.I.F. B85066322) y de BUYTHEFACE ECOMERCE SL (N.I.F. B85515963) (entidades ambas que figuran activas en las bases de datos de la Agencia sin que se haya comunicado su cese o disolución). Por otro lado, solicitado el índice notarial por la Inspección, se observa que el obligado tributario interviene en varias escrituras notariales firmadas durante el año 2010, en la mayoría de las cuales interviene como representante de varias sociedades. En diligencia nº 5 de 6/11/15, manifestó que 'se aporta copia de la escritura de fecha 26/02/10, en la que es la madre del contribuyente la que firma en su nombre. El resto de escrituras en las que interviene el contribuyente en el año 2010, manifiesta que fueron firmadas directamente por él'.
Y en tercer lugar, en Base de datos figura que el contribuyente, durante el año 2010 figuraba como titular de 6 cuentas bancarias y como autorizado en 15 cuentas bancarias, todas ellas en España. Además consta que realizó varias transmisiones de valores, cuyas ganancias y pérdidas incluyó en la declaración del IRPF del 2010 presentada el 26/08/11. Además figura que cotiza como autónomo a la Seguridad Social unos meses del 2010.
Por tanto, en base de todo lo expuesto y en aplicación de la normativa reproducida, el obligado tributario en el ejercicio 2010 tiene la condición de contribuyente por tener su residencia habitual en España y ello tanto por cumplir los requisitos del art. 8.1.a) como los del art. 8.1.b) y ello no significa como intenta parecer el interesado en sus alegaciones que puesto que no ha quedado acreditado que según el art. 8.1.a) el interesado tenga residencia en España la Inspección haya tenido que acudir al punto b) para reforzarlo, sino todo lo contrario es decir que pese a que con el cumplimiento exclusivo de uno de los apartados bastaría, en el presente caso, a mayor abundamiento, se cumplen acumulativamente ambos requisitos de tal manera que no cabe duda alguna acerca de la condición de contribuyente del IRPF en 2010 de D. Juan Luis y por ello y siguiendo sus alegaciones no cabe entender tampoco que exista conflicto en base al cual haya que acudir al Convenio entre el Reino de España Y los EEUU, puesto que no ha aportado certificado de las Autoridades fiscales de EEUU que determinen su residencia fiscal allí ni ha justificado fehacientemente la misma, por lo que no existe conflicto alguno siendo tal como ha quedado expuesto que D. Juan Luis en el ejercicio 2010 es residente fiscal en España y contribuyente del IRPF'
Por otra parte, seguidamente, en la misma liquidación se expresa lo siguiente:
'Aplicación al obligado tributario Una vez determinada la condición de D. Juan Luis como contribuyente del IRPF en 2010 en base a lo establecido en el artículo 8 de la LIRPF , el mismo debe tributar aquí por su renta mundial, de acuerdo con lo señalado en el artículo 2 de la misma norma . En cuanto a las rentas obtenidas por el obligado tributario en el ejercicio 2010 y que no fueron incluidas en su declaración-liquidación por IRPF las mismas han sido ampliamente expuestas en el apartado 5 de los HECHOS del presente acuerdo, al cual nos remitimos a efectos de evitar reiteraciones innecesarias, exponiendo a continuación los datos más relevantes en cuanto a la regularización que nos ocupa, así:
.-Procede modificar la declaración del IRPF del ejercicio 2010 presentada por el contribuyente el 26/08/11, incluyendo los siguientes importes en los conceptos que se indican:
a) Ingresos íntegros del trabajo: 35.922,77 euros (apartado A.5.) Gastos deducibles del trabajo: 2.748,09 euros
Reducción por obtención de rendimientos del trabajo ( artículo 20.1.c) de la Ley 35/2006 ): 2.652 euros
b) Se incrementa en 401.085,15 euros el importe declarado como rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro, dentro del concepto de intereses de cuentas y depósitos y de activos financieros en general, como resultado de incluir los 341.502 euros que percibe por la retribución del préstamo efectuado a Julio (apartado A.1.), y de incluir los 59.583,15 euros de rentas distintas del trabajo que obtiene en EEUU (apartado A.5.). Sobre estas cantidades no se ha practicado ningún tipo de retención.
c) Ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones de otros elementos patrimoniales: 99.280 euros, derivadas de la transmisión de las participaciones de WAYNE ENTERPRISES, S.L. (apartado A.2.).
En cuanto a la alegación vertida por el interesado referente a que los 79.615& (59.583,15€) que fueron incluidos en el modelo 8879 presentado en EEUU son parte de los rendimientos del capital mobiliario obtenidos en España por el préstamo concedido a Julio, hay que manifestar que el interesado no acredita que dicha cantidad corresponda a ninguna de las rentas obtenidas en España (ni a los ingresos que obtiene por la venta de las participaciones de WAYNE, ni a la remuneración del préstamo realizado a Julio, expuestas en el apartado A.1., ni a ninguna de las rentas incluidas en la declaración del IRPF del 2010 que presentó a la Hacienda Española el 26/08/11). No coincide en el importe, no ha aportado los cálculos realizados para determinar dicho importe, ni tampoco ha justificado porqué esa cantidad y no otra cuando no coincide con ninguno de los importes procedentes de las fuentes de renta obtenidas en España. Ese importe fue incluido en el modelo presentado en EEUU que como ha quedado acreditado no contenía en modo alguno la renta mundial del interesado, por lo que se entiende que incluye las rentas obtenidas en dicho país y que en la presente regularización, al gravar el IRPF la renta mundial se deben regularizar, y se procede a ello considerándolas como rendimientos del capital mobiliario al ser la opción menos gravosa para el interesado.
.- Deducción por doble imposición internacional:
Tal como dispone el art. 80 LIRPF antes reproducido: Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
En el presente caso el tipo medio de gravamen: (111.513,17 : 531.096,12)x100 = 21%
90.270,71 x 21% = 18.956,85 euros
Al ser menor el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero, que el importe satisfecho por el impuesto extranjero juegan los 18.956,85 € como límite de la deducción.
Efectivamente, debiendo tributar el obligado tributario por su renta mundial, y en el supuesto, como es este el caso, de que se obtengan rentas en el extranjero, resulta aplicable la deducción por doble imposición internacional que recoge el artículo 80 de la Ley 35/2006, del IRPF , anteriormente expuesto.
Así, con respecto a las rentas que percibe en EEUU y que fueron gravadas allí, procede aplicar la deducción por doble imposición internacional conforme establece el artículo 80 de la Ley 35/2006 , y dado que el impuesto efectivo satisfecho en EEUU es superior al resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero (diferenciando entre la parte general y la del ahorro), la deducción por doble imposición internacional que le corresponde deducirse al contribuyente asciende a un total de 18.956,85 euros.'
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR se razona, en síntesis:
'SEXTO.- Pues bien, a pesar de los sucesivos requerimientos para que aporte el certificado de residencia fiscal en EEUU, el obligado tributario no ha aportado dicho certificado ni el procedimiento de aplicación de los tributos ni en el procedimiento de revisión en vía económico-administrativa. Ha aportado la siguiente documentación: el pasaporte utilizado en 2010, las nóminas (recibos de salario) emitidas por la sociedad PRODIGY INTERNATIONAL DEVELOPMENT SALES LLC, la solicitud de visa H113, la visa H113 concedida, los Impuestos satisfechos en EEUU (formularios: W-2, 1040-V, IT-201-V y 8879), contrato de alquiler de un apartamento en Nueva York, tarjeta de la Seguridad Social emitido por las autoridades de EEUU emitida el 17/09/2009, consumos eléctricos del apartamento de Nueva York, emails personales del contribuyente relativos a su vida diaria en Nueva York (salidas, compras por internet, recibos de suministros, entrega de paquetería en su domicilio, petición de comida por internet, servicio de lavandería, etc), certificado de la empresa PRODIY NETWORK LLC, en la que figura el lugar de trabajo y el horario laboral del contribuyente y copia del pasaporte emitido el 03/03/2011 por C.G. Nueva York.
La Dependencia de Inspección ha considerado, acertadamente, que la documentación presentada no prueba la residencia fiscal en EEUU porque prueban hechos aislados y permanencias ocasionales en Nueva York pero no prueban una residencia continuada durante más de 183 días al año. Todos los documentos presentados son pruebas circunstanciales compatibles con una residencia intermitente entre España y EEUU pero que no tienen fuerza probatoria de la residencia fiscal en EEUU. Con la misma documentación, las mismas entradas y salidas de EEUU y las mismas permanencias temporales, el reclamante podría haber permanecido en España más de 183 días. En efecto, la documentación prueba que ha estado en Nueva York durante el año 2010 en diversas ocasiones, pero con dicha documentación no se puede determinar el número de días que ha residido en Nueva York. La dependencia de Inspección pone de manifiesto que en el pasaporte figuran sólo los sellos de entrada en la ciudad de Nueva York, pero no las salidas. Entre los email aportados figuran compras de billetes de avión a Madrid en numerosas ocasiones. Y, por parte de la Inspección, se han obtenido otros billetes de avión adquiridos a nombre de la sociedad GRUPO EPCONTA, SL (N.I.F. 1385066322) y en el que el viajero es el obligado tributario quien, a su vez, es socio y administrador de la sociedad.
Y, por otra parte, no existe constancia del número total de viajes entre Nueva York y Madrid. Por otra parte la existencia de un contrato de alquiler de un apartamento en Nueva York, prueba que el obligado tributario tuvo a su disposición ese apartamento, debido a sus frecuentes viajes a Nueva York, pero no prueba que haya tenido su residencia fiscal en EEUU en el año 2010. Los consumos de electricidad de este apartamento que constan en el expediente son también compatibles con la utilización frecuente pero temporal de ese apartamento, pero en modo alguno prueba la residencia fiscal en Nueva York. Además, la Dependencia Regional de Inspección pone de manifiesto que incluso en meses en que, según los billetes de avión y los sellos del pasaporte no ha estado en Nueva York, presenta unos consumos de electricidad similares a los meses en que aparentemente sí que ha residido allí el mes completo. Por lo que se refiere a la visa H1B, el gobierno de EEUU la proporciona a profesionales que tengan una oferta de trabajo por parte de una compañía situada en EEUU, pero no demuestra por sí sola que haya permanecido en EEUU los días necesarios para considerarlo residente fiscal en EEUU. Por lo que se refiere al documento emitido por la sociedad PRODIGY NETWORK, en el que se acredita el horario y lugar de trabajo del interesado, en atención a los viajes que parecen acreditados según los sellos del pasaporte, los billetes de avión conocidos, y las estancias en España de las que se tiene constancia por su intervención ante Notario en el otorgamiento de escrituras públicas, es necesario concluir que los horarios son simplemente indicativos y compatibles con una permanencia intermitente entre España y EEUU y, por tanto, son irrelevantes en orden a determinar la residencia fiscal que se debate. Y en cuanto al pasaporte emitido el 03/03/2011 por el Consulado General en Nueva York, sólo prueba que el Consulado de España en esa ciudad emitió el pasaporte, sin que fuese necesario para su emisión ni por tanto pruebe que era residente fiscal en EEUU. De lo anteriormente expuesto debe concluirse que el obligado tributario fue residente fiscal en España en 2010 y, por tanto, contribuyente del IRPF. Además la Dependencia de Inspección argumenta que el núcleo principal o la base de sus intereses económicos de forma directa o indirecta está situada en España porque a la vista de las rentas descubiertas y, en particular, los intereses obtenidos del préstamo realizado a Julio y la plusvalía derivada de la transmisión de las participaciones de WAYNE ENTERPRISES, S.L., ambas rentas obtenidas en territorio español, debe concluirse que la principal fuente de renta del interesado en el año 2010 está situada en España aunque, como advierte el reclamante se trate de rentas no recurrentes, y por ello en España debe fijarse el núcleo principal de sus intereses económicos. Por otra parte, el obligado tributario figura de alta en el año 2010 como socio de varias sociedades españolas, y como administrador de GRUPO EPCONTA SL y de BUYTHEFACE ECOMERCE SL. De los datos que constan en el expediente administrativo también puede afirmarse que el obligado tributario intervino en varias escrituras notariales firmadas durante el año 2010, en la mayoría de las cuales interviene como representante de varias sociedades. También se hace constar que en la Base de datos de la AEAT figura el contribuyente como titular de seis cuentas bancarias y como autorizado en otras quince cuentas bancarias, todas ellas radicadas en España.
Finalmente, el interesado alega que existe un conflicto entre España y EEUU a la hora de determinar la residencia fiscal, sin embargo eso ocurre cuando dos países afirman la residencia fiscal a efectos del CDI entre ambos países y hay que recurrir a las normas de resolución del conflicto. Pero en este caso no se ha presentado certificado de residencia fiscal en EEUU por lo que debe entenderse que dicho país no considera al interesado residente fiscal en EEUU a efectos de su tributación por la renta mundial. No existiendo conflicto, no es necesario aplicar el Convenio a estos efectos. En consecuencia, las alegaciones del interesado deben ser desestimadas.
SÉPTIMO.- El reclamante alega también que 79.615 dólares (equivalentes a 59.583,15 euros) que fueron declarados en EEUU, en el formulario 8879, son parte de los rendimientos del capital mobiliario obtenidos en España por el préstamo a Julio. A estos efectos debe considerarse probado que el interesado declaró en EEUU sus rentas por obligación real, es decir, solo las rentas obtenidas en ese país, por tanto, la presunción en defecto de prueba suficiente en contrario, es que ese rendimiento de 59.583,15 euros es de fuente estadounidense y, en consecuencia, de fuente distinta a los rendimientos obtenidos en España entre los que se encuentran los intereses por el préstamo a Julio. El reclamante se limita a 'manifestar expresamente' que esa cantidad ha soportado una doble imposición pero no aporta prueba alguna de ello. Manifiesta: 'Es obvio que esta parte no puede probar un hecho negativo cual es la no obtención de las rentas, entendiendo que es la Administración quien debe probar la existencia de los hechos imponibles y bases liquidables que pretende regularizar.'
Sin embargo, para que opere este desplazamiento de la carga probatoria del contribuyente a la Administración no basta una manifestación expresa del perceptor de los rendimientos, sino que el interesado debe acreditar la existencia de indicios que generen una razonable apariencia o presunción a favor de semejante alegato. No se le impone, por tanto, la prueba diabólica de un hecho negativo, la 'no obtención de una renta en EEUU', sino la de acreditar la razonabilidad de lo alegado y explicar de dónde procede la cantidad alegada (59.583,15 euros) y por qué no coincide con la cantidad total de los intereses devengados ni con ninguna otra cantidad parcial de la que se tengan documentos o registros. Debe explicar si el pago de dichos intereses de produjo en España o EEUU y en qué cuenta y por qué sólo se declaró en EEUU esa cantidad y no otra. Por este motivo, es exigible un principio de prueba revelador de la existencia de un fondo o panorama en el que los hechos alegados aparezcan como verosímiles. La falta de aportación de esta prueba indiciaria impiden al órgano gestor y a este Tribunal comprobar la realidad de lo alegado y, en consecuencia, deben desestimarse las pretensiones actoras en este punto.'
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que el art. 9 que regula 'Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español', establece lo siguiente:
'1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.'
Frente a las argumentaciones de la Administración en la liquidación se debe precisar que la presunción que establece el art. 108 de la Ley General tributaria admiten prueba en contrario, como expresamente determina el apartado 1 de dicho artículo.
A este respecto es preciso considerar en primer lugar que el recurrente ha aportado ante esta Sala un certificado expedido por DEPARTMENT OF THE TREASURY INTERNAL REVENUE CERTIFICATION SERVICE PHILADELPHIA, PA 19255, firmado por Guillermo, Director de Operaciones y Gestor de Cuentas, de fecha 30 de septiembre de 2019, relativo al ejercicio fiscal de 2010, en el que se indica:
'Certifico que, según nuestro leal saber y entender, el contribuyente anteriormente mencionado es residente en los Estados Unidos de América a efectos de tributación en Estados Unidos.
Certifico que, según nuestro leal saber y entender, el contribuyente anteriormente mencionado es residente en los Estados Unidos de América en el sentido de lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta.'
En relación con las alegaciones de la demanda y el mencionado certificado aportado en el presente recurso, hay que tener en cuenta que el art. 56.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso administrativa establece que 'En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración'.
Se debe precisar que el recurrente puede formular las alegaciones y aportar los medios de prueba que estime oportuno en apoyo de su pretensión, tanto en vía administrativa como ante esta Sala y caso de no ser valorados se vulneraría lo dispuesto en el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24 de la Constitución Española, sin que ello suponga una sustraer competencias a los órganos de gestión, pues esta Sala no pasa a practicar liquidación alguna, y la valoración de las alegaciones y prueba constituye una de las funciones encomendadas a los órganos jurisdiccionales, debiendo tener en cuenta que el art. 56.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa no establece límite en cuanto a las alegaciones y documentos que las partes pueden presentar con la demanda en los que directamente funden su derecho.
Por otro lado, frente a las alegaciones del Abogado del Estado no puede considerarse probado en el presente caso que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa, ya que la circunstancia de no aportarse en vía administrativa y aportarse ante esta sala cuando el certificado aportado es de fecha posterior a la conclusión de la vía administrativa no procede de una autoridad española sino extranjera, no permite presumir que su conducta sea abusiva o maliciosa.
De otra parte, frente a las manifestaciones del Abogado del Estado, en el mencionado certificado figura lo que parecen dos anagramas, uno de ellos con la indicación 'CERTIFICATION PROGRAM', de los que, en principio, no permiten dudad de su autenticidad.
Pues bien, ante la presentación del indicado certificado de residencia fiscal en Estados Unidos de América, se produciría el supuesto contemplado en el precepto citado de acreditación de la residencia en otro país.
Sin embargo, teniendo en cuenta que la Administración no ha podido pronunciarse sobre dicho certificado y valorarlo, resulta procedente la retroacción de las actuaciones al momento anterior a la finalización del procedimiento inspector, como solicita el Abogado del estado, para que la Administración valore el indicado certificado, pues esta Sala no puede suplir tal valoración que corresponde a la Administración, ya que la función revisora del acto administrativo impugnado en el presente recurso no permite suplir la función que tiene encomendada la Administración.
En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida y la liquidación y acuerdo sancionador de los que trae causa, por la circunstancia sobrevenida de haber obtenido con posterioridad a los mismos el certificado de residencia referido, acordando la retroacción de las actuaciones al momento anterior a la finalización del procedimiento inspector para que la Administración valore el certificado de residencia aportado ante esta Sala y dicte la resolución que considere procedente.
Por las razones expuestas, no procede entrar a valorar el resto de las cuestiones suscitadas por las partes, pues el análisis por la Administración del certificado de residencia es necesariamente previo al examen del resto de las cuestiones planteadas.
SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
Fallo
Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Juan Luis, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de mayo de 2019, sobre liquidación y acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida y la liquidación y acuerdo sancionador de los que trae causa, por la circunstancia sobrevenida de haber obtenido con posterioridad a los mismos el certificado de residencia referido, acordando la retroacción de las actuaciones al momento anterior a la finalización del procedimiento inspector para que la Administración valore el certificado de residencia aportado ante esta Sala y dicte la resolución que considere procedente. Cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1366-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1366-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
