Sentencia Administrativo Nº 200/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 191/2013 de 16 de Marzo de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.1

ALBACETE

SENTENCIA: 00200/2015

Recurso Contencioso-Administrativo nº 191/13

CIUDAD REAL

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Primera.

Presidente:

Iltmo. Sr. D. José Borrego López.

Magistrados:

Iltmo. Sr. D. Mariano Montero Martínez.

Iltmo. Sr. D. Manuel José Domingo Zaballos.

Iltmo. Sr. D. Antonio Rodríguez González

SENTENCIA Nº 200

En Albacete, a 16 de marzo de 2015.

Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha los presentes autos, bajo el número 191/2013 del recurso contencioso-administrativo, seguido a instancia de D. Narciso , representado por el Procurador Sr. López de Rodas Campos, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, representado y dirigido por el Abogado del Estado, en materia de IRPF. Siendo Ponente el Iltmo. Sr. D. Manuel José Domingo Zaballos.

Antecedentes

Primero.-Por la representación procesal de la actora se interpuso en fecha 20 de mayo de 2013, recurso contencioso- administrativo contra la resolución que se reseña en el Fundamento Jurídico Primero de esta Sentencia.

Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando sentencia de conformidad con lo interesado en el suplico de dicho escrito procesal.

Segundo.-Contestada la demanda por la Administración, tras relatar a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó sentencia desestimatoria del recurso.

Tercero.-Fijada la cuantía del recurso en 69.456,85€ y acordado el recibimiento del pleito a prueba, se practicaron las declaradas pertinentes, se reafirmaron las partes en sus escritos de demanda y contestación, por vía de conclusiones, y se señaló día y hora para votación y fallo, el 12 de marzo de 2015, en que tuvo lugar.

Fundamentos

Primero.-Tiene por objeto el recurso la resolución del TEAR de CLM, de 26-2-2013, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y acumuladas, interpuestas por D. Narciso frente a: a) Liquidación relativa a IRPF, ejercicio 2008, con cuota a pagar de 52.389,97€ (tras la estimación parcial del recurso de reposición que había presentado contra la liquidación provisional). b) Resolución declaratoria de infracción tributaria leve con sanción, importe reducido a 12.800,21€ y c) resolución sobre exigencia de reducción por ingreso en plazo voluntario sin recurso o reclamación, referencia NUM001 , acuerdo de imposición de sanción importe 4.266,73€, al no haber sido ingresada en tiempo y forma la sanción y por haberse recurrido la misma.

Pretende el actor se dicte sentencia por la que se declare la nulidad de la resolución el TEAR, desestimatoria de las tres reclamaciones acumuladas desestimadas, así como de la resolución de 27-5-2013 inadmitiendo el recurso de anulación interpuesto contra la antedicha resolución del órgano económico-administrativo.

A las pretensiones de contrario se ha opuesto el Abogado del Estado, que interesa sentencia desestimatoria del recurso declarando la plena legalidad de la liquidación y sanción recurridas.

Segundo.-Arropa sus pretensiones la parte actora desarrollando los siguientes motivos impugnatorios:

1º Nulidad de la resolución impugnada por caducidad del procedimiento de gestión tributaria. Se dice que el procedimiento de comprobación limitada se inició mediante requerimiento de 25 de febrero de 2010, notificado el 10-3-2010, de suerte que cuando se notificó la liquidación provisional al contribuyente el 4-11-2010 ya se había producido la caducidad por el transcurso de más de seis meses al ser nula la notificación por comparecencia en el BOE. Invoca el artículo 41.1 del Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales RD 1829/1999 en conexión con el artículo 104.4 de la Ley General Tributaria .

2º Prescripción del Procedimiento de Gestión Tributaria. A la vista de los artículos 66 , 67.1 y 104.5 de la LGT , al estar caducado el procedimiento, no hubo interrupción del plazo de prescripción.

3º Nulidad de la comunicación de Inicio del Procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, por transgresión del artículo 137.2 en relación con el 34.5, de la misma Ley , pues no se informó de los derechos y obligaciones en el curso de las actuaciones y del plazo para recurrir.

4º Falta de competencia y falta de motivación. Frente a lo que se afirma por la Administración tributaria, y por el TEAR, en las resoluciones impugnadas y a propósito de la deducibilidad de la variación de existencias declarada inicialmente por el contribuyente como gasto, las cantidades en cuestión aparecen en los libros contables, siendo falsa la afirmación de que no se había aportado justificación alguna. La dependencia de gestión no tiene competencia para requerir documentación contable, artículo 136 de la Ley General Tributaria , de manera que debió haber intervenido la Inspección de Tributos (como viene considerando el propio TEAR de Castilla-La Mancha, redacción 13-878-2009); en cualquier caso constan claramente en los libros contables presentados por el actor las existencias iniciales, las compras y las existencias finales que dan lugar al aumento de los consumos de explotación que no reconoce la Administración.

5º La motivación de que adolece la liquidación tributaria se hace extensiva a la resolución sancionadora ('Se ha producido la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 . Se amplia culpabilidad en grado de simple negligencia'). Con invocación de jurisprudencia Constitucional ( SSTC 150/1991 , 76/1990 , 59/2004) y del Tribunal Supremo , STS de 6-6-2008, R. 146/2004 .

Tercero.-No combate la parte actora propiamente el relato fáctico recogido en los 'Hechos' de la resolución del TEAR, de manera que conforme al expediente remitido (ECD), y por su claridad expositiva tomamos prácticamente a la letra lo que bien expone el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, porque se ajusta a lo documentado en las actuaciones:

1º Mediante acuerdo de 25 de febrero de 2010 se inició un procedimiento de comprobación abreviada para comprobar la regularidad en la autoliquidación del IRPF del interesado del año 2008; incorpora una propuesta motivada de liquidación, cuota a pagar de 59.465,15, y se da plazo al interesado para que formule alegaciones y aporte los documentos que tenga por conveniente.

2º Junto a esta propuesta se remite una propuesta de liquidación paralela, y además un documento informativo de los derecho y obligaciones del interesado, en el que expresamente se dice que el plazo máximo para notificar la resolución es de seis meses desde que se notifique la propuesta de liquidación; hoja informativa de derechos y un modelo para efectuar alegaciones obra en el expediente, en la carpeta de la reclamación nº NUM000 , es documento titulado propuesta de liquidación IRPF 2008, que es el segundo documento que aparece tras el rótulo llamado expediente administrativo.

3º Con la documentación adjunta se notificó al interesado el día 10 de marzo de 2010, por medio de su esposa, que firmó el acuse de recibo. La notificación se produjo por correo certificado con acuse de recibo al segundo intento de notificación, tras fracasar un primer intento el día anterior.

4º El interesado presentó alegaciones y acompañó la documentación que estimó oportuna el día 17 de marzo de 2010.

5º El día 28 de abril de 2010 se notificó al interesado un requerimiento de información, para que aportara los libros del año 2007. La notificación se produjo por correo certificado con acuse de recibo con entrega al segundo intento a la esposa del actor.

6º El día 6 de mayo de 2010 el interesado presentó la documentación que tuvo por conveniente, en contestación al anterior requerimiento.

7º El 3 de agosto de 2010 se dictó liquidación provisional, en que se acogieron algunas de las alegaciones del interesado, y se redujo la cuota a ingresar a la cantidad de 56.794,16 euros, exponiendo los motivos de este incremento, y simultáneamente su acordó el inicio del expediente sancionador por una infracción leve por dejar de ingresar parte de la cuota tributaria, según la liquidación girada, dando al interesado plazo en este procedimiento sancionador para examinar el expediente y formular alegaciones.

8º El 16 del mismo mes de agosto se realizó un primer intento de notificación de la liquidación al interesado, por medio de correo certificado con acuse de recibo, que no puedo practicarse por no haber nadie en el domicilio, por lo que se intentó una segunda notificación el día siguiente, a otra hora diferente, y tampoco pudo entregarse por no haber nadie en el domicilio, y por eso se dejó aviso de llegada en el buzón, sin que la notificación fuera retirada de Correos. En el BOE de 19 de octubre de 2010 se publica la notificación de la propuesta de liquidación y de inicio del expediente sancionador, en la forma prevista en la Ley General Tributaria. Así se reconoce expresamente por el interesado al interponer el recurso de reposición contra la liquidación.

9° El día 17 de noviembre de 2010 el interesado interpone recurso de reposición contra la liquidación, sin realizar alegato alguno sobre la infracción, ni sobre la sanción, ni sobre el procedimiento.

10° Con fecha de 4 de febrero de 2011 se dictó acuerdo por el que se estima parcialmente las alegaciones del recurso de reposición de la actora, practicando nueva liquidación por importe de 52.389,97 euros. En la resolución del recurso se admiten todas las alegaciones actoras menos la relativa a la disminución de existencias por importe de 101.521,22 euros, ya que la Administración considera que no justifica el interesado esa variación de existencias por consumo de las mismas en el proceso productivo, que es lo que contrario se alega para justificar esa reducción de existencias.

11º Con fechas 9 y 10 de febrero, en horas distintas, se intentó la notificación por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio del interesado, lo que no pudo practicarse porque no había nadie en el domicilio, por lo que notificó por comparecencia mediante la publicación en el BOE, de fecha 15 de febrero de. 2011.

12º Se dictó acuerdo de imposición de sanción, en que se tomó corno base el importe de la cuota resultante de la resolución del recurso de reposición, menor que la inicial. En la resolución sancionadora se aplicaron las reducciones por conformidad legalmente previstas, incluidas las reducciones por conformidad con la propia sanción e ingreso de la misma en periodo voluntario.

13º Con fechas 3 y 4 de febrero de 2011 en horas distintas, se intentó la notificación por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio del interesado, lo que no pudo practicarse porque no había nadie en el domicilio, por lo que notificó por comparecencia mediante la publicación en el BOE.

A partir de tales presupuestos fácticos, nos adentramos en el análisis de los alegatos de las partes.

Cuarto.-En punto a la denuncia de caducidad de procedimiento de comprobación abreviado, hemos de estar al artículo 104.1 de la Ley General Tributaria . Como el artículo 139 de la misma Ley sobre terminación del procedimiento de comprobación limitada no establece plazo máximo al respecto, rige el general supletorio del nº 7, in fine, del primero de los artículos indicados: seis meses contados desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio (porque obviamente el procedimiento fue incoado de oficio). Por su parte, expresa la norma que 'A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución' ( nº 2, 1er párrafo del mismo Art. 10 LGT ).

Pues bien, la incoación de procedimiento de comprobación abreviada de fecha 25-2-2010, le fue notificada al contribuyente en su domicilio el día 10 de marzo, como consta en el acuse de recibo. Si en fecha 16 de agosto se realizó un primer intento de notificación de la liquidación en el mismo domicilio y se intentó una segunda notificación el día siguiente en otra hora diferente, sin que tampoco se recibiera por ausente, se dan las circunstancias establecidas en el nº 2 del artículo 104 de la Ley General Tributaria , de aplicación al caso, distinta a la contenida en el artículo 58.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de aplicación a un sinfín de procedimientos, pero no a los tributarios (Disp. Adicional quinta apartado 1, segundo párrafo).

Quinto.-Tampoco es de acoger el motivo impugnatorio de la prescripción.

El procedimiento de comprobación limitada termina, obviamente, con la liquidación tributaria, de suerte que ni se interponen recursos (como fue el caso de la reposición potestativa -y/o reclamaciones económico-administrativas), se abren con ellos nuevos procedimientos diferenciados de los que dieron pie a la resolución aprobatoria de la liquidación. Es bien sabido que entre las circunstancias tasadas que interrumpen el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación figura -artículo 68.1, letra b- la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase. Por consiguiente, no se dio la transgresión que se denuncia a la vista de la secuencia de actuaciones que hemos recogido en el FJ anterior.

Sexto.- Sostiene la parte actora que la Administración incurrió en vicio de nulidad, por no haber recogido el inicio del procedimiento de comprobación limitada la información de rigor al obligado tributario, ex artículo 34, letra ñ de la Ley General Tributaria . Como se hace ver en la contestación a la demanda, al acto de iniciación de 25.2.2010, incorpora propuesta motivada de liquidación, cuota a pagar 59.465,15; junto a esta propuesta se remite una propuesta de liquidación, y además un documento informativo de los derechos y obligaciones del interesado, en el que expresamente se dice que el plazo máximo para notificar la resolución es de seis meses desde que se notifique la propuesta de liquidación.

Este documento íntegro, con propuesta motivada, liquidación paralela, hoja informativa de derechos y un modelo para efectuar alegaciones obra en el expediente, en la carpeta de la reclamación nº NUM000 . (Documento titulado propuesta de liquidación IRPF 2008, el segundo tras el rótulo llamado expediente administrativo).

Séptimo.- Reprocha el demandante que la Administración tributaria estatal se ha excedido de lo que es propio de los órganos de gestión en un procedimiento de comprobación limitado, dado que la Ley reserva determinadas actuaciones a las unidades de inspección tributaria, como se extrae de los artículos 136 de la Ley General Tributaria , en concreto porque en un procedimiento de comprobación limitada no cabe requerir documentación contable, deviniendo por ello mismo en nula la liquidación.

Tampoco en este particular (al que se dedica una parte importante del relativamente extenso escrito de demanda), la razón legal cae del lado del actor.

No se discute que el Reglamento del Impuesto de Sociedades contiene previsiones específicas para realizar ciertas valoraciones y que las mismas han de acometerse por la Inspección. Lo que discute el defensor de la Administración es que se haya dado el presupuesto de hecho que habría generado una actuación extralimitada de las unidades de gestión; esto es, que la Administración haya realizado valoración de las existencias (en el modelo 100 cumplimentado se habría declarado como variación de existencia 101.521,22€ pues las existencias iniciales a primero de enero de 2008 143.320,30€ se ven disminuidas en 42.069,08€). Ahora bien, lo que ocurre es que en la autoliquidación del contribuyente se habría eliminado existencias no porque las hubiera vendido, sino por haberlas consumido, sobreentendiéndose que consumidas en su proceso productivo y, por consiguiente, siendo un gasto deducible.

Nótese que la actividad económica desarrollada por D. Narciso viene indicado en el epígrafe 612.2 'Comercio al mayor de cereales, simientes, plantas, abonos, sustancias fertilizantes, plaguicidas..., de la sección primera 'Actividades empresariales' de las tarifas del IAE, RD Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre. El órgano de gestión procedió a eliminar como gasto deducible una reducción del importe de las existencias, de manera que, en rigor, no acomete propiamente valoración de las existencias finales, sino entender que el contribuyente no acreditó haber consumido tales existencias y, en consecuencia, elimina ese gasto declarado por el interesado al no tenerlo como justificado.

A la vista de lo dispuesto en el artículo 136 de la Ley General Tributaria (por error se indica en la contestación a la demanda el artículo 116), relativo al procedimiento de comprobación limitada, a través del mismo se ha de servir el órgano de gestión de una serie de 'medios' o realizar determinadas 'actuaciones' que acota el precepto; así, no podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, no pueden realizarse fuera de las oficinas de la Administración (salvo las excepciones que indica el precepto), etc. Pero ello no significa que esté limitada en los hechos a comprobar, pues cabe extenderlos a la comprobación del hecho imponible y calificaciones para fijar la base; las limitaciones operan para los órganos de gestión, pero no así para el interesado, que puede aportar documentos, entre ellos libros contables, si lo estima conveniente. Otra cosa ocurre con los que se precisan para la aplicación de la estimación directa simplificada ex artículo 30.4 de la Ley 30/2006 , (de aplicación en el ejercicio de 2008), libro registro de cuentas e ingresos, libre-registro de compras y gastos, libre registro de bienes de inversión. Tal exigencia de libros, precisamente por encontrarnos con sujeto pasivo con determinación del rendimiento de la actividad en régimen de estimación directa simplificada, sí pueden requerirse por el órgano de gestión en el curso de un procedimiento de comprobación limitada. En definitiva si los libros requeridos por la Administración para su examen han sido los que la Ley y el Reglamento del Impuesto prevén para los contribuyentes sujetos al régimen de estimación directa simplificada, ningún reproche de legalidad merece su conducta, como tampoco que una al expediente y se examinen otros libros contables aportados por el interesado.

Octavo.- En punto a la falta de motivación de la liquidación y de la resolución sancionadora, es bien sabido que la motivación puede efectuarse directamente en el acto o por referencia a informes o dictámenes obrantes en las actuaciones, la denominada motivación 'in aliunde' ( Art. 54 y 89.5 de la Ley 30/1992 STS 21 de Enero de 2003 RJ-893). Tratándose de un requisito de forma, la consecuencia de la falta de motivación será la anulabilidad del acto, de acuerdo con el artículo 63 LRJPAC, pero ello así en el caso de que se haya producido indefensión material ( STS 2 de junio 2004 RJ-4025). Criterio jurisprudencial constante ese que se plasma por el TS, Sentencia de 29 de abril de 2009 (Recurso nº 4386/05, Sección 2ª de la Sala 3ª, ponente Frías Ponce) expresando lo siguiente: 'la exigencia de la motivación de los actos administrativos que establece el Art. 54 de la Ley 30/1992 , y que reconoció también el Art. 13.2 de la Ley 1/1998 , es correlativa a la necesidad de que se exterioricen las razones por las que se llega a la decisión administrativa, con objeto de permitir su conocimiento por los interesados para la posterior defensa de sus derechos, otorgándose así racionalidad a la actuación administrativa, y facilitando la fiscalización del acto por los Tribunales. No obstante, la falta de motivación o una motivación defectuosa sólo puede constituir vicio de anulabilidad si se desconocen los motivos en que se funda la actuación administrativa y se produce indefensión'.

Sobre el cumplimiento de la exigencia de motivar la liquidación tributaria, aunque el demandante invoque el artículo 54 de la Ley 30/1992 , lo cierto es que el contenido de las mismas viene recogido en el artículo 102.2 de la Ley General Tributaria , incluyendo la exigencia de motivarlas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos especiales que los origine, así como de los fundamentos de Derecho.

Pues bien, en el caso de autos, la 'finalidad' de la liquidación se vio complementada por la resolución desestimatoria del recurso de reposición, en la que se plasman las razones por las que no concurría la caducidad alegada y se afirma la admisión de todos los gastos deducidos por el contribuyente menos la minoración de existencias por estimarse no justificada.

No puede decirse, en consecuencia, que la actuación administrativa impugnada adoleciera de falta de motivación de lo que a la liquidación tributaria se refiere, ya que el interesado ha conocido perfectamente su ratio decidendi en lo tocante a los aspectos procedimentales o formales (caducidad), como en el fondo, no estar justificada la deducción presentada por el interesado como gasto de la minoración de existencias. La propia defensa de la posición del aquí demandante en el recurso de reposición y en la reclamación económico-administrativa vienen a corroborar ese conocimiento.

Noveno.- Por lo que toca a la motivación de la resolución sancionadora, en la contestación a la demanda se admite -con otras palabras- lo que bien alega el demandante, esa resolución es absolutamente escueta, no se especifican razones o fechas determinantes de la misma, pero no lo es menos que se remite a la resolución del recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación, motivación por remisión o 'in aliunde', admitida doctrinal y jurisprudencialmente.

La cuidada cita (y trascripción en parte) de la STS de 6 de junio de 2008 (R. 146/2004 ), sobre exigencias de que la sanción deba ir precedida de datos detallados, con descripción individualizada de las operaciones que son objeto de sanción y motivo de ésta, no desautoriza el juicio que precede porque el cumplimiento de tales requisitos puede hacerse precisamente motivando por remisión. Por lo demás, el 'plus' de motivación necesaria en determinadas circunstancias no se da en el caso de autos; tal adición viene exigida cuando en la base de la sanción se suman cuotas por diversos hechos imponibles o por más de un ejercicio, siendo obligado individualizar cada uno de los hechos que se reputan infracción, léase p.ej. la STS que se cita contestando a la demanda, de 10-2-2010 . RJ 2010/1319. En el caso que nos ocupa el único hecho analizado y que dio lugar a la liquidación fue la consideración como gasto del importe declarado como reducción o minoración de existencias sin justificar la realidad ni la cuantía del gasto.

Décimo.- Entremezclado con el desarrollo de la falta de competencia y defecto de motivación, la parte actora muestra su disconformidad con el modo de proceder de la Administración en punto a la deducción, como gastos, del montante de la disminución de las existencias que en la demanda se sostiene estar sobradamente justificada ante el órgano de gestión así como con el doc. nº 1 acompañado a la demanda, resumen de Inventariio ejercicio 2008.

Tampoco en esto es de acoger la posición del demandante y sí la argumentación del Abogado del Estado.

Ha de convenirse que la justificación de los gastos recogidos en la autoliquidación es por cuenta del declarante los libros contables aportados por el interesado son documentos privados no adverados en autos, pero al margen de ello, la disminución de existencias considerada como gasto deducible en el IRPF no consta justificada partiendo de la actividad del contribuyente aquí parte actora, comercio al por mayor de productos agrícolas y otras materias primas; no actividad de transformación o manipulación de las mercancías que almacena para venta.

Como hace ver el Abogado del Estado, no se ha puesto de manifiesto ninguna razón lógica de porqué motivo precisa consumir existencias para desarrollo de la actividad de comercio al por mayor; la sola explicación formal de justificación del importe del consumo de existencia no es satisfactoria atendiendo, repetimos, a la actividad que desarrolla únicamente de compraventa de productos agrícolas y otras materias primas.

Todo lo que precede conduce a la desestimación del recurso.

Undécimo.- Con imposición de las costas a la parte demandante ( Art. 139 de la Ley Jurisdiccional , conforme a la redacción dada por Ley 37/2011 de 10 de octubre).

Vistos los artículos citados, sus concordantes y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

DESESTIMAMOSel recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por D. Narciso contra la resolución del TEAR de CLM, de 26-2-2013.

Con condena en costas a las parte demandante.

Notifíquese la presente Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación literal a los autos originales, la pronunciamos, mandamos y firmamos.