Sentencia Administrativo Nº 199/2016, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 81/2013 de 16 de Marzo de 2016

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/ADMURCIASENTENCIA: 00199/2016

RECURSO núm. 81/2013

SENTENCIA núm. 199/2016

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

compuesta por

D. Abel Ángel Sáez Doménech

Presidente

Dª. Leonor Alonso Díaz Marta

D. Mariano Espinosa de Rueda Jover

Magistrados

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A nº 199/16

En Murcia, a diecisiete de marzo de dos mil dieciséis.

En el RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO nº 81/13, tramitado por las normas del procedimiento ordinario, en cuantía de 48.957,34 ?, y referido a: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Parte demandante:Prefabricados de Hormigones Montalbán y Rodríguez, S.A.,representada por el Procurador Sr. García Morcillo y dirigido por el Letrado Sr. Dávalos Sánchez.

Parte demandada:La Administración del Estado, TEAR de Murcia,representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Actos administrativos impugnados:Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de noviembre de 2012, que desestimaba la reclamación nº 30/950/2012, planteada contra liquidación provisional que inicia procedimiento de comprobación limitada, en relación al cuarto trimestre del ejercicio 2010 del IVA, período 04, confirmando la propuesta, resultando una cuota a pagar de 45.475,07 ?.

Pretensión deducida en la demanda:Que se dicte sentencia en la que estimando en todas sus partes este recurso, se acuerde la anulación de la resolución impugnada en reclamación nº 30/950/2012, y en su consecuencia, la anulación de la resolución con liquidación provisional con numero de referencia y en su consecuencia, la anulación de la resolución con liquidación provisional con número de referencia 2010303040210368W (acto administrativo de referencia A3085011306000976), por ser contrario de Derecho.

Siendo Ponente el MagistradoIlmo. Sr. D. Mariano Espinosa de Rueda Jover,quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el 25 de febrero de 2013, y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.-La parte demandada se ha opuesto pidiendo la desestimación del recurso, confirmando la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho; con imposición de costas al demandante.

TERCERO.-Se acordó el recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta, y será valorado en esta sentencia.

CUARTO.-Formuladas las conclusiones escritas, se señaló para la votación y fallo el día 4 de marzo de 2016.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de impugnación en el presente proceso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de noviembre de 2013, que desestima la reclamación nº 30/950/2012, formulada respecto del acuerdo de liquidación (referencia 2010303040210368W) correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2010 del IVA, por importe de 45.475,07 ?.

La recurrente presentó comunicaciones obligatorias establecidas en el artículo 24.2 a) 2ª del RIVA, para modificar su base imponible por las facturas no cobradas a determinados clientes en concurso de acreedores.

No se admitieron las modificaciones de bases al tipo del 16% de un total de 254.743,78 ?, ni la reducción de su cuota devengada de 40.759,01 euros, dado que las facturas rectificativas fueron emitidas transcurrido en exceso el plazo establecido en el artículo 80 .Tres de la Ley 37/92 del IVA , pues se emitieron el 30 de abril de 2010, transcurrido el plazo de un mes a contar desde las publicaciones acordadas en los autos de concursos en el BOE.

Además la compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidos en el artículo 9, apartado 5, de la Ley 37/1992 . Y de acuerdo con la propuesta de liquidación del IVA del mes de marzo de 2010, fechada el 31 octubre 2011, la cuota a compensar de períodos anteriores queda reducida a 4.311,29 ?

Ya en la vía económico administrativa defendía la recurrente que la privación de la posibilidad de rectificar la base imponible por el incumplimiento de un requisito de índole temporal suponía conculcar los principios de capacidad económica, proporcionalidad y, en especial, el de neutralidad que incide especialmente en el IVA, frente a lo que no lo considera así la resolución con base en la doctrina del TEAC (Resolución 13 diciembre 2011), concluyendo que el articulo 80.3 (LIVA ) establece un límite temporal a la rectificación de la base, que ha sido observado por la oficina gestora, siendo conforme a Derecho.

Hay otro motivo de regularización, hecha por otra resolución, dictada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación de la AEAT en Murcia, y notificada el 23 diciembre 2011, que dictó liquidación provisional referida al IVA y período correspondiente al mes de marzo 2010, en la que se fijaba una cuota a compensar en períodos futuros de 4.311,29 euros, lo que suponía una minoración de 4.716,06 euros en relación con el saldo a compensar declarado. Esta liquidación fue confirmada como conforme a Derecho por resolución del TEARM de 19 noviembre 2012 (Reclamación 30/00949/2012). Por esta razón procedía modificar la cuota a compensar de períodos anteriores declaradas en la autoliquidación correspondiente al mes de abril, que es la que aquí es objeto de controversia, concluyendo que la regularización practicada por el órgano gestor en relación a esta última se ajustaba a derecho y debía confirmarse.

SEGUNDO.- La parte actora, tras referir los antecedentes de la reclamación formulada, funda su demanda en los siguientes motivos:

1.- Infracción de los principios de capacidad económica y de proporcionalidad, ya que en el periodo 4 del ejercicio 2010, varios clientes de la recurrente fueron declarados en situación legal de concurso de acreedores, existiendo facturas pendientes de pago a la recurrente que ascienden a 254.743,78 ?, cuyo IVA repercutido, 40.759,01 ?, ya fue liquidado en su día. Ese fue el motivo por el que, al tratarse de cuotas repercutidas de IVA de dudoso cobro, se procedió a la modificación de la base imponible de IVA, mediante la emisión de las correspondientes facturas rectificativas. Pero la Oficina de Gestión no admitió la modificación de la base imponible, por lo que considera una interpretación errónea por excesivamente formalista de las normas que regulan la rectificación de facturas que ataca directamente al principio constitucional de capacidad económica, y supone infracción del principio de proporcionalidad con el que debe actuar la Administración, pues anuda a un pequeño incumplimiento una consecuencia exorbitante, como es la pérdida total del derecho material a la rectificación de cuotas repercutidas que han sido correctamente anuladas, por el dudoso cobro de las mismas, al incurrir, en unos casos, el destinatario de dichas cuotas en situación legal de concurso de acreedores, y en otros, al tratarse de créditos incobrables por concurrir los requisitos exigidos en el artículo 80.4 LIVA para ello.

Añade que al respecto no solo se han pronunciado diversas sentencias como las del Tribunal Supremo de 16-07-2003 , 16-7- 2010 , 13-1-2011 y 14-5-2012 y TSJ de Castilla y León de 7-02-2000, sino también la propia Administración a través del Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 17-11-1999. En el mismo sentido, declarando que el incumplimiento de un requisito formal no puede ser un obstáculo insalvable para consolidar un derecho material debidamente acreditado, pero esta vez en relación a la renuncia a la exención de IVA en operaciones inmobiliarias que no se ha llevado a cabo en la escritura, se ha pronunciado el TS en sentencias de 5-10-2005 y 11-7-2011, los TTSSJJ de Aragón, Cataluña, Andalucía y la Audiencia Nacional . En conclusión, dice, es contrario al art. 17 de la Sexta Directiva condicionar el ejercicio de un derecho material, como es la deducción de las cuotas del IVA, al cumplimiento de requisitos formales, como es el incumplimiento de un plazo, al comunicar la modificación de la base imponible del impuesto a la Administración o emitir la factura rectificativa.

2.- Infracción del principio de neutralidad del sistema de exacción del IVA, que es su pilar fundamental. En este sentido se pronuncian las sentencias de TJCE de 18-12-1997 , 21-3-2000 , 1-4-2004 , 11-5-2006 , 27-9-2007 , 21-2-2008 y 8-5-2008 . En la citada jurisprudencia se señaló que, si bien es cierto que la Sexta Directiva permite que los Estados miembros establezcan las formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir, la vulneración de aquellas por el sujeto pasivo no puede privarle de ese derecho, puesto que el principio de notoriedad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales. Con base a lo anterior, concluye que en este caso el IVA no sería neutro para la recurrente si se le priva de ejercer ese derecho material a la modificación de una base imponible que finalmente no va corresponderle con la autoliquidada, pues va a resultar en la realidad de cero euros, o, en el mejor de los caso, de una cantidad muy inferior a la autoliquidada.

En conclusión, no se discute la realidad de la situación de impago de las cuotas del IVA repercutidas y posteriormente rectificadas debido a la declaración del concurso de acreedores del deudor, por un lado. Y la consideración de créditos incobrables, por otro. Por ello se ha consolidado el derecho material a la rectificación de cuotas no cobradas por parte del interesado, al cumplirse los requisitos materiales o de fondo a tales efectos, y el simple hecho de la falta de comunicación en plazo a la Administración de tales circunstancias, como mero requisito de índole formal, no debe erigirse en obstáculo insalvable para que sea admitida la citada rectificación de cuotas, incluso tras las subsanaciones formales, en su caso, a que hubiere lugar.

TERCERO.- El Abogado del Estado da por reproducidos en su integridad los fundamentos de Derecho de la resolución impugnada. Y pone de manifiesto que el actor corrigió el IVA devengado referido a las facturas emitidas a una mercantil cliente, declarada en concurso de acreedores, y de no hacerse el pago efectivo de las cuotas repercutidas el plazo para modificar la base imponible es el fijado en el artículo 21.1º 5 LC , plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el BOE del auto de declaración del concurso. Ese plazo es el previsto para la comunicación de los créditos por los acreedores a la Administración concursal, persiguiendo que no pueda rectificarse una factura cuando el crédito derivado de la misma, no pueda comunicarse en plazo, evitando su consideración como crédito comunicado tardíamente, lo que determina su calificación dentro del concurso como subordinado de acuerdo con el articulo 92.1º LC . En el caso el plazo finalizaba el 27 octubre 2008, última publicación producida en el BOE, mientras que las facturas fueron emitidas el 30 noviembre 2008, y por tanto fuera de plazo. Y no cabe apelar a los principios de capacidad económica y proporcionalidad, pues de aceptar la argumentación expuesta se alteraría el propio procedimiento concursal, por cuanto posibilitaría alterar la masa del concurso, adicionando nuevos créditos a la mesa después de finalizado el plazo para ello. Ésa es la razón del límite temporal para el acompasamiento de los plazos para la modificación de la base imponible y de la comunicación de créditos en el proceso concursal, pues en otro caso no solo se iría contra lo legislado, sino que se alteraría el principio de seguridad jurídica y

CUARTO.-La normativa aplicable es la siguiente:

1.- LIVA articulo 80 (a la sazón vigente) Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal .

2.- Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal . Articulo 21 apartado 1 nº 5 : El llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en elplazo de un mesa contar desde el día siguiente a la publicación en el «Boletín Oficial del Estado» del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23.

3.- Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido . Artículo 24.2 . La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:

a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

2.º El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto .

De esta regulación se deduce que el artículo 80.Tres de la LIVA permite al sujeto pasivo modificar la base imponible del IVA cuando el destinatario de las operaciones no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas, siempre que, con posterioridad al devengo de las mismas, se dicte auto de declaración de concurso. El ejercicio de esta opción solo podrá realizarse dentro del plazo máximo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el Boletín Oficial del Estado (BOE) del auto de declaración del concurso. Fuera de este plazo, el legislador no permite modificar la base imponible, ni siquiera por el procedimiento previsto en el artículo 80.Cuatro

Si no cumplimos escrupulosamente el procedimiento y los plazos del mismo se pierde la posibilidad de rectificar las operaciones, por lo que no se podrá recuperar ese IVA, salvo que se cobre la deuda integra tras el procedimiento concursal.

QUINTO.- El acreedor a la vista de la declaración del concurso de acreedores de su deudora, puede acudir al procedimiento previsto en el artículo 80.Tres de la LIVA , que es el específico para las situaciones de concurso. En estos casos, la Ley arbitra un procedimiento especial para modificar la base imponible sin tener que esperar el plazo de un año de impago del 80.Cuatro y sin tener que reclamar las cantidades judicialmente al deudor.

Se puede modificar la base imponible sin más requisitos que la existencia del Auto de la declaración de concurso del deudor, pero para ello deberá hacerse en el plazo previsto en el artículo 21.1.5º de la Ley 22/2003 Concursal . Según este precepto, el Auto de declaración de concurso contendrá el llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la Administración concursal la existencia de sus créditos, actualmente en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el BOE del Auto de declaración de concurso.

Por tanto, una vez publicado en el BOE el Auto de declaración de concurso del deudor, el acreedor dispone de un mes para emitir una factura rectificativa en la que se modifique la base imponible por el procedimiento del artículo 80.Tres, y expedida la factura deberá comunicar la rectificación a la Administración.

En definitiva si el acreedor rectifica la factura en el plazo de un mes y se lo comunica a la Administración, podrá modificar la base imponible por el procedimiento del artículo 80.Tres. Por el contrario, si el acreedor rectifica la factura fuera del plazo de un mes desde la declaración del concurso, la modificación no cabe realizarla al amparo del artículo 80.Tres, y habrá que examinar si puede modificarla acudiendo al procedimiento previsto en elartículo 80.Cuatro para el supuesto general de créditos incobrables,que no es ahora el caso.

Tal y como se señala en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003 , dentro de los pronunciamientos que han de contenerse en el auto de declaración de concurso se incluye 'el llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el «Boletín Oficial del Estado» del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23'. En este sentido, el artículo 23 de la Ley 22/2003 precisa que 'el extracto de la declaración de concurso se publicará, con la mayor urgencia y de forma gratuita, en el «Boletín Oficial del Estado», y contendrá únicamente los datos indispensables para la identificación del concursado, incluyendo su NIF, el juzgado competente, el número de autos, el plazo establecido para la comunicación de los créditos, el régimen de suspensión o intervención de facultades del concursado y la dirección electrónica del Registro Público Concursal donde se publicarán las resoluciones que traigan causa del concurso'.

La personación tardía de la Administración en el proceso podría perjudicar el rango de los créditos tributarios y estaría motivada por desconocer en el momento procesal adecuado la iniciación del mismo; esta circunstancia es la que motiva la exigencia de que la modificación de la base imponible resulte improcedente con arreglo a lo dispuesto por el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003 .

Así pues si los acreedores de una entidad concursada no efectúan la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado Tres del artículo 80 y en el plazo de un mes, sino que lo efectúan más tardela Administración no tendría conocimiento del IVA que ahora le adeuda la entidad concursada y no su acreedora, dentro del plazo previsto en la normativa concursal para personarse en el concurso, lo que perjudicaría los créditos de la Hacienda Pública.No se infringen los principios alegados por la parte actora, dado que en el caso, el pronunciamientono afecta tanto al derecho a la devolución o reintegro del IVA, como al procedimiento utilizado, el cual no ha sido observado adecuadamente.Nada se alega respecto de la improcedencia de compensación de cuotas por incumplimiento de las limitaciones establecidas en el artículo 99 5 de la LIVA , por lo no cabe hacer consideración y queda confirmada.

SEXTO.-En razón de todo ello procede desestimar el recurso; con expresa imposición de costas a la parte demandante ( art. 139 de la Ley Jurisdiccional , reformado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre que establece el principio del vencimiento, en vigor desde el día 31 del mismo mes).

En atención a todo lo expuesto,Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimarel recurso contencioso administrativo nº 81/13, interpuesto por Prefabricados de Hormigones Montalbán y Rodríguez, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de noviembre de 2012, que desestimaba la reclamación nº 30/950/2012, planteada contra liquidación provisional que inicia procedimiento de comprobación limitada, en relación al cuarto trimestre del ejercicio 2010 del IVA, período 04, confirmando la propuesta, resultando una cuota a pagar de 45.475,07 ?. Condenando en costas a la parte actora.

Notifíquese la presente sentencia, que es firme al no darse contra ella recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.