Sentencia Administrativo Nº 20/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 331/2012 de 15 de Junio de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000331 /2012

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06369/2012

Demandante: Eduardo

Procurador:SANTIAGO TESORERO DIAZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a quince de junio de dos mil quince.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 331/2012 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovidoel Procurador D. Santiago Tesorero Díaz, en nombre y representación de D. Eduardo contra la Orden del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas de 14 de junio de 2012, desestimatoria del recurso de reposición formulado por aquel contra la Orden del entonces Ministerio de Economía y Hacienda de 23 de noviembre de 2011, dictada en el expediente de revisión de oficio por causa de nulidad de pleno derecho de acuerdos de liquidación y sanción, en concepto de Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicio 2005, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 66.959,32 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, en fecha de 5 de septiembre de 2012 , este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó este a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó un exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretamente su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo: 'Que teniendo por presentado este escrito, junto con los documentos que se acompañan, lo admita, tenga por formalizada en tiempo y forma, demanda contencioso-administrativa contra la resolución de fecha de 14 de Junio de 2012 y la Orden de la Ministra de Economía y Hacienda de 23 de Noviembre de 2011, por la que se desestiman el recurso de reposición y la solicitud de nulidad de pleno derecho, respectivamente, y previos los trámites legales que resulten de aplicación, en su día se dicte sentencia por la que:

- Se reconozca la infracción del derecho de defensa y a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la CE .

- Se declare la nulidad y deje sin efecto las resoluciones que son objeto de impugnación, así como todo lo actuado con anterioridad en el presente expediente administrativo.

- Subsidiariamente, en caso de no considerar la nulidad, se decrete la retroacción de las actuaciones, de modo que la administración actuante adecue las liquidaciones y sanciones establecidas a la normativa actual existente, conforme a lo alegado en el fundamento jurídico sexto, sobre normativa y jurisprudencia comunitaria.

Todo ello con expresa imposición de costas a la Administración demandada'.

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó: 'Que tenga por presentado este escrito, se sirva a admitirlo, tenga por contestada la demanda, y tras los trámites oportunos, dicte sentencia la misma y declarando la conformidad a Derecho de la resolución recurrida'.

TERCERO.-Denegado el recibimiento a prueba del recurso, siguió el trámite de Conclusiones a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 24 de julio de 2013; y, finalmente, mediante providencia de 16 de abril de 2015 se señaló para votación y fallo el día 7 de mayo de 2015, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.-Por providencia de 11 de mayo de 2015 y a la vista de las circunstancias concurrentes en el presente recurso, y en especial si tenía cabida en el artículo 217 de la Ley General Tributaria de 2003 el desconocimiento por parte de la Administración de la STJUE Convenio Colectivo de Empresa de TOURIN EUROPEO, S.A. (HOTEL GLORIA PALACE)/07 , invocada por el recurrente, se amplió el plazo para dictar sentencia al 15 de junio de este año, acordándose por igual resolución de 14 de mayo dara traslado a las partes para alegaciones por 15 días, trámite que cumplimentaron las partes en sendos escritos de 5 y 9 de junio de 2015.

QUINTO.-En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Sección,quien expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERIO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de D. Eduardo contra la Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, de 14 de junio de 2012, desestimatoria del recurso de reposición formulado por aquel contra la Orden del entonces Ministerio de Economía y Hacienda de 23 de noviembre de 2011, dictada en expediente de revisión de oficio por causa de nulidad de pleno derecho de acuerdos de liquidación e imposición de sanción dictados el 25 de junio de 2008 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración de Baleares, por el concepto Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicio 2005.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución, como reseña la disposición recurrida y derivan del expediente administrativo, los siguientes:

'1.- En informe emitido el 30 de junio de 2009, la citada Dependencia Regional de Inspección, puso de manifiesto que el 7 de febrero de 2006 D. Eduardo presentó autoliquidación-modelo 212 del IRNR-Ejercicio 2005-Declaración de rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles- solicitando una devolución de 7.080 €, en la que no indicaba datos de su representante en España. EI 19 de marzo de 2007, aquella Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Illes Balears emitió comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación al Sr. Eduardo , referentes al IRNR de los ejercicios 2004 y 2005 e Impuesto, sobre el Patrimonio-Obligación real del ejercicio 2004.

Esta citación se intentó notificar reiteradamente por la Dependencia Regional de Inspección, en las fechas que se detallan en el referido informe de. 30 de junio de 2009, en el domicilio fiscal del interesado: PASEO000 n° NUM001 de la localidad balear de Llucmajor, en la dirección del inmueble por el que obtuvo rentas en España: Urbanización ' DIRECCION000 ', C/ DIRECCION001 n° NUM000 de Llucmajor y en la dirección de un posible representante del interesado: el DIRECCION002 n° NUM002 de la ciudad de Palma de Mallorca.

El 22 de agosto de 2007 se publicó en el Boletín Oficial del Estado (BOE) citación para notificación por comparecencia. Al no comparecer el obligado tributario el día fijado, el 1 de febrero de 2008, se intentó notificar la citación por incomparecencia en la citada dirección de la C/ DIRECCION002 n° NUM002 de Palma, donde al Agente Tributario le fue indicada la dirección de un nuevo representante del interesado, también en la ciudad de Palma, esta vez, en el PASEO001 n° NUM003 . Ese mismo día, recogió allí la citación en calidad de apoderada, Da María Consuelo , quien el 6 de febrero de 2008 envió un fax a la Inspección manifestando que el Sr. Eduardo le había indicado 'que no desea que le representemos en el expediente de referencia y ha revocado cualquier autorización que nos hubiera otorgado hasta la fecha'.

El 15 de febrero de 2008 se extendió diligencia para comunicar el trámite de audiencia, que se entiende notificada conforme a lo dispuesto en el artículo 112.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT).

2.- El 4 de marzo de 2008 se incoó acta de disconformidad A02- NUM004 por el concepto: IRNR-Ejercicio 2005, en la que era regularizada la ganancia patrimonial declarada por la venta de un inmueble en Llucmajor. Esta acta junto con su preceptivo informe, se entienden notificados conforme a lo dispuesto en el repetido artículo 112.3 LGT .

También el 4 de marzo de 2008, se dictó acuerdo de inicio y trámite de audiencia del procedimiento sancionador, que se intentó notificar sin resultado en el domicilio fiscal del interesado los días 4 y 5 de marzo de 2008. El 2 de abril de 2008 se publicó en el BOE citación para notificación por comparecencia. El 25 de junio de 2008 el Inspector Regional dictó acuerdo de liquidación, acorde con la propuesta contenida en el acta, de la que resultaba una deuda tributaria de 74.363,03 €, así como acuerdo de imposición de sanción por importe de 50.474 €. Estos acuerdos se intentaron notificar mediante Agente Tributario en el domicilio fiscal, los días 10 y 15 de julio de 2008 sin resultado. Se intentaron entregar también en el domicilio de la que había sido su apoderada, negándose ésta a aceptar las notificaciones. El 6 de agosto de 2008 se publica en el BOE citación para notificación por comparecencia.

3.- Finalizado el periodo voluntario de ingreso de las deudas, el 29 de octubre de 2008 la Dependencia Regional de Recaudación dictó providencias de apremio. Ante la imposibilidad de notificarlas en las direcciones conocidas relacionadas con el destinatario, la Unidad de Recaudación requirió al fedatario público la escritura de compraventa del inmueble que el interesado tenía en España, documento en el que aparecía una dirección en Alemania, a la que se enviaron las providencias de apremio, que fueron allí notificadas mediante correo certificado el 16 de febrero de 2009.

El 23 de marzo de 2009 D. Carlos Vázquez Saraza, en representación del interesado, presentó recurso de reposición contra las providencias de apremio, que fue inadmitido por extemporáneo, mediante acuerdo notificado el 22 de abril de 2009.

4.- El 21 de mayo de 2009 D. Carlos Vázquez Saraza, en representación de D. Eduardo , presentó solicitud de nulidad de pleno derecho de la liquidación y sanción del IRNR-Ejercicio 2005, invocando la causa de nulidad del apartado a) del art. 217.1 LGT : «lesión de derechos susceptibles de amparo constitucional-. Alegó para ello, en síntesis, lo siguiente: -) Vulneración del principio de defensa y de tutela judicial efectiva consagrado en el art. 24 de la Constitución , por no haberse notificado los actos conforme a derecho; -) que en enero de 2008, al haber desistido de la intención de obtener la devolución solicitada revocó la representación y desde ese momento no goza de representante en España; y -) que no se habían efectuado averiguaciones sobre el domicilio del Sr. Eduardo en Alemania, como se hizo con las providencias de apremio.

En el trámite de audiencia, conferido con arreglo al art. 217.4 LGT , el 23 de octubre de 2009, presentó escrito de alegaciones en el que reitera lo manifestado en su solicitud y el 21 de abril de 2010 presenta otro escrito en el que aduce que el domicilio en Alemania constaba en las copias de las escrituras públicas que figuran en el expediente inspector.

5.- Previa emisión de informe de la Dirección del Servicio Jurídico de la AEAT, emitido el 10 de marzo de 2011, en el que se significaba básicamente que los intentos de notificación de los actos tributarios concernidos, fueron realizados conforme a la normativa rectora, sin constancia de que el Sr. Eduardo pusiese en conocimiento de la Administración tributaria que tenía fijada su residencia en Alemania, sin que tampoco se acredite que el compareciente haya visto impedido su acceso a los Tribunales, habiendo podido en sede de recurso ordinario alegar los defectos de notificación que ahora esgrime, sin que se apreciase la concurrencia de ninguna de las tasadas causas del n° 1 del artículo 217 de la LGT .

Las actuaciones se sometieron a previo dictamen del Consejo de Estado, quien lo emitió con fecha del día 21 de julio de 2011 (dictamen 810/2011), adoptándose, el 23 de noviembre de 2011, la Orden Ministerial, objeto del recurso potestativo de reposición que nos ocupa, que desestimó la revisión de oficio por causa de nulidad de pleno derecho de las actuaciones al considerar, de modo sustancial, con invocación de la jurisprudencia dictada en torno al contenido del artículo 59 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJPAC), que las notificaciones se habían practicado de modo correcto, explicitando también que la propia inactividad del compareciente, que en modo alguno hizo uso de su derecho de acudir a los Tribunales donde pudo alegar cuanto a su derecho conviniere, le faculta para que le sea acordada la extraordinaria revisión instada, señalándose, en particular y acorde al artículo 167.3 LGT , que faculta para la impugnación de la providencia de apremio, entre otros motivos, por falta de notificación de la liquidación.

6.- La anterior Orden Ministerial, fue notificada, en fecha que no consta, al Sr. Vázquez, quien disconforme con ella la recurre potestativamente en reposición mediante escrito del día 9 de marzo de 2012, en el que sustancialmente expone la siguiente argumentación: -) que no resulta cierto que el domicilio del obligado se constituyese en determinados n° y calle de la localidad de Llucmajor, habiendo informado el comprador del inmueble vendido por su representado de que el Sr. Eduardo ya no tenía domicilio en el propio y referido inmueble vendido; -) que el Departamento de Liquidación, como correctamente hizo el Departamento de Recaudación, debería haber intentado las correspondientes notificaciones en el domicilio alemán de aquél, el cual se hizo constar en la escritura de compraventa; -) que lo actuado le ha impedido el ejercicio del derecho constitucional de defensa; como se colige de la doctrina que estatuye determinada sentencia del Tribunal Constitucional que aporta con su escrito de recurso; -) que la aplicación del tipo, por vía de autotutela administrativa, debería ser aplicada de oficio por la Administración tributaria, y ello habida cuenta de que la aplicación del referido tipo a los no residentes ha sido declarada contraria al derecho comunitario; -) y que por todo lo anterior, y con la acogida favorable de la impugnación entablada, reitera sea declarada la nulidad de pleno derecho de las actuaciones, así como, con invocación del artículo 224 LGT , que se suspenda la ejecución de éstas, y finalmente le sea concedido un plazo al Sr. Eduardo , en orden a que pueda presentar la documentación que la Administración tributaria considere necesaria para la formalización de la liquidación, teniendo en cuenta al respecto el pronunciamiento ya realizado por la Autoridad comunitaria sobre los ciudadanos no residentes. A este escrito de recurso era unida la siguiente documentación, en fotocopias: de la Orden combatida; así como un informe emitido como consecuencia del escrito de nulidad ya presentado el 21.5.2009 por el Sr. Vázquez, así como documentos complementarios de esta solicitud; y copia de la invocada sentencia del Tribunal Constitucional dictada el día 27 de octubre de 2008.

7.- El anterior escrito al que se unió el expediente de gestión, tuvo entrada en la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica-Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, el 12 de marzo de 2012, y luego, con informe idéntico al contenido del referido dictamen del Consejo de Estado del día 21 de julio de 2011, fue trasladado, mediante oficio-informe del 30 de marzo de 2012, a la Subdirección General de Recursos, Reclamaciones y Relaciones con la Administración de Justicia de este Ministerio, quien formó el presente expediente de recurso potestativo de reposición, de cuyo inicio fue notificado el Sr. Vázquez, en la representación ostentada, por oficio de ésta del día 9 de abril de 2012.

8.- La Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas de 14 de junio de 2012 desestimó el recurso de reposición entablado, desestimación contra la que se interpone el presente recurso.

SEGUNDO.-El recurrente aduce en el escrito rector los siguientes motivos de impugnación:

1) Indefensión y vulneración del principio de tutela judicial efectiva.

Se invoca el artículo 217 a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , es decir actos 'que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional' .

2) Colisión de la normativa tributaria con los derechos de libertad de circulación y establecimiento comunitario. Cuestión prejudicial.

3) Falta autotutela administrativa. Inaplicación de la jurisprudencia comunitaria. Se cita la STJUE de 6 de octubre de 2009, C- 562/07 .

4) Teoría de los actos propios. Se designa a efectos probatorios el procedimiento ordinario 93/2012, seguido ante esta Sala y Sección.

Subsidiariamente en caso de no considerar nulidad, se declare la retroacción de las actuaciones para que la Administración adecue la liquidación y sanción a la normativa actual existente, teniendo en cuenta la normativa y jurisprudencia comunitaria

TERCERO.-Pues bien, respecto de cuestión muy similar a la de autos, se ha pronunciado esta Sala, cuando indica el escrito rector, en Sentencia de 12 de mayo de 2015, recurso 93/2012 , en los siguientes términos:

'TERCERO.- En la orden impugnada, se afirma que no ha existido ningún tipo de indefensión, por cuanto las notificaciones se intentaron efectuar en el lugar establecido por la legislación vigente, es decir, en el lugar de situación del inmueble, ( articulo 11.1 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo , texto refundido de la Ley del IRNR), constituyendo una obligación del sujeto pasivo, comunicar a la Administración Tributaria un eventual cambio de domicilio fiscal.

Respecto de la nulidad invocada, después de recordar que la nulidad absoluta tiene carácter excepcional y ha de ser interpretada con rigor, concluye que la práctica de las notificaciones no adolece de ninguna infracción que pudiera dar lugar a la declaración de nulidad, al no concurrir ninguna de las causas previstas en el articulo 217.1 LGT .

La tesis de la actora, se sustenta en que la Administración no agotó todas las posibilidades de notificar de forma efectiva al recurrente, pues era conocedora de que en el inmueble controvertido resultaba imposible encontrarle, puesto que habia sido vendido y era justamente el objeto de comprobación, hecho que le consta a partir de las autoliquidaciones que obran al expediente, en donde figura el nombre del nuevo adquirente. Por otro lado, la Administración era suficientemente conocedora de otros domicilios del obligado tributario en Alemania, dato que figura en las escrituras obrantes al expediente, y prueba de ello es que, en via ejecutiva, la Administración no tuvo problema alguno en notificarle en su domicilio en Alemania, siendo esta la primera noticia que el recurrente tuvo de todo el procedimiento.

Por último, aduce la nueva regulación del Impuesto de No residentes, modificada a raíz de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2008 ( Convenio Colectivo de Empresa de TOURIN EUROPEO, S.A. (HOTEL GLORIA PALACE)-07), que condena a España por aplicación del tipo del 35% a las rentas obtenidas en lugar del 15% , por lo que, de forma subsidiaria, solicita se acuerde la retroacción de las actuaciones para que la Administración adecue las liquidaciones y sanciones a la normativa actual.

Respecto a esta petición subsidiaria, opone el Abogado del Estado el carácter revisor de la jurisdicción contenciosa y que se trata de una cuestión nueva.

CUARTO.-El artículo 217.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece:

'Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. c) Que tengan un contenido imposible. d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta. e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados. f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición. g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.'

Según el apartado 1 del artículo 217 de la LGT , el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho se aplica a los actos dictados en materia tributaria y a las resoluciones de órganos económico-administrativos, siempre que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo. El precepto legal se refiere a todo tipo de actos y resoluciones, sin diferenciar si se trata de actos favorables o desfavorables al interesado o en la terminología más tradicional actos declarativos de derecho o de gravamen. Por ello, el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho se configura para la Administración como un mecanismo de revisión que puede referirse a todo tipo de actos, mientras que para los ciudadanos supone una acción de nulidad frente a actos desfavorables (pues si son favorables, no interpondrá dicha acción) y que tiene carácter subsidiario a la vía de recurso. Lo relevante en ambos casos es que se trate de casos de nulidad de pleno derecho.

En el supuesto que se enjuicia, la actora invoca el apartado a) del referido precepto, 'que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional', aduciendo que se ha lesionado su derecho de defensa y tutela judicial efectiva, consagrada en el articulo 24 de la CE . Invoca sentencia del Tribunal Constitucional de 27 de octubre de 2008, recurso 1292/2005 , que, a su juicio, enjuicia unos hechos idénticos, y en la que el Tribunal Constitucional estima el recurso de amparo y anula el acto administrativo .

QUINTO.-En reciente sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 17 de febrero de 2014, dictada en recurso de casación 3075/2010 , el Alto Tribunal hacia una exhaustiva exposición de las cuestiones atinentes a las notificaciones, analizando los distintos supuestos que se podían plantear en esta materia.

Procederemos a hacer mención de los distintos párrafos de la expresada sentencia, por la relevancia que la doctrina jurisprudencial en ella contenida, proyecta en el presente recurso.

Así, comienza el Alto Tribunal, recordando cual es la función y el sentido de los actos de notificación, declarando que lo esencial es saber si el interesado llegó a conocer el acto o resolución y por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo.

" El punto de partida de esta labor no puede ser otro que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación «cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes» [ STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 2]; teniendo la «finalidad material de llevar al conocimiento» de sus destinatarios los actos y resoluciones «al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva» sin indefensión garantizada en el art. 24.1 de la Constitución española (CE ) [ STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2]."

(.... )

" Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio -y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo-, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia [ SSTC 101/1990, de 4 de junio, FJ 1 ; 126/1996, de 9 de julio, FJ 2 ; 34/2001, de 12 de febrero, FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2].

Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones «no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagra el art. 24 de la Constitución » [ Sentencias de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991), FD Primero ; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto]; hemos afirmado que las exigencias formales «sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad» [ Sentencia de 6 de junio de 2006 , cit., FD Tercero]; hemos dicho que «todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación» entre el órgano y las partes «no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido» [ Sentencia de 25 de febrero de 1998 , cit., FD Primero]; hemos destacado que «el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado» [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 (rec. cas. núm. 7982/1990 ), FD Segundo]; hemos declarado que «[l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que, cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de sí mismo» [ Sentencia de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5572/1998 ), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que «lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas», de manera que «cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notificado» [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005 ), FD Cuarto].

En otros términos, «y como viene señalando el Tribunal Constitucional 'n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE ' ni, al contrario, 'una notificación correctamente practicada en el plano formal' supone que se alcance 'la finalidad que le es propia', es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991, FJ 5 ; 290/1993, FJ 4 ; 149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril , FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado» [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].

Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ ATC 403/1989, de 17 de julio , FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto ; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones [ SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3 ; y 93/1992, de 11 de junio , FJ 4]."

Acto seguido, se pronuncia el tribunal Supremo, sobre la obligación de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y sus cambios , la obligación de la Administración de actuar con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles y el carácter subsidiario de las notificaciones por edictos.

" Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio «recae normativamente sobre el sujeto pasivo», «si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria». En este sentido, se ha rechazado que la notificación edictal lesionara el art. 24.1 de la CE en ocasiones en las que se ha modificado el domicilio sin comunicárselo a la Administración tributaria [entre las más recientes, Sentencias de esta Sala de 27 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 5777/2006), FD Quinto ; de 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Quinto; y de 21 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 2598/2004), FD Tercero], pero -conviene subrayarlo desde ahora-, siempre y cuando la Administración tributaria haya actuado a su vez con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles.

Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, como hemos dicho, mutatis mutandis , a la Administración.

En particular, el máximo intérprete de nuestra Constitución, subrayando el carácter «residual», «subsidiario», «supletorio» y «excepcional», de «último remedio» -apelativos, todos ellos, empleados por el Tribunal- de la notificación mediante edictos [ SSTC 65/1999, de 26 de abril, FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2 ; 163/2007, de 2 de julio, FJ 2 ; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 2 ; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 2 ; 2/2008, de 14 de enero, FJ 2 ; y 128/2008, de 27 de octubre , FJ 2], ha señalado que tal procedimiento «sólo puede ser empleado cuando se tiene la convicción o certeza de la inutilidad de cualquier otra modalidad de citación» [ STC 65/1999 , cit., FJ 2]; que el órgano judicial «ha de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales a su alcance, de manera que el acuerdo o resolución judicial que lleve a tener a la parte en un proceso como persona en ignorado paradero debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o cuando menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación» [ SSTC 163/2007, cit., FJ 2 ; 231/2007 , cit., FJ 2; en términos similares, SSTC 2/2008, cit., FJ 2 ; 128/2008, cit., FJ 2 ; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2 ; 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 2 ; 158/2008, de 24 de noviembre, FJ 2 ; 223/2007, cit., FJ 2 ; y 231/2007 , cit., FJ 2]. En fin, recogiendo implícita o explícitamente esta doctrina, en la misma dirección se ha pronunciado recientemente esta Sala en Sentencias de 21 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4883/2006), FD Tercero ; de 28 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 3341/2007), FD 3; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007), FD Tercero; de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núms. 4689/2006 y 4883/2006), FD Tercero ; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002), FD Sexto."

Y sobre la exigencia de buena fe por parte de la Administración, se expresa el Tribunal Supremo, de la siguiente forma:

" La buena fe, sin embargo, no sólo resulta exigible a los administrados, sino también a la Administración. En particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, aún cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [ SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4 ; y 2/2008, de 14 de enero , FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos [SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4], especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas [ SSTC 54/2003, de 24 de marzo, FFJJ 2 a 4 ; 145/2004, de 13 de septiembre, FJ 4 ; 157/2007, de 2 de julio, FJ 4 ; 226/2007, de 22 de octubre, FJ 4 ; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 3 ; 128/2008, de 27 de octubre, FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 3]."

(.... )

" 2) El segundo de los supuestos en que quiebra la presunción de que el acto llegó a conocimiento tempestivo del interesado, pese a que se han cumplido todas las formalidades en la notificación, se produce, en esencia, cuando el obligado tributario no comunica a la Administración el cambio de domicilio, y ésta, tras intentar la notificación del acto o resolución en el domicilio asignado en principio por el interesado, acude directamente a la vía edictal o por comparecencia, pese a que resultaba extraordinariamente sencillo acceder, sin esfuerzo alguno, al nuevo domicilio, bien porque éste se hallaba en el propio expediente, bien porque cabía acceder al mismo mediante la simple consulta en las oficinas o registros públicos (o, incluso, en las propias bases de datos de la Administración actuante). En esta línea el Tribunal Constitucional ha afirmado que «cuando del examen de los autos o de la documentación aportada por las partes se deduzca la existencia de un domicilio o de cualquier otro dato que haga factible practicar de forma personal los actos de comunicación procesal con el demandado debe intentarse esta forma de notificación antes de acudir a la notificación por edictos» [entre muchas otras, STC 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2; en el mismo sentido, SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FJ 5 ; 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2 ; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 2 ; y 2/2008, de 14 de enero , FJ 2]. De igual forma, el Tribunal Supremo ha incidido en la jurisprudencia más reciente en la idea de que «el carácter residual de la notificación edictal al que ya hemos aludido requiere que, antes de acudir a ella, se agoten las otras modalidades que aseguran en mayor grado la recepción por el destinatario de la correspondiente notificación, así como que no conste el domicilio del interesado o se ignore su paradero» [ Sentencias de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007), FFDD Segundo y Tercero; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002 ), FD Sexto]."

SEXTO.-A la luz de la normativa expuesta, debe analizarse en el supuesto concreto, como exige el alto Tribunal, el grado de cumplimiento por parte de la Administración de las formalidades contenidas en los preceptos aplicables, a fin de comprobar si la notificación llegó a conocimiento del obligado tributario.

Debe indicarse, que según la documentación obrante al expediente, es cierto que el hoy recurrente, en un primer momento, había otorgado poder de representación a favor de un representante, lo que evidentemente desmiente sus afirmaciones de que no conocía al referido representante, pero es también hecho constatado, que dicho representante, compareció el 13 de enero de 2005 ante la Inspección y mediante Diligencia de esa fecha, renunció a la representación.

También es un hecho no discutido, que las notificaciones efectuadas por la Administración Tributaria, en relación a los distintos trámites del procedimiento de comprobación, se llevaron a cabo con respeto riguroso de los formalismos exigidos, según se ha expuesto en el fundamento segundo, y que no se reproduce al no ser objeto de impugnación por la actora.

Dicho lo anterior, y siguiendo el discurso argumental de la sentencia del Tribunal Supremo, una vez determinado que la notificación se practicó correctamente en el domicilio designado al efecto por el contribuyente, procede analizar si ésta se llevó a cabo de forma correcta, lo que en este caso, también arroja un resultado positivo, en lo que respecta al cumplimiento de los requisitos legales exigidos.

Sin embargo, en lo que atañe a la obligación por parte de la Administración de agotar los medios de notificación a su alcance para la efectividad de ésta, lo que debe conectarse con el principio de buena fe que debe exigirse a las actuaciones administrativas, considera la Sala que la Administración Tributaria, conocedora de que el contribuyente era residente en el extranjero, que carecía de representación y que el domicilio señalado para notificaciones, aún siendo válido, no resultaba idóneo ni eficaz , habida cuenta de que era un inmueble que había sido objeto de transmisión, circunstancia que a la fuerza debía conocer la Administración, por cuanto era justamente el objeto del procedimiento de comprobación, no desplegó toda la buena fe que le seria exigible, al limitarse a practicar todas las notificaciones en el domicilio indicado, que resultó infructuoso en las distintas ocasiones que se han hecho constar.

A lo que debe añadirse que, además, la Administración Tributaria era conocedora de que el recurrente poseía otro domicilio en Alemania, pues asi figuraba en la escritura de compraventa del inmueble otorgada el 20 de junio de 2003, ante el Notario del Colegio de Baleares, D. Francisco García de la Rosa Homar, obrante al expediente, y en la que comparece D. Santos figurando como vecino de DIRECCION003 NUM005 , Wenden 57482 ( Alemania) y en virtud de la cual, vende el pleno dominio de su propiedad a otro ciudadano alemán, siendo el domicilio mencionado, el mismo que aparece en el Impreso del Impuesto sobre la renta de No Residentes del recurrente, correspondiente a la transmisión de dicho inmueble, documento asimismo obrante al expediente.

Es decir, que no puede afirmarse que, en el presente supuesto, la Administración se haya esforzado, con los medios que tenia a su alcance, y sin necesidad de mayores esfuerzos, en practicar la notificación en otro domicilio del contribuyente, también conocido, y asegurarse de este modo, el pleno conocimiento por parte del contribuyente del acto administrativo notificado, antes de acudir a las notificaciones edictales, dado el carácter supletorio y subsidiario de éstas.

Prueba palmaria de lo fácil que le hubiera resultado practicar las notificaciones en el domicilio de Alemania, es que en via recaudatoria, la propia Administración inició el procedimiento de cobro a través de la vía de la asistencia mutua de la Comunidad Europea con las autoridades alemanas.

En definitiva, considera la Sala que, el carácter supletorio de la notificación edictal, habría requerido que la Administración hubiera agotado todas las posibilidades de notificación a su alcance, y antes de acudir a la notificación edictal intentarlo en otros domicilios que aparezcan en registros públicos, como es al que después se dirigen las actuaciones en la vía ejecutiva ( STC 32/2008, de 25 de febrero y de 27 de octubre de 2008, recurso 1292/2005), teniendo en cuenta que ya en el impreso de la declaración de la Renta de No Residentes, en relación a la transmisión del inmueble controvertido, el recurrente en la casilla correspondiente, declaraba como domicilio el de Alemania.

Por lo que, al no haber actuado con mayor diligencia la Administración, ha provocado una situación de indefensión al contribuyente, que se ha visto privado de ejercitar su derecho de defensa en toda su amplitud, al no haber podido alegar en tiempo lo que hubiera considerado oportuno en defensa de sus derechos, y en especial, según consta en el escrito tardíamente aportado por su representante, la deducción de los gastos inherentes a la compraventa.

Por todo ello, debe estimarse la presente demanda y declarar la nulidad de la Orden impugnada por su disconformidad a Derecho, con todas las consecuencias legales inherentes resultan plenamente aplicables al supesto a dicha declaración'.

Los argumentos expuestos en nuestra Sentencia deben ser aplicados al supuesto de autos, por un principio de unidad de doctrina y seguridad jurídica, debiéndose añadir lo siguiente:

1) Que en la escritura de compraventa del inmueble de autos, de 13 de octubre de 2005 (folios 114 a 123 del expediente), otorgada ante el Notario don Andrés Isern Estela, al hacer constar la residencia del recurrente se declara "con residencia en Alemania, Marburg, DIRECCION004 NUM006 ".

2) En el Acta de Inspección NUM004 correspondiente al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, del ejercicio 2005, figura en la pagina 3/5 (folio 46 del expediente) que se ha aplicado al recurrente el tipo del 35%, al igual que sucede en el Informe de Disconformidad, pagina 5/5 (folio 74), así como en el Acuerdo de Liquidación de 25 de Junio de 2008, pagina 9/11 (folio 186 del expediente).

3) En la resolución recurrida y en su página 5 al referir los motivos contenidos en el recurso de reposición se manifiesta expresamente por la Administración la disconformidad del actor con el tipo aplicado a los No Residentes, por lo que no se puede hablar de cuestión nueva, tal como alega la representación del Estado en su contestación a la demanda paginas 21 y 22 . El carácter de cuestión nueva se plantea respecto de la vía judicial, no de la administrativa .

4) En el acta de disconformidad antes reseñada pagina 2/5 folio (156 del expediente, figura "En el momento del devengo el sujeto pasivo tenía su domicilio fiscal en Alemania; ... Estado con el que España tiene en vigor un Convenio para evitar la doble imposición (publicado en el BOE de 8-4-68. Normas Complementarias BOE de 10-11-75 y 30-12-77).

En la misma página se hace referencia a la escritura de fecha 13 de octubre de 2005 de transmisión del mueble de autos por el actor. En el mismo sentido el Informe de Disconformidad pagina 3 / 5 (folio 72) y al acto de liquidación pagina 3/11 (folio 180), donde también se recoge que "en el momento del devengo del Impuesto de sujeto pasivo tenía su domicilio fiscal en Alemania"

Esas circunstancias desvirtuan la posible notificación al representante del actor si se parte de los términos del escrito presentado ante la Inspección por doña María Consuelo (folio 68 del expediente) el 6 de febrero de 2008 " I. Que en fecha 1/02/2008 le ha sido notificada citación por incomparecencia ante la inspección dirigida al Sr. Eduardo . Puesto en contacto con el Sr. Eduardo ha comunicado que no desea que le representemos en el expediente de referencia y ha revocado cualquier autorización que nos hubiera otorgado hasta la fecha".

Por otra parte, y aún reconociéndolo que la declaración de nulidad de pleno derecho tiene carácter excepcional, STS de 13 de mayo de 2013, RC 6165/2011 , FJ3, doctrina reiterada y totalmente consolidada, no puede admitirse como señala la resolución recurrida que "no consta el ejercicio de acciones en vía de recurso administrativo" pues el procedimiento que nos ocupa se refiere a actos o resoluciones administrativas que "... no hayan sido recurridas en plazo" es decir, de actos firmes, lo que ha sucedido en el caso de autos pues el recurso de reposición interpuesto por el recurrente contra las providencias de apremio fue inadmitido por extemporáneo en acuerdo de fecha 22 de abril de 2009.

El sentido del requisito parece estar en que se trata de actos que la propia Administración ya no puede modificar por los cauces y procedimientos ordinarios, planteándose esta vía excepcional para los vicios más graves .

Esto es, se arbitra esta vía excepcional de revisión en defensa de la legalidad. Por eso en el articulo 102.1 de la Ley 30/1992 se dice que este procedimiento puede iniciarse "en cualquier momento" al ser la nulidad radical, insubsanable e imprescriptible. En el mismo sentido el apartado 3, del 217 Ley 58/2003, dice que, podrá declararse la inadmisibilidad de esta vía cuando el acto no sea firme en vía administrativa lo que demuestra el carácter de este requisito como condictio sine qua non para el procedimiento de revisión.

En definitiva apreciamos que también en este caso se ha causado indefensión al recurrente, y que esa indefensión resulta plenamente incardinable en el artículo 217 a) de la mencionada Ley .

Procede, por tanto estar los motivos, enumerados anteriormente como 1,2 y 4.

En cuanto al número 3 aducido con carácter subsidiario a los anteriores y solo para el caso de que no se estimara por esta Sala la nulidad antes referida, resulta evidente que no resulta necesario pronunciarnos sobre el mismo, a la vista de la nulidad ya acordada, sin perjuicio de que la Administración deba, en su caso, tener en cuenta la términos de la STJUE de 6 de octubre de 2009, Convenio Colectivo de Empresa de TOURIN EUROPEO, S.A. (HOTEL GLORIA PALACE)/07 .

CUARTO.-Con arreglo al articulo 139.1 de la Ley 29/19 LJCA procede imponer las costas a la Administración con arreglo al criterio del vencimiento.

Fallo

ESTIMARel recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Santiago Tesorero Díaz, en nombre y representación de D. Eduardo contra la Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas de 14 de junio de 2012, desestimatoria del recurso de reposición formulado por aquel contra la Orden del entonces Ministerio de Economía y Hacienda de 23 de noviembre de 2011, dictada en el expediente de revisión de oficio por causa de nulidad de pleno derecho de acuerdos de liquidación y sanción, a que las presentes actuaciones se contraen, que se anula por su disconformidad a Derecho, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

Las costas se imponen a la Administración.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.