Sentencia Administrativo Nº 20059/2007, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1025/2003 de 13 de Junio de 2007

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 20059/2007

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

PLAN DE ACTUACION DE LA SALA

EN APOYO A LA SECCION QUINTA.

RECURSO Nº 1025/03

SENTENCIA Nº 20.059

ILTMOS.SRES:

MAGISTRADOS

D. José Luis López Muñiz Goñi

D. José María del Riego Valledor

D. José Ramón Giménez Cabezón

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En la Villa de Madrid a trece de junio de dos mil siete

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1025/03, interpuesto por Dª María del Pilar representada por el Procurador Sr. Checa Delgado, contra la Resolución 22-11-02 (REA 8663/00) IRPF 94-96 habiendo sido parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, representado y defendido por su Abogacía , siendo la cuantía del recurso en 38.210,79 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que postuló una sentencia que anulase la actuación administrativa impugnada, con reconocimiento de situación jurídica individualizada.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicó se dictase sentencia desestimatoria del recurso.

TERCERO.- Fijada la cuantía en la suma de 38.210,79 euros y no habiéndose acordado el recibimiento del proceso a prueba, ni instado o acordado tampoco trámite de conclusiones, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento.

CUARTO.- Para votación y fallo del presente recurso se señaló la audiencia del día 30 de mayo de 2007 , teniendo lugar.

QUINTO.- En la tramitación y orden de despacho y decisión del presente proceso se han observado las prescripciones legales pertinentes, debiendo señalarse que por Acuerdo de 24-1-07 de la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial, se confirió, con destino a esta Sala, comisión de servicios, sin relevación de funciones, a favor de los Magistrados actuantes, que deberán formar Sección funcional de refuerzo, asumiendo el conocimiento de los asuntos que les encomiende el Presidente de la propia Sala, cual se ha verificado.

Vistos los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado de la Sección Iltmo. Sr. D. José Ramón Giménez Cabezón.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en esta litis la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de 22- 11-02 (REA 8663/00), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por la actora contra la liquidación tributaria de la AEAT notificado a 16-5-00, relativa al IRPF, ejercicios de 1994, 1995 y 1996, por la cuantía litigiosa.

Dicha desestimación en vía económico-administrativa se fundamenta, en síntesis, en que:

1.- No puede discutirse aquí la aplicación del régimen de transparencia fiscal a la mercantil CARJUA, SERVICIOS Y PROMOCIONES SL (CARJUA, en adelante), en cuyo capital ( con un 15%) participa la actora y de la que derivan los rendimientos (bases y retenciones) imputados a la misma en tales ejercicios, dando lugar a la presente litis.

Añadimos ahora que tal aplicación es objeto del RCA 1027/03, seguido ante la misma Sección de la Sala que el presente, y cuyo señalamiento para votación y fallo además es coincidente con el de la presente litis por esta Sección de Apoyo.

2.- No cabe entender que los rendimientos procedentes de CARJUA son dividendos pagados por la mercantil ZERMATT a los socios de aquélla (simulación), pudiendo éstos aplicarse por ello la deducción de dividendos correspondiente.

3.- No cabe entender que lo imputable al actor debe ser, no ya el 15% de las bases correspondientes a CARJUA, sino el 50% del 90% de las mismas, al estar casado en régimen de gananciales con otra socia de CARJUA, sumando ambos un 90% de participación en dicha mercantil.

4.- Tampoco es adecuado pretender que la imputación de rentas debe hacerse en el ejercicio de aprobación de cuentas de CARJUA y no en el de cierre de las mismas, cual se ha verificado por la Inspección actuante, a la vista de la opción realizada por la mercantil citada.

SEGUNDO.- La parte actora señala, en síntesis, en su escrito de demanda y en defensa de su tesis, que:

1.- Puede discutir en el presente recurso la aplicación a CARJUA del régimen de transparencia fiscal, en tanto no sea firme su aplicación, generándole indefensión la no acumulación de ambos procedimientos instada ante el TEARC y ante esta Sala, y reiterando en extracto argumentación de dicho otro recurso pendiente.

2.- Sostiene la aplicación subsidiaria del artº 25 LGT (existencia de simulación), para el supuesto de que se entienda simulado el contrato de arrendamiento de maquinaria suscrito entre CARJUA y ZERMATT, del que deriva la Inspección la aplicación de la transparencia fiscal a aquélla, lo que implicaría, a su juicio, dar por inexistentes las operaciones entre ambas mercantiles, conforme al nº 1 de dicho precepto legal, liquidando a los socios los rendimientos como percibidos de ZERMATT, con la pertinente deducción por dividendos, habiendo actuado la Inspección en busca del mayor monto recaudatorio posible.

3.- Defiende la incidencia dicha del régimen de gananciales, dado su matrimonio con otra socia de la mercantil transparente, en base a los artículos 55 y 33 LIRPF de 1991 , en relación con el artº 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y artículos 1347 y 1316 CC , discrepando de la interpretación al respecto del TEARM, que entiende falta de fundamento.

4.- La opción por el criterio de imputación de bases en el ejercicio de aprobación de cuentas se realizó por la actora en alegaciones ante la Inspección, no siendo válida al efecto la opción realizada en 16-12-99 por desconocimiento de su repercusión personal, siendo así que en todo caso podía en fase de alegaciones ejercer su derecho de opción, conforme al artº 14 RIRPF de 1991 , al existir sólo una propuesta de liquidación.

Por su parte la demandada, en su contestación, tras argumentar que no puede el socio impugnar la aplicación de dicho régimen especial fiscal a la sociedad a la que pertenece, por ser ello objeto de dicho otro recurso, sin indefensión por ello en autos, reiterándose lo allí manifestado para el caso de una eventual acumulación de ambos recursos, se remite a la fundamentación de la resolución del TEARM, añadiendo, en síntesis:

La actora no acredita el carácter ganancial de sus participaciones, cual le corresponde, compadeciéndose ello además mal con el porcentaje de participación de cada uno de ellos en el capital social (75% el esposo y 15% la recurrente).

El artº 14.3 del RIRPF , en unión de la propia opción de la representación de la actora en la Inspección, que se formula con conocimiento de causa, avalan la tesis oficial.

TERCERO.- Comencemos por significar, con carácter general y respecto de la discusión relativa a la posible o no discusión aquí de la aplicación del régimen de transparencia fiscal a dicha mercantil que, conforme a SAN de 7-5-98(JT 961 ), entre otras:

"TERCERO.- Como ha tenido ocasión de expresar el Tribunal Supremo en su Sentencia de 1 abril 1996 (RJ 19968594 ), este régimen fue una de las novedades más interesantes y complejas de las Leyes 44/1978, de 8 septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 61/1978, de 27 diciembre , del Impuesto sobre Sociedades, consistente en que las bases imponibles de las sociedades transparentes se imputan a sus socios y se integran en sus correspondientes bases imponibles del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades, según sean los socios personas físicas o jurídicas, aun cuando no hubiera sido acordado mercantilmente su distribución. Más concretamente, precisaba el apartado 4 del artículo 12 de la Ley 44/1978 (y en el mismo sentido el artículo 19 de la Ley 61/1978 ) que «el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente».

Por lo tanto, aunque las sociedades transparentes no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades (artículo 12.5 de la Ley 44/1978 y artículo 19.5 de la Ley 61/1978 ) debían cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general (artículo 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 octubre 1982 ,determinándose la base imponible también conforme a las normas generales (artículo 372 de dicho Reglamento ). A su vez, la Inspección de Tributos debe a través de las correspondientes actuaciones inspectoras (artículo 387 del mismo Reglamento ) y mediante los actos administrativos correspondientes determinar la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades, actuaciones comprobadoras que, es importante reiterar, la norma determina que se hagan en sede de las sociedades transparentes.

Sentada la anterior premisa, se comprende claramente que las discusiones y controversias sobre la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes (en este caso la sociedad mercantil «Arrendamientos Principado, SL») deben sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido a dicha sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades que fue concretamente el derivado del acta levantada a la sociedad fue inicialmente objeto de impugnación en vía económico-administrativa, pero al no haber sido posteriormente recurrida en alzada la resolución parcialmente estimatoria del Tribunal Regional de Asturias ni tampoco en vía Contencioso-Administrativa, ganó firmeza, siendo, por tanto, improcedente, de acuerdo con la normativa y doctrina jurisprudencial aludidas, traer el procedimiento seguido al actor, en su calidad de socio de «Arrendamientos Principado, SL» por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las cuestiones sobre determinación de la base imponible, cuestiones que, como se ha dicho, fueron resueltas por el Tribunal Regional cuya resolución confirmatoria de la base imponible determinada según las normas del Impuesto de Sociedades, devino firme.

Si bien en el supuesto de actual referencia la base imponible así determinada no tributa por el Impuesto sobre Sociedades sino que se imputa a los socios, de tal manera que ninguna lesión de derechos del actor cabe entender producida, por lo que no constituyó sino la aplicación de la normativa reguladora del régimen de transparencia fiscal".

En consecuencia con lo anterior resultaría posible, en principio y en pura hipótesis, tal discusión ante la no firmeza de dicha otra resolución del TEARM, sólo que dicho otro recurso (sobre ella), previa deliberación de ambos para votación y fallo en la misma fecha, cual se señaló, ha sido resuelto en sentido desestimatorio por sentencia de esta misma fecha a cargo del mismo Ponente.

A dicha otra sentencia, contra la que no cabe recurso ordinario de casación , dada la cuantía litigiosa, nos remitimos ahora, para evitar reiteraciones, en orden a fundamentar tal decisión, que implica aquí el obligado fracaso de dicho primer motivo de impugnación de la actora, así como también del segundo, dada su reiteración en aquél.

CUARTO.- También con carácter general, recogemos de seguido jurisprudencia general sobre el régimen de transparencia fiscal, al objeto de situar las cuestiones restantes a resolver en esta litis.

En efecto, ya la STS de 10-5-99(EDJ 11228) Pon. Sr. Pascual Sala , establecía al respecto, cuanto extractamos de seguido, en su FºJº 3º:

".......

Este razonamiento, aparte estar concebido en una ya de por sí improcedente forma hipotética, arranca de una erróneo punto de partida: la creencia de que el régimen especial de transparencia fiscal y, más aún, los criterios legales establecidos para valoración de ingresos y gastos en operaciones vinculadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, son operaciones homologables y compensables entre sí a utilizar a voluntad de los sujetos pasivos, fundamentalmente, para disminuir la carga tributaria en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no es así.

El régimen de transparencia fiscal no constituye una forma de tributación en el Impuesto sobre la Renta, ni de disminución de su onerosidad, ni es siquiera una forma de atribución de rentas, como sucede en las sociedades civiles, comunidades de bienes y, en general, entidades sin personalidad. Parte, por el contrario, de la existencia de una sociedad, hasta el punto de que la sociedad transparente debe cumplir las reglas materiales -determinación del beneficio y pago de la cuota- y formales - contabilidad, declaraciones, etc.- del Impuesto sobre Sociedades e incluso se reconocen a dicha sociedad los beneficios aplicables a este último Impuesto. Lo que sucede es que, para paliar en lo posible supuestos de falta de entidad o realidad económica de dicha sociedad, el legislador pretende salir al paso de la elusión impositiva que supondría dejarla tributar por Impuesto de Sociedades y, por ello, imputa las bases imponibles -hoy solo las positivas- y los beneficios de la sociedad a los socios, a efectos de que formen parte de la base impositiva del I.R.P.F. de cada uno de ellos. Pero como la determinación de las bases se hace en las sociedades transparentes con arreglo a su verdadera naturaleza de sociedades y con arreglo a las normas del Impuesto a ellas aplicable, no es lógico, ni desde luego responde al sistema legal, hacer ajustes, que debieron practicarse en las respectivas sociedades, que puedan tener significación de gasto deducible en otro Impuesto, el de la Renta de las Personas Físicas, en que, además, existía una lógica previsión reglamentaria en contra de su posible consideración como rendimiento del capital mobiliario.

Mucho menos puede resultar factible trasladar una regla de valoración de ingresos y gastos en operaciones vinculadas a efectos del Impuesto de Sociedades -la del art. 16.3 de la Ley aquí aplicable- totalmente independiente del régimen de transparencia fiscal, para llegar a una concreción de menores resultados que, a su vez y, entonces sí, a través de ese régimen especial de imputación de bases que la transparencia fiscal significa, pudiera repercutir en el Impuesto sobre la Renta, para funcionar en él "como si" se tratara de un gasto deducible o para producir un efecto fiscal equivalente. Los ajustes, si eran procedentes -porque la regla del art. 16 del entonces Impuesto sobre Sociedades y la del propio art. de la Ley vigente de 27 de Diciembre de 1995 respondía y responde a la necesidad de evitar hipótesis de fraude procedentes de precios artificialmente convenidos entre los sujetos de la operación-, debieron hacerse con ocasión de la determinación de las bases en el Impuesto sobre Sociedades y no en la determinación de la base del I.R.P.F".

En los mismos postulados insiste la ya clásica en la materia STS de 24-9-99 (EDJ 32888 )Pon. Sr. Gota Losada, sobre tema de fondo de mayor prolijidad,

También, más recientemente, la STS de 19-5-05(EDJ 108856 ) Pon. Sr. Martínez Micó, con una detallada exposición de tal régimen de transparencia fiscal, introducido por la Ley del ISoc de 1978 (Ley 61/78, de 27-12 ).

QUINTO.- Respecto del tercer motivo del presente recurso, claro resulta asimismo que no procede atender la tesis actora, susbsidiaria de la tesis impugnatoria principal en tanto que, cual razona la demandada en autos:

No se acredita la ganancialidad de las participaciones de los cónyuges en tal sociedad instrumental, que no puede presumirse sin más por el régimen económico del matrimonio, siendo así que en la documentación social aportada no se recogen como tales.

La fundamentación de la tesis del TEARM, que damos por reproducida, respeta en definitiva la normativa fiscal y civil que cita, sin que el mero argumento, en definitiva, de la tesis actora de la presunción civil de ganancialidad haya de llevar a considerar aplicable al caso el carácter ganancial de las participaciones de cada uno de los cónyuges en dicha mercantil con los efectos consiguientes en la liquidación aquí a debate.

Apoya lo que antecede la STS de 2-2-02 (EDJ 5805 ), con cita de precedentes, en que se alzaba el recurrente frente a la sentencia que confirmaba los actos administrativos relativos a la desestimación de su solicitud de rectificación de autoliquidación, y la devolución del ingreso indebidamente percibido por concepto de IRPF, alegando en síntesis contradicción de la doctrina sostenida por la sentencia de instancia con la contenida en las sentencias del TSJPVasco de 19 de septiembre de 1994, rec. nº1533 y 1532 . La Sala desestima el recurso señalando que tema el debatido se reduce a dilucidar si, en el ejercicio de 1988, los rendimientos imputados a sus socios por las sociedades en régimen de transparencia fiscal eran divisibles por mitad en el caso de matrimonios en régimen de gananciales, tesis de las sentencias de contraste, frente a la preconizada por la impugnada, indicando que se acoge la tesis de la sentencia recurrida que coincide con la contenida en la STS 10 de mayo de 1999 , rec. de casación 6125/1994, que sostiene que los rendimientos de sociedades transparentes de profesionales se consideran derivados de una actividad profesional y deberán imputarse únicamente a quien ostenta la condición de socio, con independencia de que la participación social sea un bien ganancial.

La tesis ahí sustentada, y muy razonada, resultaría de aplicación al caso, en el sentido expuesto, aún tratándose de no coincidente régimen tributario aplicable en uno y otro supuesto.

SEXTO.- Por último, tampoco resulta atendible el último motivo de impugnación sustentado, toda vez que, dicho con concisión, es clara, cual detalla el TEARM, la opción realizada en el sentido ya expuesto, por quien ostentaba válidamente la representación de la actora en el procedimiento inspector, sin que pueda, visto lo actuado, aducirse vicio invalidatorio de ningún tipo en la misma y sin que tal opción pueda variarse a conveniencia del sujeto pasivo en el momento pretendido por la aquí recurrente, cual postula la parte y no permite razonablemente interpretada la dicción del artº 14.3 del RD 1841/91, de 30-12 , que aprueba el RIRPF precedente.

En definitiva, y cual adecuadamente significa la Administración demandada y su representación y defensa en autos, la tesis actora deviene improsperable, a tenor de la normativa vigente al respecto y su interpretación jurisprudencial, que no avalan en resumen las tesis actoras.

CUARTO.- En consecuencia con lo anterior, procede, sin más, la desestimación del presente recurso, confirmando la Resolución recurrida en dichos términos, sin que se proceda pronunciamiento en materia de costas, al no haber méritos para ello (artº 139.1 LJCA ).

En su virtud, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confieren la Constitución y el pueblo español

Fallo

DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo 1025/03, interpuesto por María del Pilar contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de 22-11-02 (REA 8663/00), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por la actora contra la liquidación tributaria de la AEAT notificado a 16-5-00, relativa al IRPF, ejercicios de 1994, 1995 y 1996, por la cuantía litigiosa, actuación administrativa que se confirma en cuanto que resulta ajustada a Derecho.

No procede pronunciamiento alguno en las costas del presente recurso.

La presente Resolución es firme en esta vía jurisdiccional (artículos 86 y 96 LJCA )

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos. José Luis López Muñiz Goñi.- José María del Riego Valledor - José Ramón Giménez Cabezón.

Publicación.- En el mismo día de la fecha fue publicada la anterior sentencia, de lo que yo, la Secretaria del Plan de Actuación de la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en apoyo a la Sección Quinta, doy fe.