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Última revisión
03/06/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 20/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 952/2019 de 19 de Enero de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 19 de Enero de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: CUESTA CAMPUZANO, TRINIDAD
Nº de sentencia: 20/2021
Núm. Cendoj: 48020330012021100033
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:279
Núm. Roj: STSJ PV 279:2021
Encabezamiento
ILMOS./AS. SRES./AS.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS/AS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO
En Bilbao, a diecinueve de enero de dos mil veintiuno.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 952/2019 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la resolución, de seis de noviembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco por la cual se desestimaron las reclamaciones acumuladas 01/00048/2019, 01/00050/2019, 01/00051/2019, 01/00052/2019 y 01/00053/2019, planteadas contra el acuerdo resolución por el que se desestimó la solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos por el concepto de IVPEE correspondiente al primer, segundo, tercer y cuarto pago fraccionado, así como a la liquidación del ejercicio 2016.
Son partes en dicho recurso:
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Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.
Antecedentes
A la vista de lo anterior, la señora letrada de la administración de justicia dictó, cinco días más tarde, decreto de admisión a trámite del recurso. Asimismo, se reclamaba a la administración la remisión del expediente.
La procuradora de los tribunales doña Iratxe Damborenea Agorria, actuando en nombre y representación de GERSA, dio cumplimiento a este trámite por medio de escrito presentado el diez de agosto del año pasado. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que se confirmara la improcedencia y, por tanto, la anulación del acuerdo de resolución notificado a GERSA en fecha de diez de junio de 2019 y, en consecuencia, se confirmara la procedencia de la solicitud de devolución presentada por esa entidad en relación a las cuotas soportadas de IVPEE por importe de 137.080,81 euros durante el ejercicio 2016, y se condenara a la administración también al pago de las costas originadas por este recurso contencioso-administrativo.
Por medio de otrosí digo primero, la actora insistía en solicitar la suspensión del curso de los autos. Además, en otrosí digo segundo interesaba el planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
La Administración General del Estado dio cumplimiento a este trámite mediante escrito presentado seis días más tarde. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia en la que se desestimara el recurso 952/2019, por ser conforme a derecho la actuación impugnada.
Al día siguiente, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual tenía por formalizada la contestación a la demanda.
Fundamentos
GERSA interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución, de seis de noviembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco por la cual se desestimaron las reclamaciones acumuladas 01/00048/2019, 01/00050/2019, 01/00051/2019, 01/00052/2019 y 01/00053/2019, planteadas contra el acuerdo resolución por el que se desestimó la solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos por el concepto de IVPEE correspondiente al primer, segundo, tercer y cuarto pago fraccionado, así como a la liquidación del ejercicio 2016.
Para empezar, la recurrente reclama que se suspenda el procedimiento hasta que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea resuelva la cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana o, en su caso, hasta que el Tribunal Supremo se pronuncie sobre el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad. Para sustentar esta petición, explica que el impuesto que ahora nos ocupa ha dado lugar a numerosos procedimientos judiciales. En uno de ellos, el Tribunal Supremo habría manifestado sus dudas a propósito de la constitucionalidad de esta figura. No obstante, el Tribunal Constitucional habría inadmitido la cuestión de inconstitucionalidad planteada, si bien por motivos formales. Ello habría llevado al Tribunal Supremo a plantear, por medio de auto de diez de enero de 2018, una nueva cuestión de inconstitucionalidad, que también fue inadmitida porque el Tribunal Constitucional entendió que no existía una doble imposición entre el IVPEE y el IAE. Ahora bien, no se habría pronunciado sobre si ese doble gravamen era contrario al principio de capacidad económica y a la prohibición de no confiscatoriedad.
Por otro lado, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana habría planteado cuestión prejudicial, en relación con este impuesto, ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea debido a que, a su juicio, existían dudas sobre la compatibilidad del IVPEE con el Derecho de la Unión.
A continuación, el recurso expone los motivos por los que considera que el IVPEE vulnera varios principios de la Constitución. En primer lugar, hace referencia al principio de capacidad económica consagrado en los artículos 31.1 de la norma fundamental y 3 de la Ley General Tributaria. Señala que este principio obliga al legislador a modular la carga del contribuyente en razón de su capacidad económica. Ello supondría que este principio se ve vulnerado si se tratan de igual manera manifestaciones de la capacidad económica diferentes, siempre que no exista una justificación objetiva y razonable para ello. Reconoce que este principio no se considera vulnerado en el caso de los impuestos de ordenación que se aplican por una finalidad extrafiscal a determinadas categorías de actividades. Ahora bien, para que ello sea así deberían cumplirse tres requisitos, a saber: que se trate de la consecución de fines económicos, sociales o políticos que la Constitución considera merecedores de protección pública; que el gravamen resulte adecuado y proporcionado para la consecución de esos fines; y que el hecho imponible sea revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial o de una renta virtual cuya dimensión determine la mayor o menor cuantía del impuesto. Sin embargo, en el caso que nos ocupa no se daría la adecuación del tributo a la finalidad perseguida por el legislador. La ley explicaría que se trataría de un impuesto con fines extrafiscales de naturaleza medioambiental. Sin embargo, se aplicaría un tipo uniforme del 7% a cualquier instalación de producción de energía eléctrica. Por consiguiente, no se atendería al potencial contaminante de las diferentes fuentes de energía ni a los costes que generan. De este modo, se estaría penalizando a las instalaciones más sostenibles desde el punto de vista medioambiental. Por consiguiente, no se daría la justificación ambiental del impuesto.
La actora explica que, para que un impuesto tenga un carácter medioambiental, es preciso que su hecho imponible se defina en función de elementos de contaminación claramente diferenciables. Pues bien, en el caso que nos ocupa no se cumpliría este requisito. Reconoce que cualquier actividad de producción de energía eléctrica puede generar impactos medioambientales. Ahora bien, no habría ningún hecho diferencial que determine, por sí mismo, que la generación de energía eléctrica provoque un grado de contaminación diferente que la del resto de actividades industriales. De hecho, habría instalaciones de producción de energía eléctrica altamente contaminantes y otras que no tendrían impacto ambiental alguno.
A mayor abundamiento, el recurso explica que el hecho imponible ha de estructurarse de manera que permita que la finalidad perseguida con la realización de la actividad potencialmente contaminante pueda ser llevada a cabo mediante una actividad más beneficiosa para el medio ambiente exenta de tributación o cuya tributación sea mucho menor. Sin embargo, el IVPEE gravaría sin más la producción de electricidad con un tipo único. Cabría pensar que el legislador considera que la única alternativa posible sería la de producir menos electricidad. Ahora bien, en tal caso habría de haberse configurado como un impuesto sobre el consumo, y no sobre la producción, dado que el consumidor sería el único que tendría la posibilidad de consumir menos electricidad. De configurarse como un impuesto sobre la producción, debería tener la naturaleza de un impuesto indirecto repercutible.
La conclusión que extrae GERSA de lo anterior es la de que no nos encontraríamos ante un impuesto que persiga realmente un fin medioambiental. Así lo habría reconocido el Tribunal Supremo en su auto de diez de enero de 2018. Por su parte, el Tribunal Constitucional, en su auto de veinte de junio de ese mismo año, no habría analizado la finalidad extrafiscal del impuesto.
Además, de considerarse que nos encontramos ante un impuesto directo, la actora considera que se plantearía un problema de doble imposición en relación con el IAE, en la medida en que este también gravaría la renta obtenida por los productores de energía eléctrica como consecuencia de esa actividad. Así lo habría expresado el Tribunal Supremo en sus autos de catorce de junio de 2016 y de diez de enero de 2018. De este modo, se estarían vulnerando los principios de capacidad económica y de prohibición de la confiscatoriedad.
En segundo lugar, GERSA afirma que el IVPEE vulnera el principio de no confiscatoriedad. El motivo se encontraría en que gravaría un hecho imponible que ya tributaría por el Impuesto Especial sobre la Electricidad (IEE). Este argumento no habría sido tratado por el Tribunal Constitucional en su auto de veinte de junio de 2018.
Para apoyar esta conclusión, argumenta que el hecho imponible del IVPEE lo constituye la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica. El hecho imponible del IEE estaría conformado por la fabricación o producción de electricidad. De tal modo que ambos impuestos gravarían un mismo hecho imponible. De este modo, nos encontraríamos ante una situación confiscatoria que conculcaría el artículo 31 de la Constitución, dado que ambas figuras incidirían sobre la misma capacidad económica.
Además, el IVPEE vulneraría el principio de no confiscatoriedad, a la vista del efecto que produciría la configuración de su base imponible y el tipo impositivo. Explica que su base imponible vendría determinada por el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema de energía eléctrica. De este modo, se gravarían sus ingresos brutos. Por consiguiente, el impuesto incidiría directamente y de forma muy relevante sobre la cuenta de resultados del contribuyente, así como los activos afectos a ella. Nos encontraríamos, pues, ante una desposesión relevante de riqueza que podría llegar a tener alcance confiscatorio.
De considerarse que nos encontramos ante un impuesto directo, se plantearía el mismo problema en relación con el Impuesto sobre Sociedades y el IAE. Destaca que el IS grava la renta y, por tanto, se produciría un supuesto de doble imposición y una situación confiscatoria.
GERSA considera que el IVPEE gravaría una manifestación de capacidad económica meramente potencial o indiciaria. Ello estaría prohibido por nuestro ordenamiento jurídico. Y así se vulneraría también el principio de no confiscatoriedad.
Por otro lado, el recurso defiende que también se habría infringido el principio constitucional de reserva de ley. Sostiene que la técnica legislativa empleada en relación con algunos elementos esenciales del tributo habría derivado en una inseguridad jurídica incompatible con ese principio. Señala que el principio de reserva de ley alcanzaría a la delimitación del hecho imponible y de la base imponible. Sin embargo, al definir estos elementos, la Ley 15/2012 habría utilizado una vaguedad e imprecisión que habrían dado lugar al planteamiento de numerosas consultas vinculantes a la Dirección General de Tributos.
En relación al hecho imponible, considera claro que se ha querido dejar fuera a quienes producen energía eléctrica para su consumo propio. Sin embargo, el sistema de medición de la energía a efectos de la producción estaría definido de tal modo que podría dar lugar a gravar el autoconsumo, en contra de lo estipulado sobre la base imponible del impuesto. De este modo, se estaría infringiendo el principio de reserva de ley, en la medida en que se estaría gravando la producción de energía eléctrica para el consumo propio, pese a que esta actividad no estaría prevista en el hecho imponible.
A continuación, la demanda denuncia la vulneración del Derecho de la Unión. Para empezar, señala que la Ley 15/2012 define al IVPEE como un impuesto directo. Sin embargo, considera que, con esta calificación, únicamente está intentando evitar la aplicación de las reglas de armonización del Derecho de la Unión. No obstante, esta normativa sería de aplicación con independencia de la calificación que la legislación nacional hubiera dado al tributo. Indica que, tal y como resultaría de la Directiva 2008/118 y de la Directiva 2003/96, España no tendría plena libertad para regular los tributos que tengan como objeto imponible la electricidad. Sin embargo, el IVPEE no cumpliría con esas reglas y sería contrario al Derecho de la Unión Europea.
La recurrente sostiene que, a pesar de la calificación formal que la legislación nacional le habría dado, nos encontraríamos ante un impuesto indirecto. Por consiguiente, debería acomodarse a lo establecido en el considerando (4) y en el apartado segundo del artículo 1 de la Directiva 2008/118. Destaca que, en el caso de los impuestos directos, lo que se grava es la capacidad económica manifestada por el obligado tributario. Ello supondría que su base imponible se calcularía por las rentas empresariales, obtenidas por la diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles. Sin embargo, el IVPEE, para la determinación de su base imponible, prescindiría de los gastos y se remitiría únicamente a los ingresos. De este modo, la base imponible estaría más cercana a la imposición indirecta que a la directa. Por otro lado, reconoce que en el caso del IVPEE no existiría la obligación legal de repercutir el impuesto al contribuyente. No obstante, en la práctica se produciría este fenómeno. De hecho, esta figura habría encarecido el coste de la electricidad en España, dado que su coste se estaría repercutiendo a los consumidores.
A partir de ahí, la mercantil actora analiza los requisitos que serían necesarios, desde la perspectiva del Derecho de la Unión, para imponer un impuesto indirecto que grave la electricidad. En concreto, sería preciso que este persiguiera una finalidad concreta y que los estados miembros se atuvieran a determinados elementos esenciales establecidos en las normas del Derecho de la Unión. Sin embargo, el IVPEE no cumpliría ninguno de estos dos requisitos.
En cuanto al primero, explica que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la finalidad específica sería un objetivo distinto del exclusivamente presupuestario que, además, tenga un vínculo directo con el consumo de electricidad que se grava en este caso. Ahora bien, en el caso que nos ocupa, el impuesto se limitaría a generar recursos financieros con una finalidad estrictamente recaudatoria.De hecho, así lo reconocería el propio preámbulo de la Ley 15/2012, que admite que su objetivo sería favorecer el equilibrio presupuestario. Reconoce que en la exposición de motivos se habla de compensar los costes medioambientales que genera la producción de energía eléctrica. Ahora bien, rechaza que en la práctica se cumpla con este objetivo, habida cuenta de que son gravadas de igual manera las formas de generación de energía eléctrica respetuosas con el medio ambiente. De hecho, ni siquiera se graduaría el gravamen en función de la capacidad contaminante de las fuentes de energía utilizadas.
En relación al segundo requisito, GERSA afirma que el IVPEE incumple las normas relativas al devengo de los impuestos especiales. Para llegar a esa conclusión, argumenta que la propia Ley 15/2012 reconocería que el devengo del impuesto no tiene lugar en el momento en que la electricidad se despacha a consumo, sino el último día del período impositivo. De este modo, se estaría vulnerando lo exigido por el artículo 7, apartado primero, de la Directiva 2008/118. Además, muchos de los conceptos que integrarían su base imponible no tendrían nada que ver con la producción e incorporación de la energía eléctrica al sistema y, por consiguiente, no deberían ser considerados como integrantes de su base imponible.
La recurrente considera que la inaplicación de las normas del Derecho de la Unión tendría graves consecuencias, dado que generaría una discriminación arbitraria y no justificada respecto de las instalaciones de régimen especial que no podrían repercutir económicamente el impuesto.
En el caso de que se llegase a la conclusión de que nos encontramos ante un impuesto directo, la mercantil actora defiende que se estaría vulnerando el artículo 1 de la Directiva 2008/118, que únicamente permitiría imponer sobre la electricidad gravámenes indirectos.
Para concluir, la demanda reclama que se plantee una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en los siguientes términos:
1) ¿Debe interpretarse que el IVPEE únicamente puede ser considerado un impuesto de naturaleza indirecta, a la luz de la definición del hecho imponible incluida en el artículo 4 de la LIVPEE, según el cual «El hecho imponible está constituido por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica...» y, tomando en consideración que la base imponible está determinada por el ingreso total equivalente al conjunto de las contraprestaciones percibidas por las actividades de producción de energía eléctrica?
2) Y de interpretarse la anterior pregunta en sentido afirmativo:
a) ¿Puede interpretarse que el mismo persigue una «finalidad específica» conforme a lo exigido en el artículo 1, apartado 2, de la Directiva de Impuestos Especiales, 2008/118/CE y la doctrina comunitaria (sirva, por todas, sentencia C-82/12), en tanto en la exposición de motivos de la LIVPEE se reconoce que el mismo, además de servir como estímulo para mejorar nuestros niveles de eficiencia energética y seguir avanzando en el nuevo modelo de desarrollo sostenible, favorece también el equilibrio presupuestario, aun cuando no se establecen exenciones, bonificaciones, ni ninguna variable con incidencia medioambiental?
3) En caso de considerar el IVPEE como un impuesto de naturaleza indirecta, ¿se opondría a lo dispuesto en el artículo 1, apartado 2, de la Directiva sobre Impuestos Especiales 2008/118/CE y, en particular, respecto de la necesidad de respetar las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o el IVA para la determinación del devengo, que un impuesto indirecto no armonizado (como el IVPEE) se devengue el último día del período impositivo (31 de diciembre o cuando se produzca el cese en el ejercicio de la actividad), a diferencia del impuesto armonizado (Impuesto Especial sobre la Electricidad), que se devenga con su despacho a consumo, o del IVA (que, aun devengándose también en el momento de la venta minorista final, es exigible en cada fase del proceso de producción y distribución), por entender que no respetaría el sistema general de una u otra de las citadas técnicas impositivas, tal como las regula la normativa de la Unión y que, por tanto, interfiere en el funcionamiento normal del devengo de los impuestos especiales?
4) ¿Debe interpretarse el apartado segundo del artículo 1 de la Directiva 2008/118/CE en el sentido de que únicamente es posible gravar productos ya objeto de impuestos especiales (tales como la electricidad) con gravámenes de naturaleza indirecta)?
La Diputación General del Estado reclama la desestimación del recurso contencioso-administrativo planteado por GERSA y la confirmación de la resolución impugnada.
La demandada comienza explicando que el IVPEE se creó por Ley 15/2012. En ella se definiría como un tributo directo y de naturaleza real que grava la realización de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica. La propia exposición de motivos de la norma explicaría que su objetivo sería el de gravar la capacidad económica de los productores de energía eléctrica, cuyas instalaciones originarían importantes inversiones en las redes de trasporte y distribución de energía eléctrica, efectos medioambientales, y elevados gastos para el mantenimiento de la garantía del suministro.
Seguidamente, el abogado del estado defiende que nos encontramos ante un tributo directo. Para llegar a esa conclusión, explica que el IVPEE gravaría el ejercicio de una actividad empresarial específica que sería fuente productora de renta.
A partir de ahí, la contestación a la demanda señala que la Directiva 2008/118 únicamente se aplicaría a los impuestos indirectos. Así lo habría declarado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de cuatro de junio de 2015. De tal modo que no cualquier impuesto que grava la electricidad se encuentra sometido a esa normativa, sino únicamente los impuestos indirectos, que gravan su consumo. Destaca que la Unión Europea únicamente tiene competencias en materia de imposición indirecta. De tal modo que, si la mencionada directiva únicamente menciona a los impuestos indirectos, es porque el Derecho de la Unión solo puede referirse a ellos.
A continuación, la administración explica que, según la sentencia de cuatro de junio de 2015, para que un impuesto sea directo es preciso que se devengue con independencia de que exista consumo de la electricidad producida, y que el sujeto pasivo sea el productor de la energía. Pues bien, estas dos notas estarían presentes en el IVPEE. Defiende que el impuesto español compartiría las mismas características que el impuesto alemán analizado en esa ocasión por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, a saber:
1º. El impuesto no gravaría el consumo, sino la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica.
2º. El sujeto pasivo sería el operador que realiza la actividad productiva.
3º. La base imponible incluiría diversas partidas que constituirían la retribución del productor de energía eléctrica, pero que no guardarían relación directa con su consumo, dado que serían ajenas al precio de venta. De tal modo que guardaría relación con la capacidad contributiva del productor de la energía eléctrica, habida cuenta que se fijaría con independencia del consumo de energía realizado.
4º. Se habría establecido un tipo de gravamen fijo.
5º. No se repercutiría al consumidor.
6º. El IVPEE no gravaría las importaciones o adquisiciones intracomunitarias ni tendría en cuenta el destino final de la energía producida. Tampoco gravaría las retribuciones derivadas de producción eléctrica que no se incorpora a la red de trasporte o distribución del sistema eléctrico.
7º. El devengo se produciría el último día del período impositivo, que sería anual.
La demandada niega que el hecho de que la gestión del impuesto se haya encomendado a la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT no le atribuiría carácter indirecto. Explica que su naturaleza vendría dada por su configuración normativa, y no por el órgano que lo gestiona.
A mayor abundamiento, señala que el propio Tribunal Supremo, en auto de diez de enero de 2018, habría rechazado la idea de que nos encontremos ante un impuesto indirecto.
Por otro lado, el abogado del estado destaca que el IVPEE no es susceptible de repercusión. Argumenta que la contraparte confundiría la repercusión del impuesto con el hecho de que la empresa lo considere un coste de producción. Señala que la repercusión requiere que el repercutido es el contribuyente. De tal modo que la empresa actuaría como un mero sustituto del contribuyente. Sin embargo, esta circunstancia no se daría en el caso que nos ocupa. Explica que, de ser cierto el argumento de la contraparte, la suspensión del impuesto establecida por el Real Decreto 15/2018 habría originado una reducción automática del precio de la electricidad del 7%. Sin embargo, la rebaja se estimó que sería de entre el 1 y el 2% como máximo.
A partir de ahí, el escrito de contestación a la demanda hace referencia a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de catorce de enero de 2016. En ella se habría explicado que la repercusión es elemento esencial que distingue entre impuestos directos e indirectos. Pues bien, en el caso del IVPEE, existirían un único momento y un único sujeto gravados. Este último no sería el consumidor, sino el productor. Señala que, de asumirse el criterio de la mercantil actora, cualquier impuesto sería considerado como indirecto, dado que todos pueden ser considerados como un gasto por el empresario y tenidos en cuenta a la hora de fijar el precio del bien o servicio.
A mayor abundamiento, el abogado del estado explica que el impuesto no podría ser trasladado íntegramente al consumidor por su simple inclusión en el precio de cada unidad puesta al consumo. El motivo estaría en que no sería posible determinar el origen de cada unidad de electricidad consumida. Además, el precio de cada unidad de electricidad producida no sería fijado por su respectivo productor.
También señala la demandada que la jurisprudencia habría venido rechazando que el IVPEE pueda repercutirse o ser objeto de traslación económica al consumidor. Y en la medida en que no nos encontraríamos ante un impuesto indirecto, no serían de aplicación las normas que rigen los impuestos especiales y el IVA.
Seguidamente, la Administración General del Estado analiza la finalidad específica del impuesto en cuestión. Sostiene que el informe de la comisión de expertos erraría cuando afirma que su finalidad sería meramente recaudatoria, dado que no habría tenido en cuenta que su recaudación se destinaría al fomento de las energías renovables. De hecho, niega que, en la práctica, estas estén soportando la carga tributaria de este impuesto. Reconoce que todos los tributos existentes en España tienen una finalidad primordialmente recaudatoria. No obstante, el IVPEE también perseguiría una finalidad medioambiental. En concreto, su objeto sería gravar a los productores cuyas instalaciones originarían importantes inversiones en las redes de trasporte y distribución de energía eléctrica para poder evacuar la energía que vierten a ellas. Este objetivo podría alcanzarse, no solo financiando a las tecnologías más limpias, sino también instituyendo un tributo para las empresas cuya actividad produce efectos perniciosos sobre el medio ambiente. En cualquier caso, teniendo en cuenta que nos encontraríamos ante un impuesto directo, ese aspecto sería irrelevante a los efectos que ahora nos ocupan.
Por otro lado, el abogado del estado señala que la propia jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea habría reconocido que la afectación de la recaudación obtenida con un impuesto sería un modo de acreditar su finalidad específica. Pues bien, la recaudación del IVPEE estaría destinada al fomento de las energías renovables. Así resultaría de la disposición adicional segunda de la Ley 15/2012 y de la disposición adicional quinta de la Ley 17/2012, de veintisiete de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2013.
A continuación, el escrito de contestación a la demanda explica que las instalaciones renovables tendrían expresamente reconocido, como uno de los costes de explotación objeto de retribución primada, el coste tributario derivado del IVPEE. Ello supondría que a sus titulares se les abonaría una retribución calculada sobre la base de un conjunto de costes entre los que se incluiría el derivado del IVPEE. De este modo, su carga tributaria se neutralizaría. Este extremo vendría expresamente reconocido en la exposición de motivos de la orden IET/1045/2014, de dieciséis de junio. Por consiguiente, si bien este impuesto se exigiría formalmente por igual a los generados que emplean tecnologías renovables y a los generadores ordinarios, los primeros tendrían garantizada la recuperación del coste soportado, mientras que para los segundos esa recuperación dependería de su capacidad de traslación al mercado.
Seguidamente, la demandada analiza la supuesta vulneración del principio de capacidad económica del artículo 31 de la Constitución. Explica que el Tribunal Supremo, mediante auto de diez de enero de 2018, planteó cuestión de inconstitucionalidad contra el IVPEE. Su fundamento jurídico cuarto analizaría, en particular, esta cuestión. En él nuestro alto tribunal expuso sus dudas sobre que el impuesto en cuestión tenga una finalidad medioambiental. Ahora bien, niega que ello lo convirtiera directamente en inconstitucional, siempre que se respeten los principios del artículo 31.1 de la Constitución y, en particular, el de capacidad económica.
Por lo que se refiere a la doble imposición, la Administración General del Estado destaca que en el Derecho de la Unión Europea no existiría ninguna norma general prohibitiva de esta. En cualquier caso, entiende que el Tribunal Supremo realiza una interpretación errónea del principio de capacidad económica. Para llegar a esa conclusión, señala que la obtención de beneficios no sería el único elemento que habría que tener en cuenta para analizar la capacidad económica del contribuyente. Este principio únicamente implicaría que en la definición del hecho imponible del impuesto ha de existir un elemento revelador de una riqueza real o potencial. En cualquier caso, este no sería el único índice de justicia tributaria en nuestro ordenamiento jurídico. Así, el Tribunal Constitucional habría admitido, en reiteradas ocasiones, la plena constitucional de impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén principalmente orientados a la protección de otros fines o bienes constitucionalmente protegidos, y no solo lo recaudatorios. Igualmente, habría manifestado que su función no sería la de determinar si la configuración del impuesto es la más idónea para cumplir con los fines extrafiscales que dice perseguir. Sería, pues, suficiente con que se apreciaran tales fines en la estructura del impuesto.
A partir de ahí, el escrito de contestación a la demanda defiende que el IVPEE grava una manifestación de riqueza. Así, explica que el hecho imponible que grava es la actividad de producción e incorporación de energía eléctrica al sistema eléctrico. De tal modo que la riqueza real o potencial contemplada sería el importe que correspondería percibir a los productores por esa actividad. Para el cálculo de ese importe se tendrían en cuenta las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos derivados de lo establecido en la ley del Sector Público, en el período impositivo correspondiente, así como las previstas en el régimen económico específico para el caso de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica. Pues bien, el abogado del estado concluye que la obtención de ingresos por la venta de energía eléctrica sería una manifestación de riqueza real o potencial. La conclusión sería que el IVPEE respetaría el principio de capacidad económica.
Igualmente, la demandada defiende la naturaleza extrafiscal del impuesto. Niega que su carácter medioambiental sea una mera declaración formal, sino que sería real. De hecho, los reparos planteados por el tribunal Supremo serían, en realidad, meras discrepancias con la técnica legislativa que no cuestionarían la finalidad medioambiental del impuesto. A mayor abundamiento, el Tribunal Constitucional habría señalado que únicamente estaría prohibida la duplicidad de tributación por los mismos hechos imponibles entre tributos estatales y autonómicos. De tal modo que, fuera de este caso, la existencia de un doble gravamen por una misma manifestación de riqueza solo debería analizarse desde el punto de vista del principio de capacidad económica y de la prohibición de no confiscatoriedad.
A continuación, el abogado del estado analiza el auto del Tribunal Supremo de diez de enero de 2018. Destaca que este sustentaría su cuestión de inconstitucionalidad en una pretendida ausencia del carácter medioambiental del impuesto. No obstante, su argumentación se basaría en discutir la configuración del impuesto por razones de mera técnica legislativa. Sin embargo, según el escrito de contestación a la demanda, esos pretendidos defectos no afectarían a la constitucionalidad del impuesto. Señala que el propio Tribunal Supremo habría reconocido que, desde la perspectiva medioambiental, sería irrelevante la fuente de producción de energía eléctrica, habida cuenta de que el daño que se intentaría compensar no sería el originado específicamente por la instalación de producción de electricidad, sino por las redes de trasporte y distribución que precisaría la energía eléctrica producida. Ello supondría que el hecho de que se haya fijado un único tipo de gravamen no afectaría al principio de capacidad económica. Además, el IVPEE tendría la consideración de gasto deducible para las empresas que emplean fuentes de energía renovables.
A partir de ahí, lo que estaría cuestionando el Tribunal Supremo sería el hecho de que no se haya contemplado ningún beneficio fiscal para los productores cuyo uso de las redes de trasporte y distribución sea mínima o muy reducida. No obstante, el abogado del estado considera que ello sería más un reproche técnico al legislador que una auténtica duda sobre la constitucionalidad del impuesto.
En cualquier caso, la Administración General del Estado no comparte esos argumentos del alto tribunal. Señala que, dado que el daño al medio ambiente que se pretende compensar sería el causado por las redes de trasporte y distribución que precisa la energía eléctrica producida, lo lógico sería que todo productor que haga uso de ellas sea sujeto pasivo del impuesto. Precisamente, el establecimiento de un gravamen proporcional supondría que los pequeños productores abonen una cuota inferior a la de los grandes, por el menor volumen de energía incorporada y la menor intensidad en el uso de esas redes. Además, destaca que la energía eléctrica no sería un bien tangible susceptible de entrega física. Por tanto, no sería posible determinar la concreta procedencia de la electricidad consumida por cada consumidor y, en consecuencia, el mayor o menor uso de las redes de trasporte y distribución que pueda haber hecho la energía generada por un determinado productor. Esta identificación solo sería posible en el caso de la energía eléctrica que circula mediante la utilización de una línea directa desde la central de un productor desconectado de la red de trasporte o distribución a un consumidor o de una línea interior. No obstante, estos supuestos no estarían sujetos al IVPEE.
A continuación, el escrito de contestación a la demanda niega que la existencia de un tipo único sea un elemento trascendente para resolver sobre la constitucionalidad del impuesto. Para llegar a esa conclusión, destaca que, tal y como resulta de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, la progresividad reclamada por el artículo 31.1 de la Constitución se referiría al sistema tributario en su conjunto. De tal modo que un sistema tributario justo admitiría la existencia de impuestos que no sean progresivos, siempre que ello no afecte a la progresividad del sistema.
El abogado del estado también explica que el Tribunal Supremo rechaza que la base imponible del IVPEE no contenga ninguna variable con incidencia medioambiental. Considera que esa crítica sería contradictoria con la afirmación realizada también por el alto tribunal de que el daño al medioambiente que se trata de compensar es el causado por las redes de trasporte y de distribución que precisa la energía eléctrica producida. De hecho, el propio tribunal habría considerado irrelevantes las distinciones entre las diferentes tecnologías de producción. A partir de ahí, la demandada se pregunta qué variables medioambientales pretende que se introduzcan en el impuesto. Reconoce que sería deseable que el legislador introdujera una deducción o bonificación para el productor que adopte especiales medidas para que sus redes de trasporte y distribución contaminen menos. Ahora bien, niega que el hecho de no haberla establecido convierta al impuesto en inconstitucional.
Por otro lado, la Administración General del Estado analiza las afirmaciones contenidas en el auto del Tribunal Supremo en relación al destino de la recaudación del IVPEE. Considera que, también aquí, el alto tribunal incurre en una contradicción, dado que habría reconocido que las redes de trasporte y distribución que precisa la electricidad producida generarían un daño al medioambiente. Por tanto, no entiende que después cuestione la vinculación entre la inversión en las redes de trasporte y distribución y el impacto medioambiental que justificaría el tributo. Considera una mera suposición la afirmación de que su única finalidad sería la de allegar caudales para reducir el déficit de tarifa. Entiende que se trata de una suposición incorrecta, dado que la recaudación del IVPEE estaría destinada al fomento de las energías renovables. Defiende que el impuesto estaría concebido de forma que el destino al que se afecten los rendimientos obtenidos como consecuencia de la recaudación favorezca la consecución de una finalidad no presupuestaria. Así resultaría de la disposición adicional segunda de la Ley 15/2012 y de la disposición adicional quinta de la Ley 17/2012.
El Tribunal Supremo también afirmaría en su auto que el IVPEE podría suponer una doble imposición en relación con el IAE. Para llegar a esa conclusión, argumenta que ambos impuestos recaerían sobre igual manifestación de riqueza y podrían estar gravando el mismo hecho imponible.
El abogado del estado insiste en que la mera concurrencia de un impuesto estatal con otro local sobre un mismo hecho imponible no comportaría una infracción de constitucionalidad alguna, siempre que se respetase el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad. En cualquier caso, niega que se dé la identidad de hecho imponible a la que aludiría el Tribunal Supremo. Para llegar a esa conclusión explica que el hecho imponible del IAE estaría constituido por el mero ejercicio de una actividad económica, empresarial, profesional o artística, con independencia de la habitualidad en su ejercicio y la existencia o no de lucro. Sin embargo, el IVPEE gravaría la realización de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica. Así, en el caso del IAE sería irrelevante la producción de energía eléctrica para el devengo del impuesto y para determinar la cuota tributaria. En cambio, en el caso del IVPEE, la cuota tributaria dependería del resultado efectivo de la actividad. También existiría diferencia en cuanto al sujeto pasivo, dado que, en el caso del IVPEE, el contribuyente sería quien realiza la actividad de producción e incorporación de energía eléctrica al sistema eléctrico. Sin embargo, en el caso del IAE, lo sería el titular de la actividad profesional o empresarial. También serían reseñables las diferencias en cuanto al cálculo de la cuota tributaria.
En cualquier caso, en el supuesto de que se entendiera que existe identidad del hecho imponible de los dos impuestos, la demandada considera que la finalidad medioambiental del IVPEE justificaría una doble imposición.
También rechaza la demandada que se produzca doble imposición con el Impuesto sobre Sociedades y con el Impuesto Especial sobre la Electricidad.
En relación con este último, niega que el cambio en su regulación haya tenido algo que ver con la creación del IVPEE. Recuerda que este último se creó por la Ley 15/2012, mientras que la modificación de aquel se produjo por Ley 28/2014. El abogado del estado rechaza que se pueda hablar de doble imposición en relación con dos impuestos que recaen sobre distintos sujetos. En concreto, el IVPEE recaería sobre quienes realicen actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica y no sería susceptible de repercusión. En cambio, el Impuesto sobre la Electricidad tendría como contribuyentes a quienes realicen suministros de energía eléctrica al consumidor. No obstante, quien sufre el coste fiscal sería el consumidor final de la electricidad. Esta diferencia derivaría del hecho de que ambos impuestos tendrían distinto hecho imponible. Así, el IVPEE gravaría la producción e incorporación de energía eléctrica al sistema eléctrico, mientras que el Impuesto sobre la Electricidad gravaría el consumo de esta. Por ese motivo, la forma en que se determinaría la base imponible en cada caso sería diferente. La conclusión sería la inexistencia de doble imposición entre el IVPEE y el Impuesto Especial sobre la Electricidad. De hecho, así lo habría manifestado expresamente el Tribunal Constitucional.
Igualmente, el escrito de contestación a la demanda niega que exista identidad en el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades y del IVPEE. En concreto, en el caso de aquel el hecho imponible sería la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su origen.
A continuación, la administración analiza la supuesta vulneración de la Directiva 2009/28. Para empezar, llama la atención sobre el hecho de que las directivas únicamente vincularían a los estados en cuanto al resultado perseguido, pero no en cuanto a los medios para alcanzarlo. De tal modo que solo producirían efecto directo en el caso de que contengan un mandato claro e incondicionado. Ello supondría que la nulidad de una norma por vulneración de una directiva solo cabría en el supuesto de que existiera una contradicción clara con alguno de los mandatos de la norma o una incompatibilidad evidente entre la regulación nacional y los objetivos perseguidos por la directiva. Sin embargo, la actora no invocaría la vulneración de ningún precepto concreto, sino que simplemente alegaría que el IVPEE gravaría por igual a todos los productores de energía eléctrica y, por ello, no cumpliría con el objetivo de la directiva de fomentar el uso de fuentes renovables. Ahora bien, el abogado del estado niega que la directiva exija que cualquier medida adoptada por las autoridades nacionales en el sector de la energía contenga medidas de fomento de las energías renovables. Únicamente establecería unos objetivos obligatorios en lo relativo a la cuota de energía procedente de fuentes renovables en el consumo final bruto de energía y en cuanto a la cuota de energía procedente de fuentes renovables en el trasporte. No obstante, este objetivo podría alcanzarse por diversas vías. No sería, pues, obligatorio que un impuesto contenga reglas especiales para las fuentes de energía renovables. Reconoce que la directiva habla de las exenciones y desgravaciones fiscales como de un tipo de sistema de apoyo que puede ser utilizado para alcanzar los objetivos marcados por ella. Sin embargo, no se impone su utilización. Por tanto, no nos encontraríamos ante una infracción del Derecho de la Unión. A mayor abundamiento, la demandada insiste en el objetivo medioambiental perseguido por el impuesto.
A continuación, el escrito de contestación a la demanda niega que el IVPEE infrinja el principio de libre competencia y que se favorezca a quienes producen energía a partir de fuentes no renovables. Para llegar a esa conclusión, destaca que se impone el mismo tipo de gravamen y que las instalaciones renovables tienen reconocido como uno de los costes de explotación objeto de retribución primada el coste tributario derivado del IVPEE. En cualquier caso, recuerda que la decisión sobre el establecimiento o no de beneficios fiscales corresponde al legislador, sin que exista un derecho del contribuyente a que se dé un trato favorable a una determinada actividad.
También niega el abogado del estado que se esté discriminando positivamente a los productores no nacionales y, de este modo, distorsionando la competencia. Explica que lo que prohíbe el TFUE es gravar los productos de otros estados miembros con impuestos superiores a los aplicados a los nacionales. Sin embargo, en este caso no se habría vulnerado tal regla. De hecho, la propia demandada habría reconocido que el precepto no impide establecer un gravamen superior a los productos nacionales. A partir de ahí, la demandada explica que el IVPEE es un impuesto directo y que, por tanto, no podría aplicarse a la energía producida fuera de España en el momento de la producción, sino que debería exigirse en el momento de la importación. Ello supondría la creación de una exacción de un efecto equivalente a un derecho de aduana, contraria al Derecho de la Unión.
Seguidamente, la Administración General del Estado rechaza que se haya vulnerado el principio de reserva de ley. Argumenta que la Ley 15/2012 define la base imponible del impuesto, y, para determinar los conceptos que la integran, se remite a lo establecido en otra norma con rango de ley, a saber, la Ley del Sector Eléctrico). De tal modo que sería clara en cuanto a que habría que incluir la totalidad de las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos previstos en la normativa del sector eléctrico. Cuestión distinta sería que la enorme complejidad de la normativa eléctrica haya dado lugar a varias consultas relacionadas con la inclusión de algunos conceptos en la base imponible.
Para concluir, rechaza el abogado del estado que existan dudas en torno a si el autoconsumo está o no sujeto al impuesto. Señala que la norma es clara en cuanto a que se requiere la incorporación de la energía, medida en barras de central, en el sistema eléctrico para que se produzca el hecho imponible. La definición de la producción en barras de central también demostraría la necesidad de la conexión a la red para que se tenga por realizado el hecho imponible.
GERSA reclama que se suspenda el procedimiento hasta que el TJUE resuelva la cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana o hasta que, en su caso, el Tribunal Supremo plantee cuestión de inconstitucionalidad. Además, defiende la necesidad de plantear una cuestión prejudicial ante el TJUE en los mismos términos que la promovida por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.
En relación a la primera petición (de suspensión del procedimiento), hemos de señalar que carece de fundamento legal alguno. El planteamiento de una cuestión prejudicial o de una cuestión de inconstitucionalidad únicamente lleva aparejada la suspensión del procedimiento en el que se suscita aquella. Sin embargo, ninguna norma ampara que ese planteamiento conlleve la suspensión de otros procedimientos que versen sobre el mismo tema y en los cuales el tribunal competente para su resolución no ha apreciado la existencia de dudas en cuanto a la interpretación del Derecho de la Unión Europa o la constitucionalidad de las normas que han de aplicarse para su resolución. Pero es que, es más, en el caso de la cuestión de inconstitucionalidad, esta ni siquiera ha sido planteada por el Tribunal Supremo. Sin embargo, la parte pretende que se mantenga el procedimiento en suspenso a la espera de que se produzca una eventualidad que no sabemos si se va a dar. De hecho, lo que sí sabemos es que el alto tribunal ya ha intentado, en el pasado, cuestionar la constitucionalidad del impuesto a que se refiere el presente procedimiento. Y el Tribunal Constitucional (como bien sabe la parte) inadmitió las tres cuestiones planteadas. En cualquier caso, esta forma de proceder, como ya hemos indicado, carece de apoyo normativo y, por tanto, no puede ser acogida por este tribunal.
Por lo que se refiere al posible planteamiento de una cuestión prejudicial, hemos de señalar que esta petición se ha suscitado con ocasión de numerosos procedimientos similares al que ahora nos ocupa. Así, en la sentencia 244/2020, de treinta de julio (rec. 601/2019), razonábamos sobre este extremo de la siguiente forma:
«No es la primera vez que se formula esta petición ante esta sala. Y en todas las ocasiones anteriores ha merecido una respuesta negativa ( sentencias 308/2019, de cuatro de noviembre -rec. 971/2018-; 299/2019, de treinta de octubre -rec. 115/2019-; y 288/2019, de veinticuatro de octubre - 972/2019-, entre otras muchas). Pues bien, a pesar de los esfuerzos argumentativos de la recurrente, lo cierto es que no han variado las circunstancias que justificaron esta decisión negativa. Decisión que, por razón de coherencia y seguridad jurídica, ha de mantenerse también en esta ocasión.
Hemos de tener en cuenta que la sentencia que se dicte por esta sala admite recurso de casación ante el Tribunal Supremo. Por consiguiente y conforme al artículo 267 TFUE, no le asiste a este órgano jurisdiccional la obligación inexcusable de plantear la cuestión prejudicial. Esa obligación le asistiría, en su caso, al alto tribunal. No obstante, hemos de tener en cuenta que este se ha pronunciado expresamente a favor de la compatibilidad del IVPEE con el Derecho de la Unión Europea en auto de diez de enero de 2018. Y esta circunstancia no ha cambiado por el hecho de que el Tribunal Supremo haya decidido suspender el curso de un procedimiento a la espera de que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea resuelva la cuestión prejudicial planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana».
Conforme a estos razonamientos, no procede el planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Para empezar, GERSA sostiene que el IVPEE vulneraría varios principios de la Constitución. En concreto, se refiere a los principios de capacidad económica, de prohibición de la doble imposición y de no confiscatoriedad.
Pues bien, tal y como conoce la parte actora, el Tribunal Supremo planteó cuestión de inconstitucional en relación a diversos preceptos de la Ley 15/2012, que introdujo en nuestro sistema el impuesto que ahora nos ocupa. Esta cuestión fue inadmitida mediante auto 69/2018, de veinte de junio. El motivo de la inadmisión fue que se estimó que la cuestión suscitada era manifiestamente infundada. Ello no quiere decir, como parece pretender la recurrente, que el Tribunal Constitucional no se haya pronunciado sobre el acomodo de los preceptos cuestionados a la norma fundamental sino que, tal y como explica en su resolución, se trata de «supuestos en los que un examen preliminar permite apreciar la falta de viabilidad de la cuestión suscitada». De tal modo que se llegó a la conclusión de que las dudas de constitucionalidad planteadas por el Tribunal Supremo eran infundadas.
En su fundamento de derecho cuarto, el auto del Tribunal Constitucional da respuesta a la cuestión planteada de la siguiente forma:
«...debemos comenzar constatando que el auto no discute que el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica recaiga sobre una manifestación de capacidad económica. La duda de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo proviene de que, a su entender, dicho tributo carece de una auténtica finalidad extrafiscal, por lo que resulta muy próximo al IAE, teniendo ambos un hecho imponible 'idéntico o prácticamente igual', lo que sí podría ser contrario al artículo 31.1 CE, al gravar ambos la misma manifestación de capacidad económica, en este caso la renta presunta derivada del ejercicio de una actividad económica, en concreto, la producción eléctrica. a) Pues bien, debe en primer término subrayarse que el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica es de titularidad estatal, mientras que el IAE es local, por lo que, al no entrar en liza ningún tributo autónomico, no resulta de aplicación el artículo 6 LOFCA que -como indica la citada STC242/2004, FJ6-es el unico precepto del bloque de la constitucionalidad que establece una prohibición de doble imposición. Fuera de los tributos propios autonómicos, para los que está expresamente prohibida, la situación en que un mismo sujeto pasivo debe tributar por similares manifestaciones de su capacidad de pago tiene lugar en distintos supuestos, especialmente (aunque no solo) entre el sistema tributario estatal y local. Así sucede, a título de ejemplo: i) entre el IAE y los impuestos personales sobre la renta (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: IRPF; Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de No Residentes); ii) entre tales impuestos personales sobre la renta y el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana; y iii) entre el Impuesto sobre el Patrimonio, que gravita sobre el conjunto de bienes y derechos de las personas físicas, y los tributos locales que recaen sobre determinadas titularidades ya gravadas por aquel, como el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) y el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica. Los supuestos anteriores no se diferencian sustancialmente de la concurrencia entre el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica y el IAE que motiva las dudas de constitucionalidad de la sala, constituyendo todos ellos casos de doble imposición permitida, lo que puede justificarse por el margen de configuración del legislador ( STC 183/2014, FJ3), movido tanto por la existencia de distintos poderes tributarios en un estado descentralizado, como por la dificultad de obtener toda la recaudación fiscal a través de una sola figura tributaria. El Tribunal Constitucional ya se ha pronunciado sobre varias de las situaciones reseñadas. Así, la superposición entre el IBI y el Impuesto sobre el Patrimonio fue estudiada en la STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ23, negando el tribunal que el IBI, al 'incurrir en duplicidad con el impuesto estatal sobre el patrimonio -de manera que 'un mismo bien estaría doblemente sometido a un impuesto'-, result[e] contrario a los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad recogidos en el art. 31.1 CE'. Sobre otro de los casos de solapamiento entre tributos estatales y locales que hemos identificado anteriormente, la concurrencia del IRPF con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el ATC 261/2003, de 15 de julio, inadmitió por notoriamente infundada una cuestión de inconstitucionalidad referida al doble gravamen sobre las plusvalías inmobiliarias (estatal, por el IRPF, y municipal, por el citado impuesto). El auto mencionado (FJ 5) reiteró que dicho efecto de doble tributación 'no afecta tampoco a la constitucionalidad del impuesto, pues la prohibición de doble imposición viene establecida en nuestro ordenamiento exclusivamente en el art. 6.2 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las comunidades autónomas, que 'solo prohíbe la duplicidad de tributación por los mismos hechos imponibles entre tributos estatales y tributos autonómicos, pero no entre aquellos y los tributos propios de las haciendas locales' [ STC 186/1993, de 7 de junio, FJ4c)]'. Por último, en el ATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ5, respecto de la superposición entre dos figuras estatales, la tasa fiscal sobre el juego (aunque cedida a las comunidades autónomas) y el Impuesto sobre Sociedades, reprodujimos la misma doctrina, en los siguientes términos: 'Ahora bien, que la tasa del juego sea un tributo que, al igual que el Impuesto sobre Sociedades, grava el rendimiento obtenido con el ejercicio, aquí de la actividad del juego, no permite por sí mismo alcanzar la conclusión de que la norma cuestionada es inconstitucional. Ya hemos tenido ocasión de señalar que, aun cuando llegáramos a la conclusión de que existe un supeusto de 'doble imposición tributaria', ello no 'determinaría
Pese a que, como vemos, el Tribunal Constitucional, en este auto, excluyó expresamente (y de forma motivada) que el IVPEE vulnerara la constitución por suponer una doble imposición respecto del IAE y que infringiera el principio de no confiscatoriedad, la parte recurrente insiste, en su demanda, en estas ideas.
En primer lugar, repite el análisis que llevó al Tribunal Supremo a plantear la cuestión de inconstitucionalidad, de modo que considera que nos encontraríamos ante un supuesto de doble imposición en relación con el IAE. En segundo lugar, añade que se vulneraría el principio de no confiscatoriedad, dado que gravaría un hecho imponible que ya tributaría por el IEE y el IS.
Los argumentos relativos al IAE han de ser rechazados porque, como hemos visto, esta cuestión ya ha sido resuelta por el Tribunal Constitucional en su auto 69/2018.
El mencionado auto no analiza la relación del IVPEE con el IS y con el IEE. Ahora bien, los argumentos contenidos en él en relación a que la existencia de una doble imposición no constituiría, en su caso, una vulneración de la Constitución son plenamente aplicables al argumentario de la actora. En efecto, el Tribunal Constitucional explica, como hemos expuesto, que esa infracción únicamente podría predicarse en el caso de que se diera la concurrencia entre el IVPEE (que tiene carácter estatal) y un impuesto autonómico. Sin embargo, ni el IS ni el IEE tienen esa condición. Por consiguiente, los argumentos esgrimidos por el Tribunal Constitucional en su auto 69/2018 son plenamente aplicables al supuesto planteado por GERSA y han de llevarnos a rechazar este motivo del recurso contencioso-administrativo.
La mercantil actora razona que, dado que se estaría gravando dos veces el mismo hecho imponible, se estaría vulnerando el principio de no confiscatoriedad. Pero nuevamente la demanda no aporta ningún argumento nuevo a lo ya analizado por el Tribunal Constitucional para rechazar la cuestión planteada por el Tribunal Supremo. En efecto, el auto es muy claro cuando explica que nada impide que el legislador imponga dos impuestos estatales que graven una misma manifestación económica, salvo cuando, como alega la actora, se infrinja el principio de no confiscatoriedad. Ahora bien, en su resolución el Tribunal Constitucional también explica que, para que se llegue a la conclusión de que se ha producido tal infracción, es preciso que se aporten datos o argumentos de los que se desprenda que el impuesto en cuestión produce una privación, al sujeto pasivo, de sus rentas y propiedades. Pues bien, pese a esa advertencia, lo cierto es que el recurso que ahora nos ocupa no ha aportado ningún elemento fáctico que sirva de apoyo a su argumento. En efecto, la demanda se limita a hacer un planteamiento teórico de la cuestión y a afirmar, de manera apodíctica, que al gravarse dos veces el mismo hecho imponible se estaría vulnerando el principio de no confiscatoriedad. Sin embargo, no se ilustra con datos cómo se plasmaría en la realidad esa vulneración. Y, como ya hemos visto, la mera imposición de un doble gravamen sobre una misma manifestación de riqueza no produce automáticamente esa vulneración. Simplemente refiere que su cuenta de resultados se vería afectada. Ahora bien, tal y como señala el abogado del estado, esta consecuencia es predicable respecto a cualquiera de los tributos existentes en nuestro sistema, sin que ello quiera decir que se esté produciendo un efecto confiscatorio. Por consiguiente, hemos de rechazar también este argumento del recurso contencioso-administrativo.
Para terminar este apartado, nos ocuparemos de la denuncia de la vulneración del principio de capacidad económica dado que se aplicaría un tipo uniforme del 7%. No cuestiona la actora el hecho de que el IVPEE recae sobre una manifestación de riqueza como lo es la actividad de producción e incorporación de energía eléctrica al sistema eléctrico. Debemos tener en cuenta que la demanda sostiene que su hecho imponible sería el mismo que el de otros impuestos y que, por tanto, se estaría dando un supuesto de doble imposición. Por consiguiente, hemos de entender que la recurrente admite que el impuesto objeto del presente procedimiento recae sobre una manifestación de riqueza real o potencial.
Lo que denuncia GRESA es que se ha producido una vulneración del principio de progresividad. Esta vulneración derivaría del hecho de que la Ley 15/2012 establecería un único tipo de gravamen del 7%. Argumenta la recurrente que, de este modo, se estaría dando un trato igual a situaciones económicas que no lo serían.
A propósito de este principio, el Tribunal Constitucional (sentencia 19/2012, de quince de febrero) tiene dicho que «...la progresividad que reclama el art. 31.1 CE es del 'sistema tributario' en su conjunto, es decir, se trata de la 'progresividad global del sistema tributario' ( STC 27/1981, de 20 de julio, F.4), pues a diferencia del principio de capacidad económica que opera, en principio, respecto de 'cada uno' ( SSTC 27/1981, de 20 de julio, F.4; y 7/2010, de 27 de abril, F.6; con la matización realizada en el ATC 71/2008, de 26 de febrero, F.5), el principio de progresividad se relaciona con el 'sistema tributario' ( STC 182/1997, de 28 de octubre, F.7), al erigirse en un 'criterio inspirador' [ STC 19/1987, de 17 de febrero, F.3; y también SSTC 76/1990, de 26 de abril, F.6), y, debemos añadir ahora, que el hecho de que en la determinación de un tributo, un aspecto pueda tener un efecto regresivo, no convierte
Lo expuesto supone que el hecho de que un impuesto fije un tipo de gravamen único no es suficiente para entender que se ha infringido el principio de progresividad. Para que pudiera llegarse a esta conclusión sería preciso que la demanda hubiera analizado su repercusión sobre el sistema tributario en su conjunto y que se llegara a la conclusión de que este habría perdido su carácter progresivo por ese motivo. En la medida en que no consta que ello haya sido así, debemos rechazar también este motivo del recurso.
Por otro lado, GERSA sostiene que se habría vulnerado el principio de reserva de ley. Para llegar a esa conclusión, argumenta que la técnica legislativa empleada en relación con algunos elementos esenciales del impuesto habría dado lugar a una enorme inseguridad jurídica. En concreto, apunta a que el hecho imponible y la base imponible se habrían definido de una forma vaga e imprecisa. Ello habría dado lugar al planteamiento de numerosas consultas vinculantes a la Dirección General de Tributos. Además, en relación al hecho imponible, razona que existirían dudas en relación a si comprende o no el autoconsumo de energía eléctrica, a la vista de cómo se ha definido la base imponible del impuesto.
La base imponible del IVPEE aparece definida en el artículo 6 de la Ley 15/2012. Así, en este precepto se indica que «...estará constituida por el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación, en el período impositivo.
A estos efectos, en el cálculo del importe total se considerarán las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, en el período impositivo correspondiente, así como las previstas en el régimen económico específico para el caso de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en los territorios insulares y extrapeninsulares».
De modo que, tal y como indica el abogado del estado en su escrito de contestación a la demanda, es clara la voluntad de la norma de incluir en la base imponible todas las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos previstos en la normativa del sector. De hecho, como hemos visto, el referido artículo 6 se remite, para completar el concepto, a lo establecido en otra norma con rango de ley.
Vemos, pues, cómo la definición legal de la base imponible es suficiente y concreta. Otra cosa es que la dificultad de la materia haya dado lugar al planteamiento de diversas consultas ante la Dirección General de Tributos. Ahora bien, el surgimiento de dudas en la interpretación de las normas (no solo las que regulan los tributos) es común e inevitable. No obstante, ello, por sí solo, no quiere decir que la definición de la base imponible sea vaga o imprecisa.
Por otro lado, el recurso señala que, si bien el hecho imponible excluiría el autoconsumo, la configuración de la base imponible podría generar dudas en cuenta a su inclusión. Ahora bien, hemos de tener en cuenta que el apartado segundo del artículo 6 determina que «[l]a base imponible definida en el apartado anterior se determinará para cada instalación en la que se realicen las actividades señaladas en el artículo 4 de esta ley». Ello supone que la definición de la base imponible no solo se completa con la remisión a la Ley del Sector Eléctrico, sino que también hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 4 de la propia Ley 15/2012. Este precepto es, precisamente, el que se ocupa de definir el hecho imponible. Sus dos primeros apartados tienen el siguiente contenido:
«1. Constituye el hecho imponible la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central, incluidos el sistema eléctrico peninsular y los territorios insulares y extrapeninsulares, en cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el título IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico.
2. La producción en barras de central, a efectos de esta ley, se corresponderá con la energía medida en bornes de alternador minorada en los consumos auxiliares en generación y en las pérdidas hasta el punto de conexión a la red».
Vemos pues cómo el precepto habla expresamente de la incorporación de energía eléctrica al sistema eléctrico. De este modo (y tal y como reconoce expresamente la actora) quedaría excluido del hecho imponible el autoconsumo.
Ya hemos indicado cómo el artículo 6.3, a la hora de definir la base imponible, la circunscribe a las instalaciones en las que se realicen las actividades referidas en el artículo 4. Ello supone que la definición de la base imponible se completa con la del hecho imponible. No se aprecia, pues, la contradicción a que se refiere GERSA ni cabe duda alguna en cuanto a que el autoconsumo queda excluido del ámbito del IVPEE.
La conclusión de lo expuesto es la de que ha de rechazarse también este motivo del recurso.
El recurso continúa alegando vulneración del Derecho de la Unión. Niega que, pese a la definición formal del IVPEE, este sea un impuesto directo. Por consiguiente, sería precisa su acomodación a la Directiva 2008/118. Sin embargo, según su criterio, no se cumplirían los requisitos exigidos por esta. Este incumplimiento del Derecho de la Unión habría dado lugar a una discriminación arbitraria.
En el caso de que se llegase a la conclusión de que nos encontramos ante un impuesto directo, GERSA defiende que se estaría vulnerando el artículo 1 de la Directiva 2008/118.
En primer lugar, el recurso planteado por GERSA denuncia que el IVPEE vulnera el artículo 1.1.a) de la Directiva 2003/93/CE. Explica que esta prohíbe la creación de tributos indirectos sobre productos energéticos, salvo que tengan una finalidad específica. Igualmente, vulneraría el artículo 1.2 de la Directiva 2008/118/CE. El motivo sería que el IVPEE, pese a autocalificarse como de directo, sería, en realidad, un impuesto indirecto sin finalidad específica y con exclusiva voluntad recaudatoria.
Pues bien, esta cuestión ya ha sido tratada por esta sección en varias ocasiones.
Así, la sentencia 440/2017, de veintiuno de noviembre (rec. 499/2016) explicaba lo siguiente:
«...esta sala, -que no cuenta con aportación pericial alguna en la materia y reconoce ante ello el muy ilustrativo y didáctico examen hecho por las partes, cada una de ellas en favor de sus posiciones-, tiene que recordar el cometido básico del orden contencioso-administrativo, que, lejos de estar dirigido a la fiscalización y revisión genérica de los actos dotados con rango o fuerza de ley, - articulo 1.1 LJCA y 106.1 CE-, solo ejerce unas funciones de control difuso sobre la constitucionalidad de las leyes, - artículo 163 CE y 5º de la LOPJ-, y, dicho sea por añadidura, en caso alguno le cabe pronunciarse sobre el contenido de oportunidad o mayor o menor calidad técnica y jurídica de las opciones soberanas que en cada materia adopten los actos legislativo».
Esta idea ya apuntada en nuestra sentencia, se ha visto confirmada y desarrollada por la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 580/2020, de veintiocho de mayo (rec. 3.880/2017), que tiene el siguiente contenido:
«...aunque la ley de esta jurisdicción permite, con gran amplitud, dirigir la impugnación de los actos de aplicación sin limitación de motivos y argumentos, en aras de la tutela judicial efectiva ( art. 24 CE), por lo que se puede suscitar frente a ellos no solo la denuncia de vicios propios o inherentes, sino también, a través del recurso indirecto frente a las disposiciones de carácter general ( art. 26.1 LJCA), la invalidez de la norma reglamentaria en que se amparan, mecanismo este que, además de servir a la finalidad de examinar la legalidad del acto aplicativo o derivado, propicia la más general de invalidar, a la postre, el reglamento en que se ampara, con el designio de depurar el ordenamiento jurídico, a través de la anulación misma de la norma o el planteamiento de cuestión de ilegalidad ( art. 27 LJCA), según los casos.
Sin embargo, la impugnación experimenta un cambio cualitativo de perspectiva procesal cuando lo que se viene a poner en tela de juicio, tanto en el litigio de instancia como en la casación, es la norma con rango de ley que crea y ordena el tributo, y para cuya anulación directa son claramente incompetentes los tribunales de justicia y, en particular, los de este orden jurisdiccional, ya sea por motivos conducentes a su inconstitucionalidad, ya lo fuera por su eventual disconformidad con el Derecho de la Unión Europea (aun con ciertas diferencias de matiz entre uno y otro caso, en que no procede adentrarse).
Es verdad que cabe, en nuestro proceso, respectivamente, tanto la posibilidad de plantear cuestión de inconstitucionalidad como cuestión prejudicial ante el TJUE, pero entendemos que siempre bajo el presupuesto indeclinable de que lo que se somete a revisión no es una ley en sí misma considerada, evidentemente, sino un acto administrativo de los definidos en el artículo 1, en relación con el 25 LJCA, lo que significa que se trata de una previsión legal de reenvíos prejudiciales cuya finalidad no es la abstracta de que la ley formal se someta a un proceso integral de revisión, sino con la más modesta de decidir un pleito en que se suscita una pretensión directamente relacionada con los actos y disposiciones susceptibles de impugnación ( artículo 31 LJCA). De ahí que sea fundamental el denominado juicio de relevancia, como relación de dependencia entre la validez -puesta, por hipótesis, en cuestión, de la norma con rango de ley, aplicable al caso- y la resolución del litigio cuyo centro de gravedad es, no puede ser de otro modo, un acto de la administración sujeto al derecho administrativo o un reglamento o disposición general.
Bajo tales premisas, no parece un uso natural y conforme con el principio de buena fe ( art. 7 LOPJ), la técnica de aprovechar la impugnación de un acto administrativo (...) de cuyo contenido y elementos se prescinde total y absolutamente, para orientar el proceso, de modo exclusivo, a combatir de un modo general y abstracto, no ya una norma reglamentaria, sino la norma con rango de ley que crea y regula el impuesto de que se trate, mediante la solicitud a la sala para que, es de reiterar que con total y absoluto desentendimiento del acto impugnado, que queda desplazado pues su conformidad con el ordenamiento jurídico parece serle indiferente a la recurrente, plantee, según el caso, cuestión prejudicial de inconstitucionalidad o de disconformidad con el Derecho de la Unión Europea, pretensión que solo puede adoptar de oficio el tribunal y con el designio, a que ya hemos hecho referencia, de despejar la incógnita acerca del juicio al acto o disposición directamente recurridos.
Con ello se viene a desnaturalizar la esencia misma del control judicial de los actos administrativos juzgados en la instancia y de las sentencias que resuelven los respectivos litigios, mediante el recurso de casación, por las siguientes razones:
a) En rigor, la impugnación se desvincula por completo del acto de aplicación debatido en el proceso de que dimana esta casación, presentando por ello una naturaleza puramente abstracta.
b) En relación con la afirmación anterior, la eventual cuestión de inconstitucionalidad de la ley reguladora del tributo en tanto afectase, más o menos, al acto impugnado, o la cuestión prejudicial ante el TJUE, dados los términos en que son desarrollados, quedan desconectadas del acto mismo de cuya validez o invalidez se trata.
c) El desentendimiento del acto impugnado y la falta de interés acerca de su concreta suerte procesal, que queda patente en el recurso de casación, pues nada se dice acerca de tal acto, priva a este proceso de su sentido y finalidad propias, conforme a la ley procesal.
d) En realidad, se viene a utilizar la legitimación activa ( artículo 19 y concordantes de la LJCA) para, con total extensión de sus términos propios, dirigirse al Tribunal Constitucional o al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, utilizando a este Tribunal Supremo como mero correo o instrumento para canalizar una pretensión que, en tales términos de abstracción, no le reconoce el ordenamiento, menos aún a los sujetos particulares.
e) Además, la perspectiva y enfoque de abstracción dados a la denuncia de inconstitucionalidad o de acomodo al Derecho de la Unión Europea en este recurso de casación desnaturalizan ambas figuras, pues lo que se pretende no es, a través de ese reenvío prejudicial, resolver un caso concreto, sino más bien un enjuiciamiento integral de la ley como el que proporcionaría, en caso de pretenderse la inconstitucionalidad, un recurso de inconstitucionalidad o su equivalente en los Tratados de la Unión.
f) Hay otro efecto indeseable que propicia este abuso procesal, que es la deformación o falseamiento de una institución medular en nuestro proceso, el de la cosa juzgada, pues por el mero hecho de que el acto o disposición que en cada caso sirve como justificación del proceso cambie o sea sustituido por otro, pese a que el impugnante se desentienda de los eventuales defectos concurrentes en ellos, haría inviable el reconocimiento de la cosa juzgada, al faltar formalmente el requisito de la identidad objetiva, cambiante en apariencia con cada impugnación sustancialmente idéntica».
Pues bien, es este el supuesto ante el que ahora nos encontramos. En efecto, la recurrente lo que está cuestionando, en realidad, es la ley a través de la cual se creó y reguló el IVPEE, con total desconexión al acto administrativo de aplicación. Este acto pasa a un segundo plano y pierde toda trascendencia para enjuiciarse, única y exclusivamente, la pertinencia del impuesto.
Hecho este inciso, continuaremos exponiendo el contenido de nuestra sentencia 440/2017:
«...la orientación esencial y principal del proceso es la de poner de manifiesto la incompatibilidad de la figura tributaria aplicada a la sociedad mercantil actora en el ejercicio de 2013 con el derecho comunitario europeo, [...]
No obstante, como ya se dice que esta no es una cuestión que esta sala aborde novedosamente, el método que seguidamente se va a seguir es el de hacer una remisión inicial a los fundamentos que en sentencias precedentes ya se han expresado, [...]
Remitiéndonos así a las sentencias de 24 de mayo de 2.017 en el R.C-A nº 403/16, o 24 de julio de 2.014 (Rec. 100/16), decía este tribunal;
'...1º) Al margen de siempre posibles pareceres doctrinales, el impuesto creado por la Ley 15/2012, de 27 de diciembre -y establecido en Álava por la Norma Foral 24/2014, de 9 de julio-, es, de acuerdo con su propia definición, 'un tributo de carácter directo y naturaleza real' -artículo 1 º-, y ninguna duda fundada puede albergarse al respecto si se manejan las categorías implicadas en su normal y más aceptada significación.
Impuesto directo es aquel que grava directamente las fuentes de riqueza, la propiedad o la renta, mientras que el impuesto indirecto es el que grava el consumo. Que recaiga sobre una manifestación de riqueza consistente en el valor de producir energía eléctrica, en nada caracteriza el IVPEE como 'impuesto indirecto', y sí, en cambio, como un tributo de carácter real, (o si quiere, de producto). Los impuestos reales son los que gravan manifestaciones separadas de la capacidad económica sin ponerla en relación con una determinada persona, pero en nada se puede confundir esa nota con la imposición indirecta, en que la capacidad económica del sujeto se manifiesta, no en la fuente de su obtención, sino con ocasión de adquirir un bien de consumo o un servicio con aplicación de la renta o de los medios de pago de que el sujeto dispone.
Por tanto, siendo muy libre la parte actora de emplear esas categorías técnico-tributarias como tenga por conveniente, el legislador, la jurisprudencia, y la comunidad jurídica y científica avalan otros planteamientos, y es a lo que el órgano jurisdiccional debe atenerse.
2º) En consecuencia, esta sala no puede abrigar inicialmente la duda sobre la acomodación de ese tributo estatal al derecho comunitario, puesto que la Directiva 2008/118, no se refiere a la imposición directa de los estados, -en general al margen de la armonización, pese a tendencias y proyectos de aproximación, conforme a los artículos 110 a 113 TFUE-, y hacemos seguida cita de la STJUE sección 1 del 28 de enero de 2016 (ROJ: PTJUE 15/2016) Sentencia: 62015CJ0064 Recurso: C-64/15 , que es del siguiente tenor;
'3. La Directiva 2008/118 contiene, en particular, los siguientes considerandos:
'(1) La Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales [(DO L 76, p. 1)] ha sido sustancialmente modificada en diversas ocasiones. Dado que han de incorporarse nuevas modificaciones, resulta oportuna su sustitución en aras de la claridad.
(2) Las condiciones para gravar con impuestos especiales los productos regulados por la Directiva 92/12/CEE [...] han de mantenerse armonizadas a fin de garantizar el adecuado funcionamiento del mercado interior. [...]
(8) Puesto que, para el adecuado funcionamiento del mercado interior, sigue siendo necesario que el concepto de impuesto especial y sus condiciones de devengo sean idénticos en todos los estados miembros, es preciso determinar, a escala comunitaria, el momento en que tiene lugar el despacho a consumo de los productos sujetos a impuestos especiales y quién es el deudor del impuesto especial.
(9) Dado que los impuestos especiales representan un gravamen sobre consumos específicos, no pueden aplicarse respecto de productos que, en algunas circunstancias, se hayan destruido o perdido irremediablemente. [...]'
4. A tenor del artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2008/118:
'La presente directiva establece el régimen general en relación con los impuestos especiales que gravan directa o indirectamente el consumo de los productos que se mencionan a continuación (en lo sucesivo, 'los productos sujetos a impuestos especiales'):
a) productos energéticos y electricidad, regulados por la Directiva 2003/96/CE [del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DO L 283, p. 51)]; [...]'
[...]'
(CUARTO.-) Partiendo de lo que se acaba de trascribir, el alegato de la firma ahora recurrente Casatejada Solar 21. S.L, presupone una indeterminación de la clasificación de los tributos en el derecho de la UE con respecto a dichas categorías, (directos e indirectos), que no es tal, en la medida en que los rasgos de cada tipología son constantemente confrontados por la doctrina de los tribunales comunitarios, (incluso dándoles ese mismo
De este modo se pone un especial énfasis en demostrar que el IVPEE es un tributo repercutible, pero esa figura solo se concibe en nuestro derecho, - artículos 35.2 y 38 LGT-, como obligación de repercutir y deber legal de soportarla. Es decir, solo cabe hablar de una repercusión jurídica y no de la de naturaleza económica o traslación que, incluso la LGT de 1963, en su artículo 31.Dos, expresamente mencionaba diciendo que quien la llevaba a cabo no perdía la condición de contribuyente.
Doctrinalmente se ha diferenciado nítidamente esa traslación del impuesto, -como fenómeno por el cual un contribuyente de derecho percutido por el impuesto, se hace reembolsar o recupera indirectamente la carga fiscal que le produce el tributo, lo que hace adicionando al precio de venta del producto o servicio la carga económica del gravamen- de lo que es la 'incidencia' o repercusión, fenómeno que se caracteriza por el hecho de que el contribuyente debe adoptar el traslado del impuesto que retuvo, como parte integrante del precio del bien o servicio adquirido, que es el lugar donde recae el impuesto, desde el punto de vista jurídico y económico.
En el caso del sector eléctrico español ordenado por la Ley 24/2013, de 26 de Diciembre, o LSE, regido, entre otros, por el sistema de ofertas en el mercado diario realizada a través del Operador del Mercado y bajo el control del Operador del Sistema, -artículos 29 y 30 de la ley-, y cuya contratación se perfecciona y formaliza por el método de casación -articulo 24-, no se contempla la repercusión tributaria del IVPEE, y más allá de cuantas explicaciones técnicas y visiones contrapuestas ofrezcan las partes acerca de si la mera existencia del impuesto que grava la producción origina alzas en el precio final o no lo hace, dando lugar a alguna modalidad total o parcial de esa traslación económica en perjuicio del consumidor final, la cuestión, de una dimensión técnica y económica difícilmente simplificable, y más aún que parcial o hipotética, casi insondable y propia de la política sectorial y socioeconómica, en ningún caso autoriza a obtener la consecuencia de que la figura del IVPEE encaje en la fórmula de la Directiva 2008/118, en tanto que no se está en presencia de un impuesto dirigido, directa o indirectamente a gravar el consumo de energía eléctrica. La concurrencia de múltiples variables y componentes en la formación de esos precios a través de unos mecanismos de financiación del sector de la complejidad que la normativa vigente mantiene, tampoco nos permite dar carta de naturaleza a pareceres, criterios o posiciones particulares de agentes y operadores económicos de fuerte implicación, y en esa dimensión la postura del órgano jurisdiccional ha de decantarse por la prudencia y la legitimidad básica de la regulación legal.
En suma, ratifica esta sala el criterio que ya ha mantenido en anteriores sentencias en relación con la desvinculación de esta materia a la Directiva comunitaria cuya aplicación se pretende».
Posteriormente, en la sentencia 366/20018, de veintinueve de noviembre (recurso 157/2018), razonábamos como sigue:
«El auto de 10-01-2018 del Tribunal Supremo de planteamiento de la aludida cuestión de inconstitucionalidad expone la convicción de ese tribunal (Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo) sobre la conformidad de la Ley 15/2012 con el Derecho de la Unión en lo que respecta a la regulación del IVPEE.
El mismo auto del Tribunal Supremo señala el carácter directo del IVPEE lo que no se compadece con la aplicación al caso de la Directiva 2008/118/CE ya que esta dispone el régimen general en relación con los impuestos especiales que gravan directa o indirectamente el consumo de los productos sujetos a impuestos especiales (Art. 1.1). Y la misma recurrente sostiene el carácter indirecto del IVPEE como presupuesto de aplicación de la antedicha norma europea.
Por lo tanto, no puede admitirse el argumento de esa parte sobre la incompatibilidad entre el IVPEE y la precitada Directiva que sustenta su petición de planteamiento de la correspondiente cuestión prejudicial al TJUE, supuesto el carácter indirecto de aquel tributo, sin contradecir su calificación como tributo de carácter directo ( Art. 1 de la Ley 15/2012) compartida por el Tribunal Supremo.
En consecuencia, la sala no puede sino ratificar las conclusiones expuestas en sentencias anteriores sobre el carácter del IVPEE y la inexistencia de vulneración de la Directiva 2008/108/CE a causa de la incompatibilidad alegada por los recurrentes entre esa norma y la regulación de aquel tributo; sentencias dictadas, entre otros, en los Recursos 110, 310, 433 y 499/ 2016 y 5/2017».
Razones de coherencia y lógica jurídica nos llevan a aplicar estos mismos razonamientos al caso que ahora nos ocupa. En efecto, esta sección no tiene dudas (como tampoco las tiene el Tribunal Supremo) de que nos encontramos ante un impuesto directo. Por consiguiente, no es aplicable la normativa del Derecho de la Unión invocada por la parte actora.
Para concluir, GERSA sostiene que, si se entendiera que estamos ante un impuesto directo, habría concluir que se habría producido una infracción del artículo 1, apartado segundo, de la Directiva 2008/118. Conforme a este precepto, «[l]os estados miembros podrán imponer a los productos sujetos a impuestos especiales otros gravámenes indirectos con fines específicos...» Argumenta que, en la medida en que este precepto únicamente menciona a los gravámenes indirectos, la Directiva estaría excluyendo la posibilidad de que los estados miembros establecieran sobre, en este caso, la energía eléctrica impuestos de naturaleza directa.
Pues bien, como ya se indicaba en nuestra sentencia antes citada y como apunta el abogado del estado en su escrito de contestación a la demanda, la directiva invocada tiene por objeto armonizar los impuestos indirectos. Sin embargo, la imposición directa (salvo excepciones) queda fuera del ámbito del Derecho de la Unión Europea. De tal modo que es competencia de los estados miembros el establecer y definir ese tipo de impuestos. De ahí que no pueda darse al artículo 1 de la directiva la interpretación pretendida por la parte actora. Este fija las condiciones que han de cumplir los impuestos indirectos que los estados pretendan establecer sobre productos sujetos a impuestos especiales, como lo es la electricidad. Ahora bien, en ningún momento prohíbe a los estados miembros establecer impuestos directos sobre tales productos, que es precisamente lo que ha hecho el Estado Español en el caso del IVPEE.
De acuerdo con lo razonado, hemos de rechazar también este motivo del recurso contencioso-administrativo.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de trece de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y dado que no concurre ninguna circunstancia que aconseje lo contrario, imponemos las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte recurrente.
Fallo
Desestimamos el recurso contencioso-administrativo 952/2019, interpuesto por la procuradora de los tribunales doña Iratxe Damborenea Agorria, actuando en nombre y representación de Generación de Energía Renovables, S.A., contra la resolución, de seis de noviembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco, que confirmamos en su integridad.
Imponemos las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte recurrente.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer
Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0952 19, un
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).
Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.