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03/06/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 20/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 563/2018 de 20 de Enero de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 20 de Enero de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: RUIZ RUIZ, ÁNGEL
Nº de sentencia: 20/2021
Núm. Cendoj: 48020330022021100034
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:201
Núm. Roj: STSJ PV 201:2021
Encabezamiento
ILMOS/A. SRES/A.
PRESIDENTE:
DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL
MAGISTRADOS:
DON ÁNGEL RUIZ RUIZ
DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA
En Bilbao, a veinte de enero de dos mil veintiuno.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso registrado con el número 563/2018 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna :el Acuerdo de 22 de marzo de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, que desestimó la reclamación NUM000 y acumuladas NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007 y NUM001, interpuestas contra Acuerdos del Subdirector de Inspección de la Hacienda Foral de Bizkaia, por los que se practicaron liquidaciones definitivas derivadas de actas de conformidad formalizadas por IRPF ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014 y contra Acuerdos de imposición de sanción por los mismos conceptos y ejercicios.
Son partes en dicho recurso:
-
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Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Ángel Ruiz Ruiz.
Antecedentes
Fundamentos
Don Juan María, recurre el Acuerdo de 22 de marzo de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, que desestimó la reclamación NUM000 y acumuladas NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007 y NUM001, interpuestas contra Acuerdos del Subdirector de Inspección de la Hacienda Foral de Bizkaia, por los que se practicaron liquidaciones definitivas derivadas de actas de conformidad formalizadas por IRPF ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014 y contra Acuerdos de imposición de sanción por los mismos conceptos y ejercicios.
La demanda interesa de la Sala que dicte sentencia por la que se estime el recurso, para anular, revocar y dejar sin efecto el Acuerdo del TEAF, y se anulen las liquidaciones definitivas derivadas de actas de disconformidad formalizadas, así como las correspondientes liquidaciones definitivas en concepto de sanción, en relación con los ejercicios de IRPF de 2011 a 2014.
Incorpora antecedentes, en concreto se refiere a las diligencias de DI001 a DI007, de 26 de febrero, 26 de mayo, 11 de mayo, 9 de junio, 28 de junio, 16 de noviembre de 2016 y 13 de enero de 2017.
Tras ello se remite a las actas de conformidad, para referir los acuerdos de liquidación e indicar que el 7 de abril de 2017, con posterioridad a la firma de las actas en conformidad, se emitió por parte de las auditoras Informe de estimación indirecta de las sociedades de las que el demandante es socio.
0.- Al entrar en la fundamentación jurídico-material, la demanda comienza con un alegato previo, en relación con las actuaciones seguidas a lo largo del procedimiento inspector, para anticipar ya, en relación con el contenido del expediente, que con anterioridad a la firma de las actas, la inspección no tuvo en cuenta dos cuestiones que se consideran fundamentales: el informe de estimación indirecta y el trámite de audiencia previa a la firma de las actas.
1.- Con ese punto de partida el primero de los motivos denuncia que se ha producido
Hace alusión a los recursos seguidos ante la Sala 484, 485, 486, 490 de 2018 en relación con sociedades a las que se practicó regularización por la Inspección, fundamento en estimación indirecta, reiterando que el informe de las actuarias de 7 de abril de 2017, lo fue bastante tiempo después de las firmas de las correspondientes actas.
Alude a informe inexistente, trae a colación el artículo 153 de la Norma Foral General Tributaria, que exige que el referido informe razonado se acompañe a las actas, de forma que debe ser exhaustivo respecto de las circunstancias determinantes de la aplicación del método, situación de contabilidad, justificación de medios elegidos y cálculos efectuados.
A alude a que se ha producido indefensión material en el contribuyente.
En relación con este debate, se remite a lo que razonó el TEAF, en los términos que hemos recogido, para señalar, entre otras consideraciones, que para el demandante es importante puntualizar que las diligencias que se firmaron en el procedimiento, recogen las actuaciones practicadas, pero no recogen el alcance de la regularización, actuaciones que se dice, debe contenerse en el informe de estimación y que se insiste no consta hasta después de firmadas las Actas.
Concluye, en este ámbito, que ni las diligencias, ni las actas, ni ningún documento que conste en el expediente, salvo informe posterior a las firmas de las actas, constan los resultados de las actuaciones practicadas.
2.- El motivo segundo defiende que se ha producido
Se remite al artículo 156 de la Ley General Tributaria y 183 del Reglamento de Inspección, enlazando con el artículo 96.
Añade consideraciones sobre la relevancia del trámite de audiencia, incluso su reconocimiento en la Constitución, para destacar que se está ante una fase o trámite ineludible, que debe respetarse en cualquier clase de procedimiento administrativo, también en el tributario, siendo el momento procesal oportuno para que los interesados puedan examinar al completo el expediente, efectuar alegaciones y aportar los documentos que estimen pertinentes, ello enlazando con las conclusiones que extrae de la STS de 15 de marzo de 2012, recurso 7335/2008.
También trae a colación STSJ de Castilla y León de 6 de noviembre de 2015.
Se detiene en las consideraciones que al respecto hizo el Acuerdo del TEAF, para ratificar, aunque estando a la dicción literal de los preceptos de la Norma Foral General Tributaria, no se menciona expresamente que nos encontremos ante un trámite de audiencia previo para el demandante, que ninguna duda cabe albergar al respecto.
En este ámbito también tiene presente el artículo 44.5 del Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado por Decreto Foral 5/2012 de 24 de enero cuando recoge que el obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifiesta en el act,a sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de esta, y a presentar alegaciones cuando se acuerde la modificación de la propuesta de liquidación en virtud de lo dispuesto en el primer párrafo del apartado 3.
Con ello concluye que la única vía de revocar es mediante el recurso de lesividad, con remisión a la indefensión sufrida, poniendo de relieve la vulneración de las garantías que se deben respetar en el procedimiento de aplicación de los tributos.
3.- El tercero de los motivos denuncia
Se remite al artículo 148 de la Norma Foral General Tributaria en cuanto al contenido de las actas, entrando en consideraciones sobre lo que se trasladó y defendió por el TEAF, para ratificar, en este trámite, que en las actas firmadas por el demandante no se consignan los hechos o circunstancias que hayan resultado de la actuación inspectora como consecuencia de lo previamente puesto de manifiesto y por ello, como nueva consecuencia, de la ausencia de trámite de audiencia a la firma de las mismas y por omisión del informe de estimación indirecta, que debe acompañarse a las actas.
4.- El motivo cuarto y último razona sobre la
Defiende que es exigible para el órgano sancionador un razonamiento concreto y argumentado sobre la culpabilidad del sujeto infractor, donde se valoró el grado de culpa exigible en relación al comportamiento imputado, declarando que en este caso no existe un razonamiento concreto y argumentado sobre la culpabilidad del demandante, y mucho menos, se realizó una valoración del grado de culpa exigible en relación con el comportamiento supuestamente imputado.
Insiste en la necesidad de que el Acuerdo sancionador incorpore la motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia, con soporte en pruebas.
Se remite a razonamiento de la STS de 20 de diciembre de 2013, recurso 1537/2010, y a la STS de 20 de diciembre de 2012, con remisión a la de 6 de junio de 2008, casación por la unificación de doctrina 146/2004, para ratificar que, en este caso, no se motiva la culpabilidad que justificaría la imposición de la sanción, ni existe razonamiento que sostenga la culpabilidad exigida, y menos intencionalidad manifiesta.
En este supuesto, para el demandante se ha producido indefensión, con remisión a lo que plasman los antecedentes de hecho en la demanda, como se dice para que sirva de prueba evidente de la insuficiencia de las negligencias extendidas, que es por lo que se dice se ha transcrito de manera literal las mismas, de las que se desprende la falta del más mínimo detalle exigible en orden a cualquier tipo de regularización.
En segundo lugar, se dice que asimismo los antecedentes se ha transcrito literalmente punto 4 de las Actas que es el que determina la regularización practicada para concluir que de la lectura de todas ellas se concluye que la inspección parece ser que llevó a cabo una suerte de estimación indirecta para las personas jurídicas pero como consecuencia de la inexistencia de un informe en cuestión, se puede concluir que las actas no contienen los elementos mínimos necesarios e imprescindibles para la cuantificación en estimación indirecta del importe al regularizarlo.
Tras ello, con remisión nuevamente a las irregularidades que se habían producido en el curso del expediente, insistiendo en que no se acompañó el informe exigido junto a las actas, el informe de estimación indirecta, y se omitió la puesta de manifiesto del expediente se reitera que ha provocado indefensión en el demandante.
Interesa la desestimación del recurso y confirmación del Acuerdo recurrido.
1.- En relación con la ausencia del informe motivado de la estimación directa, se remite al planteamiento de la demanda, a lo que ratificó el TEAF, para insistir en que no se ha producido indefensión.
Señala que sentencias posteriores a la referida en la demanda, han concluido que la ausencia de informe justificativo de la aplicación del método de estimación indirecta, tiene el efecto invalidante únicamente si produce indefensión material al interesado, que es por lo que se transcribe razonamiento de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de junio de 2013, se dice que es aplicable a nuestro supuesto porque la normativa del Territorio Histórico de Bizkaia, recoge los mismos requisitos que la normativa estatal aplicada por la Sentencia.
También trae a colación la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 618/2007 de 31 de mayo.
Con ello concluye que, en relación con el procedimiento inspector de las sociedades relacionadas con el demandante, el hecho de que el informe de estimación indirecta se dicte con posterioridad a la firma de las actas de conformidad, en ningún momento causa indefensión alguna a dichas sociedades.
2.- En cuanto a la inexistencia de trámite de audiencia previa a la firma de las actas, la Diputación Foral distingue entre la imposición de sanciones y las liquidaciones por IRPF, destacando en relación con la imposición de sanciones, que en fecha 10 de marzo de 2017, cuando se formalizaron conjunta y simultáneamente las actas, se dispuso el Acuerdo de inicio, propuesta de resolución en los expedientes sancionadores, con remisión a su contenido, destacando que el demandante manifestó expresamente renunciar al plazo que le correspondía sobre el periodo de alegaciones previo a la resolución de la subdirección de inspección, expresando su conformidad con los términos de la propuesta, remitiéndose al acta de conformidad formalizada como la propuesta de liquidación.
En cuanto a la liquidación por IRPF, se dice que la Norma Foral General Tributaria no menciona expresamente que estemos ante un trámite de audiencia previa, que como veíamos la demanda lo soporta en el artículo 97.9 se refiere a la audiencia del interesado tras la propuesta de resolución.
En este ámbito, reitera que no se cometió infracción procedimental alguna por parte de la inspección, incluso destacando que no se acredita lo que refiere la demanda, de que se habría solicitado previo a la firma de las Actas, informe de estimación, a pesar de lo cual las actuarias omitieron tal informe y el trámite de audiencia, limitándose a suscribir las Actas, presionando al obligado tributario a que las firmara, destacando que le demandante no aprueba prueba alguna en relación con tales afirmaciones, destacando que el Administrador de la mercantil compareció durante las actuaciones inspeccionadas asistido por Don Jose Enrique.
Con remisión a los expedientes, destaca que no se ha producido indefensión del demandante como contribuyente, añadiendo que de las diligencias se desprende la vinculación interrelación de las liquidaciones y elaboración de Actas y sanciones, firmando simultáneamente todas las Actas en las que figure la diligencia en la que renuncie al periodo de alegaciones y expresa la conformidad con la propuesta de resolución de los expedientes sancionadores.
Complementa lo defendido que aún en el supuesto de que la Norma Foral General Tributaria contemplase como recoge la Ley General Tributaria la necesidad de contemplar un trámite de audiencia previo a la formalización de las Actas de conformidad, y en el supuesto de que se omitiese, se dice que se estaría ante una irregularidad no invalidante por no haber causado indefensión.
En este ámbito se remite a sentencia de esta Sala, 403/2008 de 14 de julio
3.- A continuación, la Diputación Foral, también rechaza que se haya producido falta de motivación en las actas de Inspección que traen causa de los actos administrativos impugnados.
Precisa que es un ámbito del debate en el que se incide nuevamente en los defectos procedimentales previos referidos a la ausencia de informe motivado de estimación indirecta, y sobre la falta de motivación de las actas.
Se remite al contenido de las actas, al artículo 148 de la Norma Foral General Tributaria y a los modelos de la Orden Foral 500/2014 de 28 de febrero, Boletín Oficial de Bizkaia 7 de marzo de 2014, que aprobó los modelos de actas de la inspección tributaria, para destacar que se cumplió con ello.
Tras ello se hace cita de distintas sentencias de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo, para rechazar la relevancia del argumento al que se responde, destacar que el demandante conocía que la actuación inspectora seguida estaba relacionada tanto con las que se estaban realizando a las personas jurídicas de las que él socio, como las que se seguían a su padre y hermano.
Trae a colación actuaciones concretas en relación con la mercantil Ferza Hostelería y Servicios, SL., así como en relación con las Sociedades Madilu Hostelería y Servicios, SL. y Criba 2006, SL., se remite a lo que razonó el TEAF en relación con la relevancia de las Actas de conformidad.
Concluye la Diputación Foral en su contestación razonando sobre la culpabilidad como requisito de los Acuerdos de imposición de sanciones.
Señala que estos Acuerdos están debidamente motivados, recogiéndose en todos ellos los extremos que expone y que constan en el expediente, retomando los que se plasmaron en concreto en relación con el ejercicio de 2011, en concreto con remisión a los hechos puestos de manifiesto en el curso de las situaciones inspectoras, remitiéndose a cada Acta, en cuanto a la cuantía que se dejó de ingresar, referencia a que se había comprobado que no se había presentado declaración por IRPF, cuando había percibido rendimientos de sociedades derivadas en su calidad de socio, con remisión a infracción tributaria y a los criterios de graduación?? De la sanción con alusión a ocultación de datos, así como los cálculos para llevar a cabo la sanción a imponer.
Alude a las propuestas de sanción en las que se indican los hechos probados y se plasma la subsunción en el tipo de infracción rechazando que quepa apreciar error invencible para concluir que la conducta fuera voluntaria o al menos negligente rechazando que es concurrida en causas de exclusión de la responsabilidad.
Insiste nuevamente en referirse a que se firmaron acuerdos de inicio de propuesta de resolución del expediente sancionador renunciando expresamente al trámite de alegaciones, por lo que se rechaza que quepa en este caso hablar de falta de motivación de la sanción.
Trae a colación en relación con las infracciones tributarias en contenido del artículo 188 de la Norma Foral General Tributaria, en cuanto a la exigencia de que las acciones u omisiones sean dolosas y culposas con cualquier grado de negligencia además de estar tipificadas y sancionadas, por lo que se concluye que no solo los supuestos de culpa sino también los de simple negligencia están incluidas.
Como hemos recogido, son tres los motivos sustantivos que traslada la demanda para defender la disconformidad del acuerdo del TEAF recurrido, en cuanto desestimó las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra acuerdos de la Subdirección de Inspección de la Hacienda Foral de Bizkaia, que practicaron liquidaciones definitivas, derivadas de actas de conformidad formalizadas por IRPF en relación con cuatro ejercicios, 2011 a 2014.
Los tres motivos que el demandante defiende son; (i) ausencia del informe motivado de estimación indirecta; (ii) inexistencia del trámite de audiencia previa a la firma de las actas y (iii) falta de motivación de las actas de la inspección.
Señalaremos que el ámbito sancionador de los acuerdos de la Subdirección de Inspección, que ratificó el acuerdo recurrido del TEAF, se debe considerar supeditado a la respuesta que la Sala ha de dar en relación con el aspecto sustantivo de fondo que, anticipamos, tendrá que ser estimatoria de las pretensiones del demandante.
1.- Así debe ser, retomando, por un lado, lo ya decidido con carácter firme en sentencias varias de la Sección Primera de esta Sala, las recaídas en los recursos que refiere la demanda, 484, 485, 486 y 490 del año 2018.
Los recursos 484 y 486 del año 2018 interpuestos por la mercantil Sanma Taver, S.L., respectivamente, en relación con Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2011 a 2015 y del Impuesto sobre IVA ejercicios 2011 a 2014 y expedientes sancionadores complementarios.
Los recursos 485/2018 y 490/2018 interpuestos a instancias de la mercantil Rifa Hostelería y Servicios, S.L, el 485/2018 en relación con Impuesto de Sociedades ejercicios 2011 a 2013, y el recurso 490/2018 en relación con IVA ejercicios 2011 a 2015.
La sentencia cabecera de la respuesta dada por la Sección 1ª es la 45/2019, de 20 de febrero de 2019, recaída en el recurso 486/2018.
En ella, en sus fundamentos cuarto a sexto, se da respuesta a los motivos que aquí traslada el demandante, a los que nos hemos referido, estimando y desestimando lo pretendido con la demanda, al razonar en ellos como sigue:
< < Cuarto.- El examen de los requisitos formales (de motivación) y de tramite controvertidos exige atender al carácter de la actuación practicada por la Inspección tributaria de la que derivan las liquidaciones y sanciones recurridas; esto es, actas definitivas, con propuesta de regularización fundada en la estimación indirecta de los rendimientos de la actividad, firmadas con la conformidad del obligado tributario y, por lo tanto, a las disposiciones de la normativa foral de Bizkaia que regulan esa actuación en particular, y no a las que con carácter general, dentro de esa normativa o de la común, se refieren a los procedimientos de aplicación de los tributos.
Pues bien, según el artículo 153 de la Norma Foral 2/2005, general tributaria de Bizkaia (en adelante, NFGT) 'Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre: a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta; b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario; c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas; d) Los cálculos y estimaciones efectuadas en virtud de los medios elegidos.'
A su vez, según el artículo 50.2 del Reglamento de inspección de Bizkaia, aprobado por Decreto de Foral 5/2012 de 24 de enero, en los supuestos de estimación indirecta de bases, los actuarios procederán a la formalización de un acta en la que se cifrarán las bases, cuotas o rendimientos que resulten por aplicación de este régimen y a la misma se acompañará, en todo caso, informe razonado con las menciones señaladas.
Las actas de conformidad de las que traen causa las liquidaciones recurridas del IVA (2011-2014) se formalizaron el 20-03-2010; en cambio, el informe razonado previsto por los preceptos que se acaban de citar no fue emitido hasta el 7-04- 2017 (Págs. 202-208 de la carpetilla 1/ 10 del expediente aportado en el Rec. 484/ 2018).
Pero lo que está en discusión no es ya el incumplimiento de los antedichos preceptos sino su trascendencia al caso, mal entendida por la demandada, pues habiéndose dado el obligado su conformidad a las actas de inspección lo que discute ese sujeto (la recurrente) es el desconocimiento de los datos o elementos que deben exponerse en el informe razonado ad hoc, como presupuesto o condicitio sine qua non de la valida prestación de dicha conformidad, y no el que la omisión de tal informe, mejor dicho su aportación extemporánea, post firma de las actas, le haya impedido recurrir con conocimiento de causa las liquidaciones resultantes de tales actuaciones, aunque también la recurrente considera que la tal infracción le ha causado indefensión; no en vano, los hechos aceptados por el obligado tributario en las actas de inspección se presumirán ciertos y solo podrán rectificarse mediante la prueba de haber incurrido en error de hecho (Art. 137.2 de la NFGT de Bizkaia); y 'El obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de ésta y a presentar alegaciones cuando se acuerde la modificación de la propuesta de liquidación en virtud de lo dispuesto en el primer párrafo del apartado 3 anterior' (Art. 44.5 del Decreto Foral de Bizkaia).
Por lo tanto, no vienen al caso las citas doctrinales de la demandada (idem, el fundamento 4º de la Resolución recurrida del TEAF) sobre el efecto sanatorio del informe de ampliación de las actas de inspección, en el caso de omisión del informe razonado sobre la estimación indirecta de las bases imponibles, en los supuestos de actas de disconformidad o de impugnación de las liquidaciones derivadas de actas de conformidad; y tampoco la doctrina general sobre el efecto no invalidante de los vicios de forma no causantes de indefensión; supuestos distintos al aquí planteado de alegación de error de hecho o vicio causante de la conformidad prestada a las actas por no haberse adjuntado a las mismas el informe requerido por el artículo 153 de la NFGT de Bizkaia.
Así, como la debida motivación de las actas de conformidad es requisito cuyo incumplimiento vicia el consentimiento del obligado tributario, según la doctrina legal citada por las partes a propósito del cumplimiento, también discutido, de ese requisito, el informe razonado a que se refiere el artículo citado en el párrafo anterior es una actuación que coadyuva al cumplimiento de dicho requisito, en aras de la debida formación del consentimiento o conformidad del obligado en el caso de estimación indirecta de los rendimientos de su actividad.
Y en lo que hace al caso, el tal informe (mal llamado ampliatorio por la demandada) no se adjuntó a las actas de conformidad sino que se emitió con posterioridad lo cual constata tanto su pertinencia como el efecto invalidante de su presentación extemporánea.
Quinto.- Las actas de conformidad no es que adolezcan de la motivación requerida por el artículo 148 de la NFGT de Bizkaia como también ha alegado la recurrente, en particular, en lo que concierne a los elementos esenciales determinantes de la obligación regularizada, sino que tal exposición no puede subsanar el defecto de las especificaciones propias del informe explicativo de la estimación indirecta de los rendimientos; son trámites separables, bien diferenciados en la normativa tributaria en atención a sus respectivos objeto y contenido, de suerte que el acta no puede suplir al tal informe.
Así, las actas firmadas por la recurrente (p.e. la que obra a los folios 112-113 del expediente administrativo, referida al IVA- 2012; idem, las otras) da razón de la comprobación, a saber, muchas más unidades de compra que de venta y de la estimación indirecta de las ventas mediante el recuento de las unidades compradas, número de unidades vendidas por unidad tipo compartida y aplicación de su tarifa fe precio y no de las circunstancia o circunstancia que ha motivado la aplicación de tal sistema, como el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales y del medio o medios empleados para la determinación de las bases o rendimientos (Art. 51.1 de la NFGT de Bizkaia); esto es, las explicaciones, datos, elementos y cálculos de los que debe dejar constancia el informe previsto por el artículo 153 de la misma norma.
Con menos razón puede atribuirse el mismo valor en orden a la motivación complementaria del acta a la que sirve el susodicho informe, a las diligencias extendidas en el expediente de inspección, y que por su propio objeto dejan constancia de las actuaciones practicadas, documentación aportada, manifestaciones de los comparecientes, incluida la aceptación del obligado de 'las cifras descubiertas y comunicadas para su propia liquidación y elaboración de actas y sanciones en el modelo B01 de conformidad...' (Diligencia 9 de 13-05-2017, al folio 290 de la carpeta 10 del expediente del Rec. 484/ 2018) , esto es, los antecedentes y datos que han de sintetizarse en el acta, propuesta de regularización e informe razonado sobre la explicación de la estimación indirecta de bases con las formalidades propias de esas actuaciones.
Sexto.- La recurrente ha alegado la infracción del trámite de audiencia previa a la firma de las actas entremezclando citas de la normativa tributaria común ( artículos 156 de la LGT y 183 en relación al 96 del Reglamento de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributarias y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/ 2007 de 27 de julio) y de la normativa foral de Bizkaia (Art. 97.9 de la NF 2/2005, general tributaria de ese Territorio).
Pues bien, y tal como ha opuesto la demandada, la normativa foral de Bizkaia no contempla la audiencia previa a la firma del acta de conformidad, como los preceptos de la legislación común citados por la recurrente, sino en el supuesto de que el órgano competente para aprobar la liquidación modifique la propuesta de regularización (Art. 150.3 de la NFGT).
Inclusisu unius, exclusius alterius.
Por su parte, el artículo 97. 9 de la misma Norma Foral ('En todo procedimiento de aplicación de los tributos en que deba notificarse propuesta de resolución, se dará audiencia al interesado antes de redactar la misma, para que pueda alegar lo que convenga a su derecho. No obstante, cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución, el expediente se pondrá de manifiesto en dicho trámite') que el recurrente ha transcripto de forma fragmentaria, es una disposición que por su carácter general (Capítulo II 'Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios', del Título III de la NFGT de Bizkaia) no puede anteponerse a la citada por la demandada, de aplicación 'en particular' a las actas de conformidad-con propuesta de regularización, enmarcada en el Capítulo IV del mismo Título, relativo al procedimiento de inspección.
No hay, así, en la normativa foral de Bizkaia un precepto equivalente a los de la normativa común invocados por la recurrente en que se dispone el trámite de audiencia previa a la firma del acta de conformidad > > .
Con ello, debemos, por un lado, ratificar la desestimación del segundo y tercero de los motivos, referidos a la ausencia de trámite de audiencia previo a la firma de las actas de conformidad, así como respecto a la falta de motivación de las actas, y por otro lado, acoger el motivo primero y preferente de ausencia del informe motivado de estimación indirecta, con lo que razonó la sentencia que seguimos de la Sección 1ª en su fundamento jurídico cuarto.
Solo precisar que las conclusiones de la sentencia 45/2019, de 20 de febrero, del recurso 486/2018, que la Sala sigue, han sido seguidas por la sentencia 48/2019, de 20 de febrero, recaída en el recurso 484/2018, por la sentencia 66/2019, de 6 de marzo, recaída en el recurso 485/2018 así como por la sentencia 81/2019, de 21 de marzo, del recurso 490/2018, todos ellos, como decíamos, pronunciamientos firmes.
2.- También debemos hacer cita de la sentencia 336/2020, de 20 de octubre, de esta Sección Segunda, también firme, que ha estimado el recurso 566/18, interpuesto por don Bernardo, contra acuerdo del TEAF de la misma fecha que el que es objeto de nuestra sentencia, que en su FJ 2º ha ratificado la disconformidad a derecho por ausencia del informe de estimación indirecta exigido por el artículo 153 NFGT; además apreció falta de motivación de ello derivada
El acogimiento del primero de los motivos determina la nulidad de la actuación de la Hacienda Foral en relación con las liquidaciones por IRPF, en los que incide el presente recurso, ejercicios 2011 a 2014, que tiene como consecuencia que se deba estimar la pretensión anulatoria también ejercitada en relación con el ámbito sancionador, sin que sea necesario introducirnos en los alegatos específicos que el demandante incorpora en su demanda en el motivo cuarto, en el que razona sobre la ausencia de culpabilidad, cuando insiste en que el órgano sancionador no cumplió con la exigencia de incorporar un razonamiento concreto y argumentado sobre la culpabilidad del sujeto infractor, logrando un grado de culpa exigible en relación con el comportamiento que se imputa.
Por todo ello, en conclusión, estimamos las pretensiones ejercitadas con la demanda, revocamos el acuerdo recurrido y, por ello, los que el TEAF confirmó de la Subdirección de Inspección de la Hacienda Foral de Bizkaia, por lo que se anulan las liquidaciones definitivas derivadas de las actas de conformidad por IRPF ejercicios 2001 a 2014 y, asimismo, se anulan las liquidaciones definitivas en concepto de sanción por dichos ejercicios.
Estando los criterios en cuanto a costas del art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, debemos imponerlas a la parte demandada, que lo haremos siguiendo lo decidido en la sentencia ya referida, nº 336/2020, de 20 de octubre, de esta Sección Segunda, que ha estimado el recurso 566/18, por ello con el límite de mil euros, por todos los conceptos, en relación con los honorarios de letrado de la parte recurrente, en aplicación de la facultad de moderación que prevé el núm.4 de dicho precepto.
Es por los anteriores fundamentos por los que este Tribunal pronuncia el siguiente
Fallo
Estimamos el
1º.- Declarar la disconformidad a derecho del acuerdo recurrido y de los acuerdos que por él se confirmaron, que anulamos y dejamos sin efecto, tanto en el ámbito liquidatorio como sancionador.
2º.- Imponer las costas a la Administración demandada en los términos del fundamento jurídico quinto.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días ( Artículo 89.1 de la LRJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162 de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de la Sala de Gobierno del TSJPV de fecha 3 de junio de 2016 , y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0563 18, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ).
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.