Sentencia Administrativo Nº 199/2006, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1913/2004 de 09 de Marzo de 2006

Encabezamiento

Recurso Nº.- 1913.04

SENTENCIA Nº 199

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE LA COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

Ilmo. Sres.:

Presidente

D. Edilberto Narbón Lainez

Magistrados

D. Juan Luis Lorente Almiñana

D. Carlos Altarriba Cano

En Valencia, a 9 de marzo del 2006.

VISTO por el Tribunal el Recurso Contencioso-Administrativo promovido por DOÑA Verónica , en nombre y representación de la entidad "DEPOSMON S.L.", contra el Ministerio de Hacienda; TEAR. Habiendo comparecido en estos autos la administración demandada, representada por el Sr. Abogado del estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los tramites prevenidos por la Ley, se emplazo al demandante para que formalizara la demanda, lo que verifico mediante escrito en el que se suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada, contesto la demanda mediante escrito en el que se suplica se dicte Sentencia por la que se confirme la Resolución recurrida.

TERCERO.- habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazo a las partes para que evacuasen el tramite de conclusiones prevenido por el articulo 78 de la ley de esta jurisdicción y, verificado, quedaron los Autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señalo votación y fallo para la audiencia del día 28 del pasado mes teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente procedimiento se han observado todas las formalidades legales.

Ha sido ponente de estos Autos el Ilmo. MAGISTRADO DON Carlos Altarriba Cano.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y, demás de general aplicación , se hacen los siguientes.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra una resolución del T.E.A.R. de fecha 31de mayo de 2004, parcialmente estimatoria de las reclamaciones 12/171/01 y su acumulada 12/172/01, plateada la primera contra una liquidación derivada de un acta de disconformidad instruida por el concepto tributario de Impuesto de Sociedades, ejercicios de 1995 a 1998, por un importe global de 22.106'49 Euros; y la segunda, contra el derivado acuerdo sancionador, por un importe de 15.182' 65 Euros

SEGUNDO.- Para una mejor determinación de los diversos temas sometidos a debate procede hacer las siguientes precisiones fácticas:

Dos cuestiones se debaten en los presentes autos: de una parte , los incrementos de patrimonio que deduce la inspección respecto de los ejercicios de 1995 y 1996; a estos efectos como pone de manifiesto la inspección, la empresa soporta una serie de gastos, pese a que carece de ingreso alguno, por lo que se entiende que fueron financiados por una fuente económica oculta, y su importe se califica como incremento de patrimonio. De otra parte, se cuestiona la no deducción por la Inspección de ciertos gastos correspondientes al ejercicio de 1997.

La actora pone de manifiesto que, la fuente de financiación esta perfectamente clara, pues era su padre quien abonaba los gastos de las sociedad en aquellos ejercicios en los que no tuvo actividad; y por otra parte, los gastos de 1997 son perfectamente deducibles , pues aunque no habían sido correctamente contabilizados, no es menos cierto que están suficientemente justificados documentalmente en el expediente.

TERCERO.- La normativa del tributo vigente en la fecha de los autos entendía que existía descubrimiento de activos ocultos cuando la Administración conoce, por cualquier medio, la existencia de elementos patrimoniales no reflejados en contabilidad ni en las declaraciones del Impuesto. El activo debe cuantificarse por su valor real a la fecha del descubrimiento, pudiendo minorarse el mismo en la parte que el sujeto pasivo justifique que ha sido financiada por deudas con terceros (también ocultadas), aportaciones de capital que no figurasen en la contabilidad o en la declaración y beneficios no distribuidos

En lo que se refiere a la intervención y financiación del padre del representante legal de la sociedad actora, esta acreditado que la entidad, durante ese ejercicio estaba realizando una obra para Diputación de Cuenta, cuyo importe iba a abonarse mediante una certificación única al final de la misma.

De esta manera la sociedad para la materialización de la obra , debía acudir a la financiación externa, concretamente a los préstamos que le hacía Don Juan Luis padre de Carlos Alberto, único administrador de la sociedad, abonando aquel, bien directamente mediante talones; bien por trasferencia bancaria, el costo de la obra que se iba realizando y las facturas que venían presentado los proveedores.

Así resulta, no solo de la prueba testifical, sino también de los talonarios donde aparecen especificadas las operaciones, y de los extractos de cuentas corrientes que obran en las actuaciones.

La sala en consecuencia acoge , por los argumentos expresados, este motivo planteado por la actora , entiendo desvirtuada la presunción de la inspección de tener la sociedad una fuente oculta de financiación no explicitada, y consiguientemente se niega la existencia de un incremento de patrimonio no justificado.

CUARTO.- En lo referente al capítulo de los gastos que se consideran fiscalmente deducibles, hemos de partir de la normativa aplicable al presente litigio es la que se contiene en los artículos 13 y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, y 111 de su Reglamento aprobado por Real decreto 2631/1982, de 15 de octubre (RCL 19822783 y 2941 ). El primero de los preceptos citados comienza señalando que "... para la determinación de los rendimientos netos se deducirán , en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos...", y, a continuación, el propio artículo contiene una relación enunciativa ("...entre los que pueden enumerarse...") de partidas o conceptos que se admiten como deducibles. Por su parte los artículos 14 f) de la Ley y 111.2 del Reglamento establecen que "no tendrán la consideración de partidas deducibles (...) las liberalidades , cualquiera que sea su denominación" si bien especifica que "a estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación".

Debe comenzarse señalando que la Sala requiere la concurrencia de una serie de requisitos:

1º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4 , del Reglamento del Impuesto .

2º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto .

3º La "necesariedad" del gasto , como exige el art. 100.1, del reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS ".

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos" , es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva , como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/78, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados , al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre (RCL 19953496 y RCL 1996, 2164) , del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial S.S.T.S. 17 de febrero de 1987 (RJ 1987649), 20 de septiembre de 1988 (RJ 19887195), 20 de enero de 1989 (RJ 1989149), 27 de febrero de 1989 (RJ 19891447), 14 de diciembre de 1989 (R.J. 19899699), 25 de enero de 1995 (RJ 1995443 ) , entre otras.

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible , y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos».

Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que, aparte de las que allí se enumeran, existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria (RCL 19632490 ), corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o , lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria, «tanto en el procedimiento de gestión como en el de Resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos» , lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil (LEG 188927 ), que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o Derechos , y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (RCL 19922512, 2775 y RCL 1993, 246), los actos Administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal»

Como además pone de manifiesto el TEAR, si se han descubierto ingresos extracontables en un determinado ejercicio y, así se regulariza , resultaría contrario a la justicia tributaria que, en ese ejercicio solo se consideraran deducibles los gastos contabilizados , de forma que para equilibrar la situación debe admitirse la deducción de gastos no contabilizados, siempre que respondan a los principios antes expuestos, y resulten suficientemente acreditados.

De esta forma, e igual que hace el órgano Económico en el ejercicio de 1997, entiende la Sala que no solo están justificados las 8.172.838 Pesetas que considera la inspección como gasto en este ejercicio, sino todos los que se recogen en la letra "j" de la diligencia de la inspección de 21 de julio de 2000, referidos a "compras de mercadería", "compras de otros aprovisionamientos", "sueldos y salarios" , "seguridad social", y "prestaciones de servicios", con exclusión del I.V.A. soportado, no deducible como gasto.

QUINTO.- El artículo 77 de la Ley General Tributaria dispone que "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia".

El precepto citado, ha venido siendo interpretado, con criterio unánime , en el sentido de que resulta imprescindible para la apreciación de la infracción y , por lo tanto, para la imposición de la sanción, que en la conducta del supuesto infractor se dé el elemento subjetivo de la culpabilidad al haber actuado bien con dolo, bien con negligencia. Así lo ha apreciado el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/1990 de 26 de abril, en cuyo Fundamento Jurídico 4º se afirma que:

"Es cierto que... en la Ley General Tributaria se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad. Por el contrario sigue rigiendo el principio de culpabilidad. . Principio que excluye la imposición de sanciones por el simple resultado... ".

La propia Administración Tributaria ha reconocido la vigencia del principio de culpabilidad y la inexcusable prueba de su existencia con carácter previo a sancionar cualquier conducta.

Así en la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 se dice que:

"Cuando la conducta de una persona o entidad se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria descritos principalmente en los artículos 78 y 79 de la L. G. 1 :, la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esta culpabilidad"

Y en la Circular 8/1988 de la Secretaria General de Hacienda se insiste en que:

"En consecuencia los órganos gestores no deben instruir el correspondiente expediente sancionador por aquellas conductas que aun estando tipificadas como infracción no presenten en su configuración el principio inexcusable de culpabilidad"

La última reforma de la Ley General Tributaria (L. 25/1995) modifica el apartado d) del número 4) eximiendo de responsabilidad aquellas acciones tipificadas en las leyes ,

"cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado , en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

Finalmente la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ha venido a clarificar todavía más la cuestión. Su artículo 33 dispone que,

1.- La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2.- Corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que, concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Este precepto no supone, desde luego, una nueva normativa sino que, como muy bien se afirma en su Exposición de Motivos, párrafo II , lo que se hace es, "reproducir los principios básicos que deben presidir la actuación de la administración tributaria en los diferentes procedimientos"

Principios que estaban fijados de antemano en lo que concierne a la exigencia del elemento de culpabilidad y, a la carga de la prueba del mismo que, corresponde a la Administración, en los artículos 5 y 1O del Código Penal, en el artículo 137 de la Ley 30/1992 y, en definitiva, en el artículo 24.2 de la Constitución Española, todos ellos de directa aplicación al Derecho sancionador tributario según reiteradísima jurisprudencia.

En el supuesto de autos , no cabe la menor duda de que la conducta de la actora, debe ser imputable a titulo de dolo, pues se desprende su maliciosidad de la manifiesta ocultación de activos, de manera que es precisa la actuación de la inspección para regularizar su situación tributaria, con lo que su conducta debe ser sancionable a tenor de lo que previene el artículo 88.01º de la L.G.T., dado que la parcial estimación de la demanda, parece que determinará una tributación negativa, pero inferior a la de su autoliquidación.

SEXTO.- Todo lo anterior determina la parcial estimación del recurso planteado, sin que proceda hacer expresa imposición de las costas causadas , pues no se observa el concurso de las determinantes circunstancias , que señala el artículo 139 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción.

Fallo

Que DEBEMOS ESTIMAR COMO PARCIALMENTE ESTIMAMOS, el recurso Contencioso- administrativo formulado por DOÑA Verónica, en nombre y representación de la entidad "DEPOSMON S.L.",, contra una resolución del T.E.A.R. de fecha 31de mayo de 2004, parcialmente estimatoria de las reclamaciones 12/171/01 y su acumulada 12/172/01 , plateada la primera contra una liquidación derivada de un acta de disconformidad instruida por el concepto tributario de impuesto de Sociedades , ejercicios de 1995 a 1998 , por un importe global de 22.106'49 Euros; y la segunda, contra el derivado acuerdo sancionador, por un importe de 15.182' 65 Euros , actos estos que anulamos, ordenando la practica de otra liquidación en la que no se contemplen los incrementos de patrimonio deducidos por la inspección en los ejercicios de 1995 y 1996; y se reconozcan los gastos , no solo del ejercicio de 1998, como hizo el TEAR, sino los de 1997, en los términos arriba expuestos; todo ello, con la consiguiente reducción de la sanción y, sin hacer expresa imposición de las costas causadas.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente Administrativo a su centro de referencia.

Así , por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente que ha sido para la Resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala , de lo que, como Secretario de la misma certifico. En Valencia a treinta y uno de marzo de dos mil seis.