Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 200/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 233/2020 de 27 de Abril de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0004934

Procedimiento Ordinario 233/2020.

Demandante:D. Amadeo

PROCURADOR Dña. CARMEN MEDINA MEDINA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A Nº 200/22

Ilmos. Sres.

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Ana Rufz Rey

___________________________________

En la villa de Madrid, a veintisiete de abril de dos mil veintidós.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 233/2020,interpuesto por D. Amadeo,representado por la Procuradora Dª Carmen Medina Medina, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 18 de diciembre de 2019, que desestimó la reclamación nº NUM000 y estimó la reclamación nº NUM001 deducidas respectivamente contra los acuerdos de liquidación provisional y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el mencionado recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de 10 de diciembre de 2020 se denegó el recibimiento a prueba, habiéndose señalado para votación y fallo el día 26 de abril de 2022, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 18 de diciembre de 2019, que desestimó la reclamación número NUM000 deducida por el actor contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que había desestimado el recurso de reposición planteado contra la liquidación provisional referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, por importe de 1.049,58 euros.

En esa misma resolución, el TEAR estimó la reclamación NUM001 y anuló el acuerdo sancionador referido al impuesto y ejercicio citados, decisión con la que ha mostrado su conformidad el actor, por lo que no es objeto del presente procedimiento.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.-El actor presentó autoliquidación por el IRPF, ejercicio 2014, en la que aplicó la deducción por adquisición de vivienda habitual.

2.-La Administración tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada al actor en relación con el reseñado ejercicio del IRPF, que finalizó mediante liquidación provisional de fecha 19 de diciembre de 2016, de la que resultó un importe a ingresar de 1.049,58 euros (991,74 de cuota y 57,84 euros de intereses de demora), con la siguiente motivación:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente, según se establece en el artículo 85 de la Ley del Impuesto. En concreto por el NRC: NUM002.

- La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .

- La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .

- Habiendo adquirido la vivienda en 2011 se ha comprobado que dicho inmueble no ha constituido su vivienda habitual desde el momento de su adquisición, ya que no hay prácticamente consumos en 2012, 2013 y 2014. Y a partir del 1 de enero de 2013 sólo tendrán derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1/1/2013 y se hubiera ocupado de forma habitual y efectiva.

- Visto su escrito de alegaciones, presentado el 30/11/2016, se acuerda desestimarlo en su totalidad. Conviene mencionar que se le ha enviado una propuesta de liquidación del ejercicio del 2012 con la pérdida del derecho de todas las deducciones practicadas por la adquisición de esta vivienda.

3.-La reseñada liquidación fue confirmada en vía de reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 16 de febrero de 2017, con estos argumentos:

'PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.

SEGUNDO. De acuerdo con:

Los datos que obran en poder de la Administración:

- Con fecha 16/11/2016 se le notificó Propuesta de liquidación con número de referencia NUM003 en relación a la declaración de IRPF 2014 en la que se consideraba incorrecta la deducción practicada por adquisición de vivienda habitual del inmueble con número de referencia catastral NUM002, situado en AVENIDA000, NUM004 NUM005, de Getafe, ya que, habiendo adquirido la vivienda en 2011 se ha comprobado que dicho inmueble no ha constituido su vivienda habitual desde el momento de su adquisición, ya que no hay prácticamente consumos en 2012, 2013 y 2014, y a partir del 01/01/2013 sólo tendrán derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 01/01/2013 y se hubiera ocupado de forma habitual y efectiva.

- Con fecha 30/11/2016 y número de asiento registral RGE/ NUM006 el interesado presentó escrito de alegaciones manifestando su disconformidad.

- Con fecha 05/01/2017, y habiéndose desestimado sus alegaciones, por no quedar suficientemente acreditada la residencia habitual, efectiva y permanente en la vivienda deducida, se le notificó la Liquidación provisional que aquí se recurre confirmándose la liquidación propuesta.

Visto el expediente, este órgano considera:

PRIMERO.- En relación a la deducción por inversión en vivienda habitual la disposición transitoria decimoctava de la Ley 35/2006 establece:

'1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.'

El citado artículo 68.1 establecía:

'1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.

Así mismo, el artículo 78 de dicha Ley regulaba el tramo autonómico de la deducción.

En cuanto al concepto de vivienda habitual, el artículo 54 del R.D. 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establecía que para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

SEGUNDO.- En la propuesta notificada con fecha 16/11/2016 se le ponía de manifiesto que de los datos de consumo eléctrico facilitados por la entidad suministradora se deducía que la vivienda no había sido habitada por UD. y que por tanto no se habría cumplido lo establecido en el artículo 54 del Reglamento antes mencionado para considerar que la vivienda hubiera constituido su residencia habitual.

El interesado presentó escrito de alegaciones manifestando que la vivienda fue adquirida con fecha 29/12/2011, y para probar que fue habitada en los doce meses siguientes a su adquisición hizo referencia a la documentación que ya había sido aportada con nº de asiento registral RGE/ NUM007, y que se relaciona en la letra B de la alegación Tercera.

En relación al empadronamiento, se trata de un elemento que, en principio, sirve para acreditar la residencia de una persona en un determinado lugar, pero el mismo se basa en la declaración de la propia parte interesada y por lo tanto su valor probatorio es muy relativo si no va acompañado de otros elementos de prueba objetivos que lo confirmen.

Los otros elementos de prueba aportados, no parecen confirmar la residencia efectiva en la vivienda objeto del recurso.

En cuanto al certificado del Registro de la Propiedad en el que dicho inmueble figura como única propiedad del obligado, este Órgano entiende que el hecho de que una persona sea titular de una única vivienda no otorga a la misma sin más condición la condición de 'vivienda habitual', ya que esta condición va unida al hecho material de que se ocupe de manera efectiva y permanente en los doce meses siguientes a su adquisición y durante al menos tres años, según la normativa expuesta. Una persona puede ser titular de una única vivienda y no residir en ella, por haber sido adquirida como inversión, o porque debido a motivos

laborales tenga que residir en otra distinta a la adquirida.

En cuanto a las declaraciones juradas de los vecinos, resultan insuficientes ya que no han sido ratificadas en presencia judicial y quienes las suscriben no han prestado testimonio de manera contradictoria.

En relación a los contratos de alta de los suministros de luz, gas y agua, dichas altas indican precisamente eso mismo, que dichos suministros han sido dados de alta con la intención de ser objeto de consumo, pero si ello no va acompañado de un consumo efectivo, el alta de suministros por sí sola no acredita la utilización de la vivienda de forma efectiva y permanente.

Lo mismo ocurre con las facturas de acondicionamiento de la vivienda y con las compras enviadas a la vivienda. Son hechos, que por sí solos no acreditan suficientemente que la vivienda esté siendo habitada de forma permanente.

La deducción se practica por la inversión en vivienda habitual, no por la inversión en inmuebles. Será necesario, para poder practicarse la deducción, que el obligado tributario sea el propietario de la vivienda.

Necesario, pero no suficiente. Se requiere, además, que el inmueble de su propiedad constituya su vivienda habitual. No es infrecuente que alguien invierta en un inmueble sin que éste vaya a constituir, de entrada su vivienda habitual.

Por ello, lo que se discute no es la propiedad del inmueble, sino su utilización como vivienda habitual.

La utilización de un inmueble como vivienda habitual deja un rastro inconfundible: el consumo de energía, ya sea eléctrica o gasística, y de agua. Podemos afirmar, sobre la base de una opinión generalmente admitida de los usos que actualmente se hacen de una vivienda, que la utilización de ésta no entraña simplemente el cobijo bajo su estructura, sino el empleo de determinadas instalaciones que tienen en común el consumo de energía y de agua, que entraña la adquisición de unos servicios que se enmarcan en unas relaciones contractuales entre el suministrador y el consumidor. La obviedad de esta afirmación hace innecesaria su prueba.

La utilización de una vivienda implica, cuando menos, un uso racional de las instalaciones de alumbrado, higiene, de calefacción en invierno (prescindimos de la posibilidad de acondicionar o aclimatar la vivienda en verano), y de alimentación. La satisfacción de todas estas necesidades exige los consumos a los que nos hemos referido.

El consumo anual de energía depende del número de aparatos del que dispongamos y del uso diario que hagamos de los mismos. Ello está sujeto a múltiples apreciaciones. Depende del número de habitantes de que disponga la vivienda, de la potencia de cada aparato y del uso diario. Por ello, no se ha partido de unos niveles de consumo que pudieran admitir una discusión acerca de la mayor o menor intensidad del mismo, sino de su inexistencia o irrelevancia, que hace inútil discutir si se trata de un consumo moderado o excesivo.

Para hacernos una idea de la razonabilidad de la prueba indiciaria propuesta acudiremos a una proporción de medida. Una bombilla de 100 watios (0,1 Kw) encendida una hora durante todos y cada uno de los días del año (365) consume 36,5 Kw/h al año. Un consumo de 36,5 Kw/h me permitiría tener una bombilla encendida una hora al día durante un año. Pero nada más.

No se trata de vincular el derecho a la deducción con un importe determinado de suministros. Se trata de un problema de prueba. La falta de suministros, o la existencia de suministros muy reducidos, es un indicio de que, con independencia de que se trate de un inmueble titularidad del contribuyente, éste no constituye su vivienda habitual. Se trata, en consecuencia, de la utilización de la inexistencia o irrelevancia de los consumos como una prueba indiciaria de que el contribuyente no habita de modo habitual el inmueble.

En este sentido, GAS NATURAL FENOSA tiene a disposición de sus clientes unas tarifas planas adaptadas, según indica, a sus necesidades en función de su consumo. La previsión MÍNIMA que hace para ofertar dichas tarifas es un consumo anual de 1.500 KW/h al año de Luz, y un consumo de 3.000 kW/h al año de Gas. Se trata de las tarifas que denomina 'MICRO'.

No se trata, como en otros ámbitos, de pagar una cuota a cambio de consumir lo que se desee, sino de pagar una cuota fija en función del consumo calculado por la compañía, de forma tal que, al final del período pactado, si se ha consumido de más, se factura la diferencia.

Dicha previsión de consumo mínimo no está muy alejada, en cuanto al consumo de energía eléctrica, del cálculo que realiza IBERDROLA para el caso de una vivienda con alumbrado y otros pequeños electrodomésticos, una televisión con un uso diario de una hora, un frigorífico de dos puertas, una lavadora con un uso semanal, y un microondas con un uso diario. Para todo ello, la compañía calcula un consumo anual de 1577 Kw/h.

En estos casos estamos hablando de consumos mínimos, que entrañan un uso muy limitado de aparatos, y que perfectamente se adaptan al caso de una vivienda habitada por una sola persona que pasa buena parte de su tiempo fuera de la misma. Por ello se alejan del cálculo del consumo medio realizado en el Informe final del análisis de consumo energético del sector residencial en España elaborado por el Instituto para la Diversificación y Ahorro de la Energía (IDAE).

En los estudios realizados por el Instituto para la Diversificación y Ahorro de Energía, del Ministerio de Energía, Turismo y Agenda Digital, se fija el consumo medio al año de electricidad de los hogares españoles en 3.487 kwh y el consumo total de energía (computando calefacción y ACS) en 9.908,76 kwh.

Los estudios del citado organismo público, permiten distinguir el consumo de energía por zona climática y tipo de vivienda. Así en la zona climática continental a la que pertenece la provincia de Madrid, las viviendas unifamiliares tienen un consumo medio al año de 19.653 kwh y los pisos de 9.746 kwh.

A su vez los estudios realizados por el IDAE distinguen igualmente el consumo de energía eléctrica por tipo de electrodoméstico. Así según este estudio el consumo medio al año de un frigorífico (electrodoméstico que la Administración considera que existe en toda vivienda habitada de manera habitual) es de 665 kwh.

Según los datos facilitados por IBERDROLA GENERACIÓN S.A. (A95075586) e IBERDROLA CLIENTES (A95758389), el consumo eléctrico en 2012 fue de 156 Kw/h, en 2013 de 208 Kw/h., en 2014 de 467 Kw/h y en 2015 de 2.756 kw/h. El interesado no ha aportado facturas de agua ni de gas relativas al año 2014.

Los consumos realizados en 2012, 2013 Y 2014 son consumos que de acuerdo con lo expuesto parecen claramente insuficientes para habitar de forma habitual una vivienda, pues resultan insignificantes en relación al consumo medio de los hogares Españoles, siendo indicativos de una falta de ocupación o de una ocupación meramente ocasional que incumple con los requisitos necesarios para aplicarse la pretendida deducción.

El hecho de vivir sólo, de que la vivienda sea sostenible desde el punto de vista energético y de tener unos horarios de trabajo por turnos, no obsta para que a la vista de unos consumos tan reducidos de luz y a la ausencia de prueba de otros consumos, no pueda considerarse probado que resida de manera habitual y permanente en la vivienda por la que se ha practicado deducción.

Así parecen haberlo entendido varios tribunales, que en supuestos similares al que aquí nos ocupa, han desestimado las pretensiones de los recurrentes por los bajos consumos de electricidad que tenían las viviendas. Entre ellos cabe citar la Sentencia 82/2016 del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de fecha 24/02/2016 y l a Sentencia nº 180/2015, de 26/11/2015 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León.

TERCERO.- En cuanto a sus alegaciones de que la Administración debería haber aplicado la presunción establecida en los artículos 9 de la Ley de IRPF y 28.6 de la Ley de financiación de las Comunidades Autónomas, ambas son presunciones para determinar la residencia habitual en territorio español y en territorio de una determinada Comunidad Autónoma, respectivamente, en ningún caso, para determinar la residencia en una determinada vivienda, no haciendo, de hecho, referencia ninguno de dichos artículos al concepto de vivienda habitual.

CUARTO.- En cuanto a las alegaciones relativas al domicilio fiscal, el artículo 48 de la ley 58/2003 Ley General Tributaria establece:

'1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.

2. El domicilio fiscal será:

a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.

..

3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley.'

Según los datos que obran en poder de la Administración el obligado tributario no declaró como domicilio fiscal la vivienda objeto del recurso hasta el 05/05/2015, y según los datos de consumo eléctrico, en el año 2015 éstos aumentaron de forma considerable respecto a los años anteriores, siendo de 2.756 Kw/h, por lo que parece probable que fuera en ese año 2015 cuando la vivienda hubiera empezado a ser habitada de forma efectiva y permanente, y no antes.

QUINTO.- En cuanto a las diferentes sentencias del Tribunal Supremo alegadas por la recurrente, éstas no desvirtúan la conclusión de la Administración, pues si de lo que se trata es de una cuestión de apreciación de la prueba, según lo expuesto en los puntos anteriores la documentación aportada, una vez comprobada por este Órgano, no ha probado la residencia habitual pretendida.

La recurrente alega que, según Sentencia de 17/03/1996 del Tribunal Supremo , la vivienda habitual es el lugar donde se reside con habitualidad, que equivale al domicilio real, que materializa la voluntad de permanencia en un determinado lugar, y tal y como ha quedado probado durante los años 2012, 2013 y 2014 no se ha producido dicha permanencia habitual.

SEXTO.- En relación a sus alegaciones en las que afirma que si la vivienda deducida no fuera su vivienda habitual, las notificaciones realizadas en la misma no se recogerían nunca, según ha comprobado este Órgano, estas notificaciones se han realizado entre los meses de noviembre de 2016 y enero de 2017, años en los que no se está cuestionando que dicha vivienda sea su vivienda habitual.

SÉPTIMO.- Según la cronología de los hechos, el interesado adquirió con fecha 29/12/2011 la vivienda por la que se ha practicado deducción, la cual para tener consideración de vivienda habitual debió ser ocupada en un plazo de 12 meses, es decir que el plazo para ser ocupada finalizaba el 29/12/2012 y una vez ocupada debía constituir su vivienda habitual durante un plazo continuado de tres años.

El artículo 122.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece:

'1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.

2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada.

En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal- aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.

3. Los obligados tributarios podrán presentar declaraciones o comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra modalidad, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad.'

De acuerdo con dicho artículo, si se incumplen los requisitos de ocupación dentro de los doce meses siguientes a la adquisición o terminación de las obras, y/o de utilización durante tres años, sin que concurra causa justificada, y el contribuyente se ha estado practicando deducciones, se pierde el derecho a las mismas, y el contribuyente está obligado a sumar a la cuota del impuesto devengada en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades deducidas más los intereses de demora.

En base a todo lo expuesto, este órgano considera que la vivienda adquirida no constituyó la vivienda habitual del interesado ni durante el año 2012 ni tampoco durante 2013 ni 2014, por lo que de acuerdo con la normativa expuesta no procede practicar en 2014 deducción por vivienda habitual, pues además de no haber quedado acreditado que dicha vivienda constituyó su vivienda habitual tampoco se cumple el requisito establecido en la disposición transitoria decimoctava de la Ley 35/2006 que establece que resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013.'

4.-Este acuerdo ha sido confirmado por la resolución del TEAR de Madrid impugnada en el presente procedimiento, que en el sexto fundamento jurídico dice lo siguiente:

'(...) Pues bien, del análisis de la documentación obrante en el expediente y teniendo en cuenta todos los factores reseñados, este Tribunal considera que el reclamante no tiene derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en el ejercicio 2014, ya que incumple el requisito exigido por la anteriormente trascrita disposición transitoria decimoctava de haber 'practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013'. En este sentido, este órgano revisor en su resolución -aprobada en esta misma sesión- de las reclamaciones acumuladas NUM008 y NUM009 ha confirmado la regularización practicada al aquí reclamante consistente en negar su derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en el IRPF de 2012.'

TERCERO.-El actor solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución impugnada en relación con la reclamación nº NUM000 por no ser conforme a Derecho.

Alega en apoyo de tal pretensión, en resumen, que el 29 de diciembre de 2011 compró, para su utilización como vivienda habitual, el inmueble sito en la AVENIDA000 nº NUM004, NUM005 de Getafe, no teniendo otra vivienda en propiedad.

Expone que la liquidación se basa en el bajo consumo de energía eléctrica, sin otra referencia y sin tener en cuenta los documentos que acreditan que reside de forma habitual en dicha vivienda: empadronamiento en ese inmueble desde el 29 de mayo de 2012; certificado registral donde consta que el único inmueble de su propiedad es dicha vivienda; certificado expedido por la Comisaría de Policía de Leganés en el que se expresa que siempre ha prestado sus servicios en la misma y que el día 26 de marzo de 2012 se le concedió un permiso especial para efectuar la mudanza a esa vivienda; declaraciones juradas de vecinos que indican que reside en el citado inmueble desde el año 2012 hasta la actualidad; contratos de alta en los servicios de luz, agua y gas, los dos primeros de enero de 2012 y el tercero del mes de febrero del mismo año; facturas de febrero de 2012 de acondicionamiento del inmueble para vivir en él; diversas facturas de compras enviadas a esa vivienda; y factura de gas del mes de diciembre de 2012, que acredita el aumento del consumo cuando bajan las temperaturas. Y afirma que el hecho de no haber modificado el domicilio fiscal en la AEAT hasta el día 5 de mayo de 2015 no implica que no haya residido antes en el indicado piso.

Invoca, por último, la legislación aplicable y varias sentencias que, a su juicio, justifican su derecho a aplicar la deducción cuestionada

CUARTO.-La Abogada del Estado se opone a las pretensiones del actor con argumentos similares a los expuestos en la resolución recurrida.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, el análisis de la cuestión debatida debe efectuarse a partir de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que en su art. 68.1.1º (texto vigente hasta su modificación por la Ley 16/2012) permite deducir un porcentaje de las cantidades satisfechas en el correspondiente periodo por la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.

El art. 68.1.3º del mismo texto legal delimita el concepto de vivienda habitual del siguiente modo:

'3.º Se entenderaÂ? por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres an~os. No obstante, se entenderaÂ? que la vivienda tuvo aquel caraÂ?cter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separacioÂ?n matrimonial, traslado laboral, obtencioÂ?n de primer empleo o de empleo maÂ?s ventajoso u otras anaÂ?logas.'

La anterior definición es reiterada por el art. 54 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que dice:

'1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.'

La deducción por adquisición de vivienda habitual regulada en el art. 68.1 de la Ley 35/2006 fue suprimida a partir del día 1 de enero de 2013 por la Ley 16/2012, que añadió a la Ley del IRPF la Disposición Transitoria Decimoctava, con el siguiente contenido, en lo que ahora interesa:

'1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley . (...)'.

Por otro lado, el art. 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, obliga al contribuyente a demostrar los hechos en que basa su pretensión, y la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de 21 de junio de 2007, entre otras, que el sujeto pasivo debe probar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, lo que en este caso se traduce en la exigencia de que el actor justifique que concurren los requisitos que exige el ordenamiento jurídico para aplicar la deducción pretendida, es decir, que el inmueble constituye la residencia efectiva y permanente del recurrente.

SEXTO.-Así las cosas, la Agencia Tributaria practicó liquidación al hoy recurrente por el ejercicio 2012 del IRPF suprimiendo la deducción que había aplicado en su autoliquidación por la adquisición de la vivienda sita en la AVENIDA000 nº NUM004, NUM005 de Getafe (Madrid).

El obligado tributario impugnó dicha liquidación ante esta Sección a través del recurso número 228/2020, que ha sido desestimado por sentencia de este mismo ponente dictada el día de hoy, debiendo reiterarse ahora los argumentos expuestos en el fundamento jurídico sexto de la citada resolución, que dicen lo siguiente:

'SEXTO.- En el presente caso, el demandante afirma que desde el año 2012 reside de forma efectiva en la vivienda sita en en la AVENIDA000 nº NUM004, NUM005 de Getafe (Madrid).

Sin embargo, las pruebas aportadas no acreditan los hechos en que el actor basa su pretensión. En efecto, los horarios de trabajo o sus concretas circunstancias de vida pueden justificar una razonable reducción de los consumos propios de la vivienda, pero no amparan el escaso consumo eléctrico en el ejercicio objeto de regularización (156 kWh), que no cubre una utilización mínima de las instalaciones de alumbrado imprescindibles para poder residir en una vivienda, máxime teniendo en cuenta que hubo varios meses sin ningún consumo.

Esto es así puesto que la información incorporada a la liquidación recurrida pone de relieve que un consumo de 36,5 kWh permite tener encendida una bombilla de 100 watios una hora al día durante un año, habiendo calculado la compañía de suministro eléctrico Iberdrola un consumo de 1.577 kWh al año en una vivienda con alumbrado y otros pequeños electrodomésticos, una televisión con un uso diario de una hora, un frigorífico de dos puertas, una lavadora con un uso semanal y un microondas con un uso diario.

Además, los estudios llevados a cabo por el Instituto para la Diversificación y Ahorro de Energía (IDAE) distinguen el consumo de energía eléctrica por tipo de electrodoméstico, habiendo calculado que el consumo medio al año de un frigorífico (que existe en toda vivienda) es de 665 kWh.

Así las cosas, es indudable que los consumos varían en las viviendas en función de diversas circunstancias, pero lo que no resulta admisible es pretender que se reside de forma habitual en un piso sin realizar los mínimos consumos inherentes a las necesidades básicas de cualquier persona y a los elementos con los que están dotados los inmuebles para poder vivir en ellos.

El recurrente ha aportado una factura de gas de 430 kWh, pero se trata de un consumo que se concentra en un periodo muy limitado (casi en su totalidad durante el mes de noviembre de 2012, según resulta del gráfico que figura en la página 2 de dicha factura), consumo que no tiene continuidad en el tiempo y que no va acompañado de los consumos de agua y luz indispensables para poder residir de manera habitual en un inmueble. En concreto, el obligado tributario no ha aportado ninguna factura de consumo de agua.

Así las cosas, los escasos consumos realizados por el actor pueden justificar presencias cortas y esporádicas en el inmueble cuestionado, pero no la residencia efectiva y permanente en el mismo. Y a la misma conclusión se llega con respecto a los contratos de alta en los suministros de luz, agua y gas, que solo avalan la tesis que se sostiene en la demanda cuando existen consumos razonables, exigencia que aquí no concurre.

El recurrente alega, no obstante, que las pruebas que ha aportado acreditan la residencia efectiva en el mencionado inmueble. Pero la Sala no puede compartir el criterio que se sostiene en la demanda por cuanto, en primer lugar, en numerosas ocasiones hemos declarado que el empadronamiento no prueba por sí solo el domicilio habitual de una persona, ya que la inscripción en el padrón municipal se lleva a cabo en virtud de la declaración unilateral del propio interesado, que no consta haya sido objeto de ninguna comprobación oficial.

Aparte de esto, las declaraciones de vecinos carecen de eficacia para acreditar la residencia en el citado piso, hecho que debe quedar debidamente constatado con otros medios de prueba que confirmen esa residencia efectiva.

Por otro lado, el hecho de que el recurrente no sea propìetario de ningún otro inmueble no acredita por sí solo que resida en el mismo, ya que la propiedad no implica el uso habitual y no impide que se pueda residir en el piso de otra persona (padres, pareja, etc.). En este punto hay que señalar que el recurrente figuraba empadronado en la CALLE000 nº NUM010 desde el año 1996 hasta que se dio de alta en el inmueble de la AVENIDA000 nº NUM004.

Además, la adquisición de diverso mobiliario o pequeños arreglos no prueban que se resida en el inmueble controvertido, al igual que ocurre con algunas compras enviadas al piso.

Por último, en cuanto al permiso laboral para realizar mudanza el día 26 de marzo de 2012, su concesión no prueba que el recurrente cambiase de residencia efectiva, aparte de que no consta la intervención de ninguna empresa de transportes para realizar el traslado ni en qué consistió el mismo.

En definitiva, las pruebas aportadas por el obligado tributario no justifican la residencia habitual en la indicada vivienda, ya que -hay que repetirlo- la residencia real y efectiva es incompatible con el consumo de luz antes reseñado, a lo que hay que añadir que el actor no ha probado el consumo de agua ni la existencia de teléfono fijo e internet en el piso, que son habituales en las viviendas.

En consecuencia, debe confirmarse la resolución recurrida por ser ajustada a Derecho, con desestimación del presente recurso.'

SÉPTIMO.-De acuerdo con los argumentos transcritos, al no ser aplicable la deducción por adquisición de vivienda habitual en el ejercicio 2012, tampoco puede aplicarse en el ejercicio 2014, conforme establece la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que en lo que ahora importa dice lo siguiente:

'1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

(...)

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, (...).'

En todo caso, es oportuno señalar que las pruebas obrantes en autos acreditan que la situación de ocupación de la vivienda en el ejercicio que aquí nos ocupa es similar a la del ejercicio 2012, pues el escaso consumo de luz durante el año 2014 (467kWh) tampoco acredita un uso de las instalaciones eléctricas del inmueble que son imprescindibles para residir en él, a lo que hay que añadir el ínfimo consumo de agua (por ejemplo, 1 metro cúbico desde el 9 de enero al 7 de marzo de 2014, 0 metros cúbicos del 9 de mayo al 10 de julio de 2014 ó 2 metros cúbicos desde el 10 de julio hasta el 8 de septiembre de 2014), sin que el recurrente haya aportado pruebas que desvirtúen la conclusión a la que conducen tales datos.

Por tanto, debe confirmarse la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho, con la consiguiente desestimación del recurso.

OCTAVO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 500 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Amadeocontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 18 de diciembre de 2019, que desestimó la reclamación nº NUM000 y estimó la reclamación nº NUM001 deducidas respectivamente contra los acuerdos de liquidación provisional y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0233-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0233-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.